財務會計概念框架（CF）最早是由美國財務會計準則委員會（FASB）提出的，是指一個由相互聯(lián)系的目標和基本原則構成的有內(nèi)在邏輯性的體系。目前。英國、澳大利亞、加拿大等西方發(fā)達國家也都建立了各自的財務會計概念框架?？梢哉f，現(xiàn)代西方會計理論研究是以財務會。計概念框架為中心的。

　　在國際會計趨同的今天。各國會計準則的規(guī)定。必須奠定在大致相同的慨念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，盡快構建和完善財務會計概念框架已成當務之急。

　　一、我國構建財務會計概念框架的必要性

　　1、這是我國會計理論和實務發(fā)展的內(nèi)在要求。會計理論應該具備一個包括目標、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果，并指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩(wěn)定性。

　　2、我國的會計準則存在缺陷，還難以擔此重任。我國對財務報表的要求散見于準則、制度和相關法規(guī)中，缺乏系統(tǒng)性。具財務會計概念框架作用的基本會計準則是1992年制定的，與16項具體會計準則所運用的基本概念和原則不協(xié)調。因此，將基本的概念、原則等納入財務會計概念框架，保證其相對穩(wěn)定性，并在制定具體準則時與之保持一致是更好的選擇。

　　3、符合國際會計標準趨同的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則等應該與國際慣例相協(xié)調。各發(fā)達國家都已建立了較為完備的CF，我國也應該借鑒其成功經(jīng)驗，盡快構建起財務會計基本問題的系統(tǒng)框架。這是我國會計國際化進程的重要步驟。

　　二、財務會計概念框架的基本內(nèi)容

　　財務會計概念框架作為一個相對穩(wěn)定的系統(tǒng)，其基本構成要素應該具有一致性，我國完全可以借鑒國際慣例，即以財務會計目標為起點。會計基本假設為前提，包含會計信息質量特征、財務報表要素、要素的確認與計量以及財務報告的列報。但在確定每項構成要素的具體內(nèi)容時，還應同時結合國情。

　　1、財務會計的目標。目前具有代表性的觀點是受托責任觀和決策有用觀。前者認為，財務報告的目標是反映受托者對受托責任的履行情況。后者則認為，會計的目的是提供經(jīng)濟決策有用的信息。而對決策有用的信息主要是關于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息。美國采用的是決策有用觀，國際會計準則委員會（IASB）采用的是受托責任觀和決策有用觀。我國應該遵循受托責任觀和決策有用觀的融合。一方面。受托責任是兩權分離下會計的原始目標。而且在國內(nèi)外會計丑聞頻發(fā)的時代，我們不得不吸取教訓。

　　更加重視受托責任的履行：另一方面。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展。會計信息的使用者逐漸呈現(xiàn)多元化。為了保證CF的前瞻性。目前應定位為以受托責任觀為基礎的兩者的融合。

　　2、會計信息質量特征。各國對會計信息質量特征的規(guī)定有所不同。而美國SFAC No.2《會計信息的質量特征》的規(guī)定已經(jīng)很詳盡。我國基本可以借鑒。其中，相關性和可靠性是主要質量特征。相關性是指信息能夠幫助使用者預測過去、現(xiàn)在和將來的事項的可能結果?；蛘咦C實、糾正以往的預期結果，并能在做出決策之前提供給使用者。從而影響其決策?？煽啃詣t是確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實表達其所要表達的現(xiàn)象或狀況。信息如果不可靠，不僅對決策無幫助，反而可能造成錯誤的決策。國際會計準則委員會（IASC）、美國、英國、加拿大、澳大利亞的財務會計概念框架都把相關性列在可靠性之前。雖然當前我國會計信息失真問題十分嚴重，當務之急是要提高會計信息的可靠性，但不能由此斷言可靠性重于相關性，因為問題的緩急并不等同于問題的輕重。就我國的會計現(xiàn)狀來看，可靠性問題更加突出，迫切需要解決。但絕不能由此忽視相關性。從根本上說，相關性是比可靠性更為重要的一項質量特征。但是如前所述，我國的財務會計目標強調受托責任是基礎，相應地，會計信息的可靠性比相關性更重要。即在可靠性的前提下， 選擇最相關的信息。這也是近年來美國和我國上市公司財務欺詐案件給予我們的經(jīng)驗教訓。因此，我國目前會計信息最主要的質量應當是可靠性，在可靠性實現(xiàn)的基礎上。才考慮增加相關性。這是由我國目前的會計環(huán)境決定的。但是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計信息的相關性必將越來越重要。

