內(nèi)容提要20世紀70年代以來，政府績效審計日益成為現(xiàn)代國家審計發(fā)展的主流。在發(fā)達國家，通常占審計工作比重的三分之二。我國國家審計目前仍以傳統(tǒng)的財務(wù)審計為主，績效審計處于試驗階段。深圳審計機關(guān)率先開始了政府績效審計實踐，不僅檢查財政收支的真實、合法，而且調(diào)查資金運用的節(jié)約、效率和效果，評價其經(jīng)濟和社會效益。本文介紹香港政府績效審計的實際運作及相關(guān)制度，研究其特點借鑒其方法；闡述政府績效審計在世界的發(fā)展和我國的趨勢，提出開創(chuàng)這一新的審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域的對策；分析深圳開展政府績效審計的環(huán)境、條件和初步成果，設(shè)想當(dāng)前和今后的具體工作?；诮?jīng)驗，重在實用?？晒徲嬋藛T認識和操作政府績效審計參考，也希望有助于領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)方面指導(dǎo)和支持審計工作。

　　政府績效審計發(fā)生于20世紀40年代，發(fā)展于70年代。各國對績效審計的稱謂不盡相同，如英國 “現(xiàn)金價值審計”（Valve for Money Auditing），加拿大“綜合審計”（Comprehensive Auditing），澳大利亞“效率審計”（Efficiency Auditing），瑞典“效益審計”（Effectiveness Auditing）等。最高審計機關(guān)國際組織在1986年第12屆國際會議上，建議以“績效審計” （Performance Auditing）統(tǒng)一名稱。這屆國際會議發(fā)表了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，指出：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計?！?/P>

　　香港的政府績效審計，稱為衡工量值審計。

　　一、香港衡工量值審計

　　2002年10月，香港審計署署長向立法會主席提交了第三十九號報告書。二十年來，香港審計署（以下簡稱審計署）每半年提交一份衡工量值審計報告，對受審核機構(gòu)履行職務(wù)的節(jié)約、效率和效益情況進行評價，提出改進意見和建議。第三十九號報告書將當(dāng)年3月至9月所完成的衡工量值審計項目分章成冊，提交立法會，并同時載于審計署互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)頁，向社會公布。

　　這一期的衡工量值審計完成了11個項目：收取利得稅，海關(guān)征稅，公共圖書館管理，港島南區(qū)污水處理工程，中小企業(yè)特別信貸，懲教署住所管理，都市固體廢物管理，新界小型房屋批建，小學(xué)教育；其中小學(xué)教育分為三項：小學(xué)學(xué)位的規(guī)劃和提供，小學(xué)的管理，提供有成效的小學(xué)教育。從以上所列項目，顯示審計范圍之廣泛，審計內(nèi)容之豐富。不妨列示其中一個項目的審計結(jié)果，如小學(xué)學(xué)位的規(guī)劃和提供。

　　香港政府為所有6至15歲的兒童提供九年免費基礎(chǔ)教育，前六年是小學(xué)。2001－02學(xué)年年初，香港約有47.8萬名小學(xué)生，分別就讀于690所資助學(xué)校、41所官立學(xué)校和63所私立學(xué)校。政府每年為每名小學(xué)生提供的經(jīng)費約為2 600元；2002－03財政年度，小學(xué)教育的經(jīng)常財政撥款為117億元。小學(xué)學(xué)位的規(guī)劃和提供，是按照有關(guān)標準，每32名6至11歲的兒童為一個全日制班，按居住地區(qū)就近入學(xué)。審計署進行這個項目的審計，是檢查教育署規(guī)劃和提供官立及資助小學(xué)學(xué)位的實際情況，以確定是否有可改善之處。經(jīng)過該項審計發(fā)現(xiàn)一些問題并提出建議：

　?。?）由于未來數(shù)年兒童人口不斷下降，教育署建校計劃將導(dǎo)致學(xué)位過剩。正在策劃興建的69所學(xué)校中，在7個地區(qū)22所的學(xué)位供應(yīng)將嚴重過剩達到18%至75%的程度。如果擱置其中18所新校的建造，可節(jié)省13.68億元。審計署建議暫停在學(xué)位嚴重過剩地區(qū)興建新校。

　?。?）在2001-02學(xué)年，326所全日制小學(xué)中有106所有空置教室，其中30所空置達7間以上，而大部分學(xué)校的地點相當(dāng)接近。審計署建議把位置相近而又大量空置教室的學(xué)校合并及逐步停辦。

　?。?）在所有官立及資助小學(xué)開辦的11742個班級中，有4782個超額收生，其中286個超額7人以上；有5354個收生不足，其中942個空位7人以上。超額收生會影響教學(xué)質(zhì)量，收生不足則因政府按班分配的資源未能物盡其用。審計署建議減少超額收生和把收生嚴重不足的班級合并。

　　以及：有些鄉(xiāng)村小學(xué)因設(shè)施欠佳或人數(shù)較少，可以標準學(xué)校取代； 官立小學(xué)經(jīng)辦費用較高，可考慮部分地區(qū)學(xué)位嚴重過剩而適當(dāng)減少官立小學(xué)數(shù)目，等等。