　　3、財務報表要素。美國的財務報表要素有10個，即資產(chǎn)、負債、所有者權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。國際會計準則委員會框架規(guī)定5個要素， 即資產(chǎn)、負債、權益、收益、費用。我國目前是6要素，資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，有關收益要素的定義和分類分歧最大。筆者認為，我國利潤要素的定義值得探討。首先，既然資產(chǎn)是企業(yè)獲利的資源。那么利潤也由資產(chǎn)而生，即依附于資產(chǎn)。因此，其定義應揭示其本質，采用資產(chǎn)負債觀。其次，如果按照我國“收入-費用=利潤”。即收入費用觀，實際上沒有必要將利潤單獨列為一項要素。因為它只反映了一種數(shù)量關系，并未揭示三者交易與事項的內(nèi)在聯(lián)系。筆者認為，可以借鑒美國全面收益和IASC的收益的定義，即從權益所有者之外的交易或事項產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的增加。這樣就不僅僅是收入和費用數(shù)量上的差額了，而通過交易和事項（收入、費用的產(chǎn)生過程），最終體現(xiàn)為凈資產(chǎn)（回歸到資產(chǎn)）。這個定義揭示了其本質，將流量要素與存量要素聯(lián)系起來，揭示了資金靜態(tài)運動和動態(tài)運動的內(nèi)在關系。

　　4、財務報表要素的確認與計量。第一，確認應該包括初始確認、后續(xù)確認和終止確認。如購買固定資產(chǎn)交易發(fā)生后將其作為固定資產(chǎn)記入報表的過程。而固定資產(chǎn)的計提折舊和減值則屬于后續(xù)確認。最后固定資產(chǎn)報廢從報表上刪除則屬于終止確認。

　　而從一個項目的確認階段來看，可以分為初始確認和再確認。前者指將項目作為要素記入賬戶的過程。后者指記入報表的過程。

　　第二，對于計量屬性的選擇。我國正處于經(jīng)濟轉型期，市場經(jīng)濟發(fā)展還不成熟，資本市場也不完善。國外流行的公允價值在我國的應用環(huán)境還未形成，而且根據(jù)受托責任目標和強調可靠性，現(xiàn)階段。還是應該以歷史成本為主，多種計量屬性并存。這對于防止會計數(shù)字的弄虛作假，保證會計信息的真實性是很有好處的，因為歷史成本最大的優(yōu)勢就是可靠性比較高；同時結合其他的計量基礎，以彌補歷史成本在會計信息相關性方面的不足。

　　5、財務報表的列報。財務報告作為會計信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)物。是財務會計的核心。財務報告包括財務報表、報表附注和其他財務報告。其中。財務報告是通過會計要素的確認和計量得到的，其他屬于披露的范圍。確認和披露都是財務報告的表述方式。但是現(xiàn)在對披露的關注還不夠。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)特別是人力資源在企業(yè)中越來越重要，而很多無形資產(chǎn)是無法量化的。如自創(chuàng)商譽、企業(yè)的員工、客戶、知識基礎和企業(yè)的聲譽等。對于這些重要信息可以采用披露的方式。筆者認為，應該在財務會計概念框架中對披露的問題作出詳細的規(guī)定。

　　三、財務會計概念框架的法律地位

　?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)行會計標準法規(guī)體系

　　為有效地保證市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。我國政府十分重視會計法規(guī)體系建設。改革開放至今，我國已基本形成了以《會計法》為主體的比較完整的會計法規(guī)體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》；第二個層次是《企業(yè)財務會計報告條例》等國務院發(fā)布的條例；第三個層次是財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則和會計制度。《會計法》是我國會計工作的根本大法，也是我國進行會計工作的基本依據(jù)。它在我國會計法規(guī)體系中處于最高層次，居于核心地位，是其他會計法規(guī)制定的基本依據(jù)。其他會計法規(guī)都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務院制定發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告的規(guī)定的細化。會計準則是我國會計核算工作的基本規(guī)范。會計準則以《會計法》為指導，同時又駕馭會計制度，是我國會計制度制定的依據(jù)。會計制度是我國企業(yè)會計核算工作的具體規(guī)范，它以《會計法》為依據(jù)，根據(jù)會計準則的要求，結合不同行業(yè)的特點和企業(yè)經(jīng)營管理的要求制定。