　　衡工量值審計的內(nèi)容和作用，由此可見一斑。當(dāng)然，它并非一項簡單的業(yè)務(wù)，需要成熟的機制和充足的資源，是一個社會的經(jīng)濟發(fā)展、民主意識、行政管理達到相當(dāng)水準時才得以普遍開展的。下面逐一分析香港衡工量值審計的法律保障、專業(yè)運作和社會支持。

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　　《中華人民共和國香港特別行政區(qū)基本法》第五十八條規(guī)定：香港特別行政區(qū)設(shè)立審計署，獨立工作，對行政長官負責(zé)。香港審計署前稱核數(shù)署，是香港歷史最悠久的政府部門之一，早在1844年便委任了第一位核數(shù)首長。1971年制定的《核數(shù)條例》，規(guī)定了審計署署長的任命、任期、職責(zé)和權(quán)力，明確他對政府帳目和公共基金進行審計，并向立法會主席提交報告；他可查閱政府部門任何資料，也可要求任何公職人員作出解釋，在履行職務(wù)時，不受任何個人和機構(gòu)的控制。這一《核數(shù)條例》幾經(jīng)修訂，至今還是審計署署長執(zhí)行任務(wù)的法律根據(jù)。

　　現(xiàn)在特區(qū)政府實行高官問責(zé)制的行政架構(gòu)中，審計署署長仍然是由行政長官直接領(lǐng)導(dǎo)的主要官員之一。審計署目前設(shè)副署長一人，助理署長五人。署內(nèi)分五個科，各由一位助理署長負責(zé)主管?？偛啃姓曝撠?zé)行政、專業(yè)技術(shù)及特別事務(wù)、電腦審計等工作；其他四個業(yè)務(wù)科，稱為中央帳務(wù)審計科、一般帳務(wù)審計科、社會服務(wù)審計科和工程及土地審計科，分別負責(zé)既定范圍的政府部門、法定機構(gòu)和基金帳目的審計工作。截至2002年8月，審計署共有204人，其中首長級13人，專業(yè)審計師51人，半專業(yè)審計師即審查主任100人，文書及其他輔助人員40人。

　　審計署署長的每一份報告書都會開宗明義提及審計署的使命：向立法會及公營機構(gòu)提供獨立、專業(yè)及優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，確保公共資源得以有效率及有效益的使用，以提升香港公營部門的問責(zé)性。審計署進行兩類工作承擔(dān)自己的使命，一類是審核帳目是否妥善的工作，另一類是衡工量值式審計工作。前者每年須向立法會提交一份報告書，工作量約占審計署整體工作量的三分之一；后者提交兩份報告書，工作量約占三分之二。

　?。?）審核帳目是否妥善的工作。即傳統(tǒng)的財務(wù)審計，通過審核會計帳目及其他相關(guān)資料，確認財務(wù)收支的真實性與合規(guī)性。按照規(guī)定，庫務(wù)署署長應(yīng)于每一財政年度結(jié)束后的五個月內(nèi)，向?qū)徲嬍鹗痖L送交各項年度帳表，包括政府一般收入和政府管理的各項基金的帳目，以供審核。此外，審計署署長也負責(zé)審核香港房屋委員會、五個營運基金、六十多個法定和非法定基金的帳目，以及審查受政府補助機構(gòu)的帳目。

　　審核帳目是否妥善的工作依照每年預(yù)先制定的工作程序表進行，七個月內(nèi)完成。由于政府收支數(shù)量龐大、種類繁多，審計采取抽樣方法，深入檢查個別部門可能存在的問題以及內(nèi)部管理制度，而不必揭露所有財務(wù)收支的每個錯弊。審計的目的，是在總體上保證政府的財政及會計帳項，一般都準確妥當(dāng)，且符合公認的會計標準。每年10月，審計署署長向立法會主席提交上一財政年度政府帳目是否妥善的審計報告書。

　　（2）衡工量值式審計工作。就任何決策局、政府部門、專責(zé)機構(gòu)、其他公眾團體、公共機構(gòu)或帳目須受審核的機構(gòu)，在履行職務(wù)時所達到的節(jié)省程度、效率和效益進行審查。現(xiàn)在的審查工作，依據(jù)政府帳目委員會1998年2月11日提交臨時立法會的一套準則進行。該準則包含以下要點：

　　審計署署長向立法會提交報告時應(yīng)享有很大自由，可以促請立法會注意審計中發(fā)現(xiàn)的任何情況，并指出所牽涉的財政問題；

　　審計署署長如果在審計中發(fā)現(xiàn)有關(guān)人員制定政策目標和作出決定時可能缺乏充分可靠的證據(jù)，可以進行調(diào)查，并將存在問題的事實報告立法會；

　　審計署署長還可以查核有關(guān)方面在厘定政策目標及作出決策時，是否有適當(dāng)?shù)臋?quán)力；

　　可以查核有關(guān)方面有無作出恰當(dāng)?shù)陌才?，能否選擇和評估其他推行政策的辦法；

　　可以查核既定的政策目標是否明確界定，有關(guān)的執(zhí)行決定和人員行為是否符合既定目標；

　　可以查核各項不同的政策目標及其推行辦法，是否有沖突或可能有沖突；

　　可以查核有關(guān)方面將政策目標演繹為行動目標和成效標準方面，進展和效用如何。

　　審計署署長并無權(quán)力質(zhì)詢政策目標的利弊，除準則另有指明外也不得質(zhì)詢政策目標的制訂方法，他可以就這些方法的節(jié)省程度、效率和效益，提出質(zhì)詢。

　　衡工量值審計基本上依循國際公認的最佳做法，并參照英國國家審計署的工作方法。審計署按照每年預(yù)先制定的工作程序表，以有組織的方法進行衡工量值審計。一項完整的審計分策劃、調(diào)查、報告三個階段，依次為選擇審計項目，以適當(dāng)方法和步驟實施審計，撰寫、確定審計報告。衡工量值審計結(jié)果每年向立法會報告兩次，分別為4月和10月。報告書提交立法會后，會交付政府帳目委員會根據(jù)《立法會議事規(guī)則》進行審議。

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　　審計署七十年代中期開始衡工量值審計，從小到大，由少至多，八十年代形成規(guī)范?？梢匝刂齻€操作階段分析衡工量值審計的進行過程。

　　1.策劃階段

　　衡工量值審計的對象和內(nèi)容是廣泛而多樣的。按照審計署的工作范圍，可審核機構(gòu)包括政府總部的11個決策局，幾十個政府部門，幾十個有關(guān)機構(gòu)，還有其他公共機構(gòu)，以及它們的下屬機構(gòu)。何況，這些眾多機構(gòu)繁雜的工作內(nèi)容可以列出難以勝數(shù)的審計項目，多數(shù)審計項目都要涉及兩個以上的機構(gòu)，而由于有的受審核機構(gòu)業(yè)務(wù)活動具有廣闊的輻射面，審計人員不得不相應(yīng)擴大自己的工作范圍和工作量。但審計資源是有限的，常常是缺乏的。因此，要盡可能合理地、有效地使用審計資源，安排和分配好一定時間如一個年度的工作量。效率和效益審計的第一步，是審計的效率和效益。

　　審計署有自己選擇項目的方法。首先，進行一般性考察，收集和評估受審核機構(gòu)的有關(guān)資料，了解它們的主要活動及資源狀況，以此為基礎(chǔ)制訂衡工量值審計的五年戰(zhàn)略計劃。除了受審核機構(gòu)的基本情況，制訂計劃還要充分考慮立法會、政府以及媒體和公眾的意見和要求，并參考以往的審計計劃與執(zhí)行。五年計劃是滾動式的，逐年檢查及推進，可視為一個審計項目庫。這樣就為未來的審計工作提供了一個方向，準備了長期的任務(wù)，以此在年度和項目上進行合理的分配，也有利于用發(fā)展的眼光籌集和優(yōu)化審計資源。

　　其次，在五年戰(zhàn)略計劃的基礎(chǔ)上，制訂每年的審計工作程序表。選擇年度審計項目有五個標準：重要性——在政府管理、資源運用或社會需求等方面較為重要；風(fēng)險性——較有可能存在問題；時間性——更需要及時解決；增值性——可改善的空間比較大；可行性——根據(jù)現(xiàn)有審計資源適合進行工作。審計署按照這五個標準進行項目評分，編排出大約20個項目的優(yōu)先次序，成為下一個年度的項目計劃。五年計劃和年度計劃自下而上提出，最后由高級管理層研究確定。

　　2.調(diào)查階段

　　首先，為執(zhí)行一個特定審計項目而組成的審計組，會與受審核機構(gòu)的負責(zé)人及相關(guān)人員舉行初次會議，說明這項審計的目的和內(nèi)容，并聽取有關(guān)情況的介紹。審計人員從此開始了與受審核單位互動而公開的調(diào)查工作，并努力將良好的合作關(guān)系貫穿于整個審計過程。接著進行初步調(diào)查和研究。審計人員先要了解受審核機構(gòu)的職能、資源和運作機制，才能檢查、衡量它的產(chǎn)出和效果。依照政府帳目委員會提出的準則，衡工量值審計不對政策目標的優(yōu)劣以及政策目標的制訂方法發(fā)表意見，但可以調(diào)查在制訂政策和作出決定時，受審核機構(gòu)是否有足夠的根據(jù)，是否有相應(yīng)的權(quán)力，推行政策的活動是否符合既定的目標，所采取的辦法是否適當(dāng)，以及全部工作的進展和成效。所以，審計人員需要通過閱讀有關(guān)法律、規(guī)章、決定、報告等文件資料，以及座談、詢問，掌握受審核機構(gòu)的基本情況。