　?。ǘ┴攧諘嫺拍羁蚣芘c現(xiàn)行法規(guī)的關系

　　l、財務會計概念框架與《會計法》的關系。《會計法》是整個會計規(guī)范體系中的基本法。它的制定和實施。使我國會計工作開始步入法制化的軌道，對規(guī)范會計行為，維護財經(jīng)紀律，保證會計信息的真實，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，都起到并將繼續(xù)起著十分重要的作用。財務會計概念框架應遵從會計法的規(guī)定。

　　2、財務會計概念框架與《企業(yè)財務會計報告條例》的關系。

　　《企業(yè)財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告的規(guī)定的具體化。從法律地位上來看，我國的會計準則和會計制度由財政部發(fā)布，因此二者都有法規(guī)的性質。未來的財務會計概念框架由財政部發(fā)布，那么從法律地位上講，其地位相對于《企業(yè)財務會計報告條例》來說是較低層次的。但是，鑒于國際會計準則目前正處于重要變化時期，會對原來的一些會計基本概念進行重要變革，在這種情況下，筆者認為在制定財務會計概念框架的時不應受《企業(yè)財務會計報告條例》的束縛。而且財務會計概念框架不僅是財政部制定的法規(guī)，還是會計理論體系，應該保持一定的前瞻性，不能局限于現(xiàn)有的《企業(yè)財務會計報告條例》空間來構建。

　　3、財務會計概念框架與基本會計準則的關系。我國企業(yè)會計準則是由1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“基本準則”）和1997年起陸續(xù)公布的具體會計準則兩部分構成。基本準則是制定具體會計準則所依據(jù)的基本會計規(guī)范。就其功能來說，發(fā)揮著類似于西方國家的財務會計概念框架的作用。但是盡管基本準則與財務會計概念框架很相似，但不得將其等同看待。因為：首先。從中西方會計準則體系比較來看，美、英等國，包括國際會計準則理事會，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會計文件獨立于會計準則進行公布，只不過各國對概念框架的稱呼不一樣。而我國將會計的基本概念的一些內(nèi)容歸集到基本準則之中，并沒有另外單獨公布財務會計概念框架。其次。從我國基本準則適用范圍來看。基本準則雖說適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實際運行中愈來愈表現(xiàn)出缺乏調整力度。如在我國非營利性組織會計中通常運用現(xiàn)金制。而基本準則明文規(guī)定一般企業(yè)必須采用應計制。這個問題實質上是暴露了基本準則適用性所存在的問題。最后。從我國基本準則的內(nèi)容來看，目前存在著會計信息質量特征之間關系模糊，缺乏可操作性。會計要素定義不夠科學、完整等問題，因而，尚不能完全發(fā)揮指導具體會計準則制訂的作用。

　　針對如何處理財務會計概念框架與基本準則二者之間的關系問題，當前我國會計理論界主要有三種觀點：（1）“同一論”。即將基本準則認同為我國的財務會計概念框架。并對之進行適當修改。（2）“并存論”，即在對基本準則進行適當修改的基礎上，再構建一份概念框架。這樣我國的會計準則體系就分成三個組成部分：財務會計基本前提概念、基本準則、具體會計準則。（3）“替代論”。即取消基本準則，重新構建我國的“財務會計概念框架”。

　　筆者贊同替代論。同一論是不對的，它沒有分清基本準則與概念框架的作用。并存論也不可取，這是因為財務會計概念框架不僅僅是提供理論指導。為會計準則和會計制度的制定提供理論依據(jù)，并為會計準則和會計制度主體提供標準。而且還應當對實務具有直接的指導作用，并要求實務須遵守概念框架。在研究了財務會計概念框架與《會計法》、《財務會計報告條例》和《基本準則》的關系之后，筆者認為我國的財務會計概念框架在整個會計系統(tǒng)中的地位應是一個相對獨立的技術規(guī)范，它應是制定具體會計準則的理論依據(jù)。