　　經(jīng)過初步研究，如果確認該項審計有充分理由進行下去，全面調(diào)查就可以展開了，而初步研究也為隨后的詳細審查明確了目標和范圍。全面調(diào)查是一個審計項目的主要工作，大部分的人力和時間投入在這個環(huán)節(jié)上。審計人員會采取各種審計方法擴展和深入，一般也要象財務(wù)收支審計那樣審核會計資料，更多的則是超越傳統(tǒng)的做法，多方面、多途徑的了解情況。比如要審閱更多種類的文件檔案，要實地察看某些事物，要訪問有關(guān)的人員，甚至需要進行問卷調(diào)查，尤其要統(tǒng)計和分析許多數(shù)據(jù)。全面審計是為了達到審計目標而收集充分、可靠和相關(guān)的證據(jù)，為形成審計結(jié)論提供合理的基礎(chǔ)。審計人員通過審閱、復(fù)查、核對及復(fù)印、摘錄等方法取得文件證據(jù)，通過直接觀察及拍照、畫圖、備忘錄等取得實物證據(jù)，還通過整理、匯總、計算、比較、推理取得分析性證據(jù)。證據(jù)通常說明某些事項在節(jié)約、效率或效益方面存在一定的問題，如經(jīng)費超支、計劃延誤、未達到政策目標等等，而問題的產(chǎn)生可能由于制度漏洞、決策失當(dāng)、管理不善、或者人為疏忽。這一切工作，都會記錄在審計人員的工作底稿上，同時也會始終與受審核機構(gòu)有關(guān)人員交換意見而確認或修改、補充自己的想法。

　　3.報告階段

　　調(diào)查工作完成以后，審計組撰寫審計報告初稿，初稿包含了有關(guān)事項的基本情況和調(diào)查結(jié)果，以及初步的審計意見和建議。報告初稿由審計署助理署長以上的高級官員審閱后，送交受審核機構(gòu)，然后，召開會議征詢他們的意見。審計報告會按照一定程序受到嚴格的質(zhì)量檢查，以保證其內(nèi)容客觀、公正、完整、均衡、有建設(shè)性。審計署的高級官員付出許多時間和精力研究、推敲報告書，并將受審核機構(gòu)的正式回應(yīng)納入報告的最后定稿。

　　以半年為期的一份衡工量值審計報告書通常包含10個項目，是提交報告前3月至9月或10月至2月間完成的審計工作的結(jié)果。各項目分章列出標題印在目錄上，而每一章都裝訂成單獨的一冊；每冊約50頁，另有附錄。翻開一冊特定項目的審計報告書，分別為摘要、正文和附錄。摘要除簡單說明受審核機構(gòu)的職能、資源和政策目標外，即列出審計查明的主要問題，同時表明審計署的意見，另外還提出審計署的若干建議，最后反映受審核機構(gòu)回應(yīng)的意見。正文分若干部分，以劃分為小段的簡潔文字表述，并常有圖表及照片輔助說明。正文的第一部分是引言，介紹審計的背景，審計的目的和范圍，以及往往不止一家受審核機構(gòu)各自的總體回應(yīng)。正文的其余部分逐一報告具體的審計事項。每一個審計事項首先用一句話說明該項審計的目的，然后依次闡明這一事項的背景和現(xiàn)狀，審計發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)或可改善之處及審計署的意見，審計署的建議，受審核機構(gòu)的回應(yīng)。審計署的意見通常是指出問題，作出結(jié)論，而審計署的建議則針對性的提出改進辦法，幫助解決問題。受審核機構(gòu)一般都會同意審計署的建議，并表明要采取相應(yīng)的措施，對有些問題也會做出適當(dāng)解釋。附錄主要是從受審核機構(gòu)取得的相關(guān)調(diào)查資料，以及審計人員根據(jù)調(diào)查資料作出的分析、統(tǒng)計圖表等，對正文中的審計意見和建議給以支持。

　　（三）政府帳目委員會的作用

　　審計署署長的報告書提交立法會后，由立法會下設(shè)的政府帳目委員會（以下簡稱帳委會）審議研究。

　　1.帳委會的職責(zé)

　　帳委會根據(jù)《香港特別行政區(qū)立法會議事規(guī)則》第72條的規(guī)定成立，專門負責(zé)研究審計署署長提交的關(guān)于政府帳目和衡工量值的審計報告。帳委會由1名主席、1名副主席和5名委員組成，7名成員均為立法會議員。帳委會就審計報告書所提出的事項召開會議和舉行公開聆訊，可以傳召任何有關(guān)的政府官員出席解釋，也可以要求與審計事項有關(guān)的任何非政府組織人士前來應(yīng)訊，他們須對自己提供的解釋、資料、記錄或文件負責(zé)。在審議研究過程中，帳委會會要求審計署署長和財經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局局長給予協(xié)助。帳委會須在審計報告書提交立法會之后的三個月內(nèi)審議研究完畢，就某些事項作出結(jié)論及建議，向立法會提交報告。而政府有關(guān)部門則必須在此后的三個月內(nèi)向立法會提交復(fù)文，就帳委會報告提及的事項作出改進或準備改進的答復(fù)。

　　帳委會與審計署有共同的目標，他們在承擔(dān)職責(zé)和完成任務(wù)上是相輔相成的。帳委會同審計署經(jīng)常溝通與協(xié)商，也會向?qū)徲嬍鹗痖L提供衡工量值審計項目方面的建議。帳委會依據(jù)審計報告所提事項舉行公開聆訊，進行審議研究并撰寫報告書，審計署則通過帳委會的結(jié)論與建議提高審計結(jié)果的效益。兩者以不同的角度和方式，對公共開支的合規(guī)和有效進行監(jiān)督，向立法會及公眾做出交代。

　　2.帳委會的工作

　　由于每期衡工量值審計報告包含許多事項、涉及許多方面，帳委會通常不會審議報告提出的所有事項，而是選擇它認為較嚴重的反常情形或弊端進行調(diào)查。如對三十九號報告書的11個項目，經(jīng)初步研究后，決定對其中6個項目深入調(diào)查。帳委會內(nèi)部開會審議這些項目，在需要時舉行公開聆訊，邀請有關(guān)的官員和人士到帳委會席前應(yīng)迅。各項聆訊議題會事先通知不同的時間，有不同的參加者，新聞界及普通市民可以入場旁聽。在公開聆訊中，帳委會根據(jù)審計報告反映的問題提出質(zhì)疑，有關(guān)的各方人士作出回答。公開聆訊過程的錄音記錄存放于立法會圖書館，供市民聽取。就三十九號衡工量值審計報告，帳委會召開了14次會議和9次公開聆訊。在公開聆訊中，聽取了39名人士，包括5名決策局局長和9名部門首長的陳詞。通過審議和聆訊，帳委會證實了有關(guān)審計事項的事實真相后，便會作出自己的判斷，擬定報告書的結(jié)論及建議。

　　帳委會的報告書在審計報告之后三個月提交，一大本，近500頁，分正文和附錄兩部分。正文首先簡要聲明帳委會的設(shè)立、組成及工作程序，再用一定篇幅反映政府對以往報告書的結(jié)論及建議的回應(yīng)。政府的回應(yīng)以政府復(fù)文分別不同事項逐一載于報告書中，說明有的事項有關(guān)部門已采取辦法糾正或改進，也有的事項政府解釋不采取行動的理由，以及這些事項的最新進展和帳委會的意見與要求。正文的大部分內(nèi)容是關(guān)于帳委會所選擇深入調(diào)查的審計項目，這些審計項目的問題分章節(jié)提出，然后列明聆訊時各有關(guān)人士的陳訴和答復(fù)，最后是帳委會的若干結(jié)論及建議。正文的最后，是帳委會主席、副主席和各位委員的親筆署名。附錄大都是有關(guān)官員對于某件事項作出說明或提供資料的函件。

　　3.社會反響

　　審計署和帳委會的報告書向立法會提交之日，也是對香港媒體和市民公開之時，他們可以從各種渠道看到、聽到報告書的內(nèi)容。作為納稅人的廣大市民，非常關(guān)注公共資源的管理和運用，對于審計署揭示的問題，特別是政府開支的明顯差錯或關(guān)系民生密切的審計事項，反響較大，也普遍認同審計署和帳委會的建議。新聞媒體往往及時表達、推動了社會的輿論，對政府有關(guān)部門和機構(gòu)改進工作，起到了督促作用。今年2月，帳委會第三十九號報告書一出，各家報紙紛紛報道，并刊登帳委會主席手拿報告書的照片。報道標題反映主要事實引人注目，如“長者療養(yǎng)院宿位需輪候31個月，七千老人未及入住已逝世”，“中小企業(yè)用貸款添壞帳”，“小學(xué)空置課室未善用挨批”等等。

　　被揭示存在問題的部門和機構(gòu)，對審計署、帳委會報告的態(tài)度和行動都是積極的，甚至行政長官也出來支持審計報告，表示應(yīng)該改進工作，不能容忍缺點繼續(xù)下去。審計署不久前審查了政府物料的采購與管理，以電腦程序計算出政府物料供應(yīng)貨倉1631項物品的年度儲貨周轉(zhuǎn)率，發(fā)現(xiàn)其中80%的物品未達到每年周轉(zhuǎn)五次的目標，因此而增加資金占用3 530萬元。其中更有194項物品計440萬元，儲貨周轉(zhuǎn)率低于每年0.01次，其平均存貨量可供使用100年以上。于是，審計署對存貨過剩及其他問題提出改善建議，包括盡快處置過剩物品。政府物料供應(yīng)處接納了建議，很快舉行拍賣會，拍賣了多余的庫存物品。

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　　1.審計署的獨立地位

　　獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，是審計機關(guān)履行職責(zé)的根本保證，世界各國對此都有明確的法律規(guī)定。但由于國情不同，各國的國家審計體制有所區(qū)別，因而產(chǎn)生審計獨立性方面的一定差異。目前，世界上160多個國家和地區(qū)的審計體制大致分為四種類型：第一種立法型，審計機關(guān)隸屬于立法機構(gòu)，直接對議會負責(zé)并報告工作，完全獨立于行政部門；第二種司法型，審計機關(guān)屬于司法系列，擁有一定的司法權(quán)限；第三種獨立型，審計機關(guān)獨立于立法、司法和行政之外，直接對法律負責(zé)；第四種行政型，審計機關(guān)屬于行政系列，是國家行政機構(gòu)的一部分，對政府負責(zé)并報告工作。國家審計機關(guān)主要審計政府財政，獨立于行政部門符合三權(quán)分立、相互制衡的需要，更具有獨立性和權(quán)威性。因此，許多發(fā)達國家和發(fā)展中國家的審計機關(guān)都屬于議會，立法型審計體制成為主流。即使屬于行政部門的審計機關(guān)，也越來越多的在為立法機構(gòu)服務(wù)。在世界審計體制背景下比較分析香港審計署的獨立地位，更可以看出它的一些特點，以及這些特點對衡工量值審計的影響。

　　審計署隸屬特別行政區(qū)政府，對行政長官負責(zé)，審計署署長是行政長官任命的政府主要官員之一。但是，根據(jù)法律規(guī)定，其一，審計署署長直接向立法會提交審計報告，不必經(jīng)過行政長官及其他政府官員的審定和批準；其二，審計署獨立工作，依法安排和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，無須聽命于任何機構(gòu)或個人；其三，審計署署長在提交報告時享有很大的自由，可以揭示對于政府部門和公共機構(gòu)的審計過程中，發(fā)現(xiàn)的任何情況和涉及的財政問題；其四，審計署署長職位不屬于公務(wù)員編制，他的被撤職或被退職須盡快向立法會報告說明，其薪酬由行政長官指定，不納入審計署個人薪金帳目。這些規(guī)定，使屬于行政系列的審計署有了相當(dāng)?shù)某摵酮毩?，能夠在衡工量值審計中不負使命，積極的發(fā)現(xiàn)和揭示政府的財政問題，確保公共資源的有效運用。

　　審計署并無權(quán)力對受審核機構(gòu)下達具有法律約束力的文書，指出其存在的問題并要求改正，如同我國內(nèi)地審計機關(guān)所做的那樣。審計署的工作是發(fā)現(xiàn)問題，并在審計報告書中就發(fā)現(xiàn)問題提出意見和建議，以此發(fā)揮監(jiān)督作用。這種作用在一個法制健全、行政公開的社會里，會因為議會和輿論的監(jiān)督而得到加強和擴大。立法會專門成立政府帳目委員會這個常設(shè)委員會，處理審計報告即處理審計報告所提事項，實際上同審計署一樣，也是對政府公共開支的合法有效進行審查。而由于帳委會是立法機構(gòu)的組成部分，負有對政府權(quán)力制衡和執(zhí)法監(jiān)督的職責(zé)，因此更具有權(quán)威性和約束力。由具有專業(yè)背景的議員組成的帳委會，在研究審議審計報告時，會對審計意見和建議的正確、合理作出判斷，因此也是對審計工作本身的監(jiān)督。審計署提出的報告和帳委會審議的結(jié)論，需要也會引起媒體的傳播、公眾的議論，社會越是民主，言論越是自由，輿論監(jiān)督的作用就越明顯。

　　2.有組織的方法

　　審計署按照有組織的方法進行衡工量值審計，確保工作進度和質(zhì)量受到控制。審計工作依循國際公認的最佳做法，參照采用英國國家審計署的方法進行。目前國際上還沒有統(tǒng)一的績效審計準則，1991年修訂的《最高審計機關(guān)國際組織審計準則》含有對績效審計的要求，可用于指導(dǎo)績效審計，而一些發(fā)達國家的績效審計準則及經(jīng)驗，提供了可以借鑒的方法。英國稱績效審計為“現(xiàn)金價值審計”（Valve for Money Auditing），內(nèi)地也有譯為“價值為本審計”的，香港則譯為“衡工量值”審計。英國國家審計署認為現(xiàn)金價值審計中的現(xiàn)金價值＝經(jīng)濟性×效率×效益，該國1983年頒布的《國家審計法》對績效審計的定義是：檢查某一組織為履行職能而運用資源的經(jīng)濟性、效率及效益。英國國家審計署對議會負責(zé)，績效審計首先是為了就政府財政收支和資源管理的經(jīng)濟、效率和效益情況，向議會提出獨立的資料、保證和建議。其次也幫助被審計單位采取必要的措施改進工作，提高效益。因為國家審計署資源有限，只能把注意力放在那些耗用資源最多、效益最難衡量的項目上。國家審計署把績效審計分為四類：對可能發(fā)生嚴重損失浪費、效率低下、控制薄弱的環(huán)節(jié)進行有選擇的審計；對重點項目的審計；對標準管理業(yè)務(wù)的審計；小范圍而無須向議會報告的審計。英國議會的公共帳目委員會負責(zé)審議審計報告，向被審計單位提出質(zhì)疑，再將他們的結(jié)論報告議會。

　　衡工量值審計按照策劃、調(diào)查和報告三階段進行的具體過程，也是源自于英國。英國國家審計署的績效審計計劃按四個步驟編制：調(diào)查了解審計對象概況；記錄整理資料；各業(yè)務(wù)部門編制五年期滾動式戰(zhàn)略計劃；綜合、調(diào)整各業(yè)務(wù)部門計劃后編制總體計劃。審計實施一是初步研究，確定調(diào)查的必要性；二是全面調(diào)查，深入地檢查并收集有關(guān)證據(jù)；三是編制工作底稿，用以反映完成的審計工作、發(fā)現(xiàn)的問題和處理的依據(jù)。審計報告要求簡練清楚，從組織報告大綱開始，再撰寫報告初稿，務(wù)必正確、完整、客觀公正；然后送被審計單位征求意見，經(jīng)修正和審定，并附上被審計單位的回應(yīng)，提交議會，不涉及保密事項的，可交出版方面公開發(fā)表。英國的績效審計開展時間很長，有一套較為成熟的程序和方法，香港的衡工量值審計參照實行，有其歷史原因，也適合所處的政治和社會環(huán)境，應(yīng)該是順理成章的。

　　同其他國家先進的政府績效審計一樣，香港衡工量值審計精心組織，進行得嚴謹細致，講求效率。比如，審計署下達2002－03年度衡工量值審計的指標，不僅有項目數(shù)即20項，而且有用人時數(shù)即180760小時，工作量計算精確到時。審計人員通常采用抽樣方法節(jié)約時間和成本，根據(jù)具體的審計目標選擇樣本的結(jié)構(gòu)、規(guī)模。并大量使用計算機進行輔助審計，顯著提高工作效率和準確性。

　　3.與受審核機構(gòu)的合作

　　對于傳統(tǒng)的財務(wù)審計，有一個通俗的稱呼，叫做“查賬”。這也說明，財務(wù)審計主要是審查會計資料，包括會計報表、帳簿和憑證等，也需要詢問和調(diào)查，但只是輔助性的工作，并且是圍繞會計數(shù)據(jù)展開的。因此，審計人員所接觸的，大都是被審計單位財務(wù)部門的會計人員。績效審計的范圍和內(nèi)容要廣泛的多，工作方式和方法也靈活多樣，尤其需要被審計單位多方面的配合幫助。衡工量值審計強調(diào)與受審核機構(gòu)的充分合作，把調(diào)查階段稱為是一個互動而公開的過程。因為衡工量值審計不像審核帳目是否妥善的工作，能以嚴格的法規(guī)和公認的會計標準去判別和處理財政財務(wù)收支事項。它沒有統(tǒng)一的標準和固定的模式，需要對受審核機構(gòu)的制度和運作有足夠的了解，需要與相關(guān)人員進行有效的溝通，才能恰當(dāng)?shù)拇_定評價指標和審計內(nèi)容。良好的合作關(guān)系可以使審計人員取得有用的資料、信息和意見，而且，許多審計項目要進行跨部門的調(diào)查研究，廣泛的交流與協(xié)作是非常必要的。

　　更重要的是，衡工量值審計的目的，是為了幫助受審核機構(gòu)改進工作，提高績效水平，而這一目的的實現(xiàn)，有賴于受審核機構(gòu)對于審計工作的認同和接納。所以，在不影響審計獨立性的前提下，審計人員在調(diào)查階段的各個環(huán)節(jié)，會公開自己的工作，多層次、多方面的與人磋商，表現(xiàn)出同受審核機構(gòu)互動互助的過程。審計署將衡工量值審計的實施稱為調(diào)查而不是審計，不僅體現(xiàn)了一種友善的態(tài)度，更是反映了這項工作的性質(zhì)和特點。而承載審計結(jié)果的審計報告書，經(jīng)過與受審核機構(gòu)交換意見，就審計事項發(fā)表的意見和建議，總是力求公允持平、具體可行，利于有關(guān)方面接受改進，從而使政府部門和公共機構(gòu)的工作得到盡量的增值。

　　4.充足的資源保障

　　績效審計需要比財務(wù)審計更多的資源，特別是審計人員的以較多知識和較強能力構(gòu)成的綜合素質(zhì)。每一個衡工量值審計項目的負責(zé)人，都必須由高級審計師擔(dān)任。審計署十分清楚所需的資源主要是人手，在全署人員配置中，有80%是業(yè)務(wù)人員，而業(yè)務(wù)人員中，有40%是高級審計人員。而且，審計署非常重視業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過持續(xù)培訓(xùn)促進審計人員更新知識、提高技能。每年還選派人員到海外培訓(xùn)，由英國國家審計署和美國審計總署提供幫助，到有關(guān)機構(gòu)進行衡工量值審計方面的實習(xí)，以吸收先進的方法和技術(shù)。另外，也有充足的經(jīng)費保證衡工量值審計的開展。2001－02年度用于衡工量值審計的實際開支為6 640萬元，占審計署公務(wù)開支的50%，是審核帳目是否妥善工作的2.3倍，近幾年均是這樣的比例。

　　二、我國政府績效審計趨勢

　　今年是我國審計機關(guān)成立二十周年，在總結(jié)經(jīng)驗、展望未來的時候，面對著政府績效審計的歷史性課題。這是一個可以在認識上探討的課題，更是一個需要在實踐中探索的課題，近年來經(jīng)濟、政治和社會的發(fā)展已經(jīng)推動了它的進程。目前，我國財務(wù)審計占主導(dǎo)地位，在今后相當(dāng)長的時間里，對財政財務(wù)收支真實性、合規(guī)性的審計，仍然是審計機關(guān)的主要工作。但是，新的形勢和環(huán)境以及審計工作自身的進步，正在吸引審計人員把目光和努力投向政府績效審計這個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　（一）國外政府績效審計實踐

　　績效審計是從一些國家的政府審計實踐中出現(xiàn)并逐步形成規(guī)范的，比如美國、英國、瑞典、加拿大、澳大利亞等，都是績效審計比較成熟的國家，亞洲的日本、韓國、印度、巴基斯坦、新加坡等，績效審計也有相當(dāng)?shù)陌l(fā)展。

　　1.政府績效審計的形成

　　可以說，績效審計是財務(wù)審計的擴展和深入。審計產(chǎn)生的前提是受托管理，之所以有審計監(jiān)督，無非是為了審查評價受托人履行經(jīng)濟責(zé)任的情況，以保護受托資產(chǎn)的安全完整。財務(wù)審計檢查資產(chǎn)管理的真實合法，績效審計則進一步，檢查資產(chǎn)管理的有效運用。事實上，財務(wù)審計如果或多或少涉及到成本效益、投入產(chǎn)出，那就已經(jīng)是績效審計的內(nèi)容了。然而，績效審計作為審計事業(yè)的一個發(fā)展階段，是從20世紀40年代開始的，它的形成與政府職能的擴大有關(guān)。30年代資本主義再度爆發(fā)經(jīng)濟危機之后，主張國家全面干預(yù)經(jīng)濟活動的凱恩斯主義引導(dǎo)了資本主義世界，政府通過財政政策和貨幣政策進行宏觀調(diào)控，在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮越來越大的作用。隨著公共開支的日益增加和公營企業(yè)的大批涌現(xiàn)，占用了巨額的財政資金，加重了納稅人的負擔(dān)，引起了公眾對公共資源節(jié)約和效益的關(guān)注，要求對受托管理這些資源的政府官員所負的經(jīng)濟責(zé)任進行審查。具有獨立地位和專業(yè)資格的審計機關(guān)承擔(dān)了這個任務(wù)，從而把財務(wù)審計推進到績效審計的范圍。例如美國是最早開展政府績效審計的國家，美國審計總署60年代就把注意力轉(zhuǎn)向了經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）即“三E”審計，70年代績效審計已占其工作量的86%以上。過去的十多年里，績效審計有力地削減了美國政府的預(yù)算和可避免開支，提高稅收1 000多億美元；美國審計總署每年發(fā)表1000多份報告，審計官員在國會作證300多次。美國及其他一些發(fā)達國家的績效審計取得了顯著的成績，產(chǎn)生了廣泛的影響，他們的經(jīng)驗和制定的規(guī)范，推動了世界范圍的政府績效審計。

　　績效審計的形成，不僅由于經(jīng)濟的發(fā)展，而且依賴民主的增強。正如楊時展教授所說：“在民主啟蒙時期，人民只要求取之于民的能有所限度，過此限度，人民有權(quán)拒絕，至于取之于民的如何花費，人民并不過問；隨著社會的發(fā)展，民主意識的增長，人民逐漸要求取之于民的必須用之于民，不按人民意志來使用，人民就要求他負政治責(zé)任；隨著社會的再進一步發(fā)展，民主權(quán)利的再進一步增長，人民又進而要求，一切取之于民的，必須經(jīng)濟有效地用之于民，用于民而不經(jīng)濟，用于民而沒有達到人民預(yù)期的效果，政府仍要負責(zé)任。”由于承擔(dān)的義務(wù)越來越大，可用的資源卻越來越少，再伴隨機構(gòu)擴大、費用增加和效率下降，政府也陷入了財政困境。70年代末80年代初以來席卷全球的行政改革，發(fā)出了評估政府績效、減少和優(yōu)化政府職能的普遍呼聲。通過績效審計發(fā)現(xiàn)問題，改進工作，幫助立法機構(gòu)及整個社會監(jiān)督政府，更加成為必然。審計內(nèi)容的擴大和要求的提高，促使審計與管理相融合，吸收經(jīng)濟管理、統(tǒng)計、計算機、工程等其他學(xué)科的知識和技術(shù)，并吸納多種專業(yè)人員，為績效審計的廣泛開展提供了技術(shù)支持。

　　2.政府績效審計的內(nèi)容

　　績效審計稱謂有別，定義也很多，最高審計機關(guān)國際組織以及各國的最高審計機關(guān)有著措辭不同的定義。例如巴基斯坦審計長公署認為：績效審計是對一個組織的經(jīng)營活動所做的評價，檢查其資源管理是否符合經(jīng)濟性、效率性和效果性，是否符合經(jīng)濟責(zé)任的要求。稱謂和定義的不同，多少反映了各國績效審計實踐的一些差異。但得到公認的是，績效審計的內(nèi)容概括為三個要素：經(jīng)濟（即節(jié)約）、效率、效果（也可稱為效益）。經(jīng)濟是成本向投入的轉(zhuǎn)換率，是否以最低的成本取得一定質(zhì)量的資源，即花得少；效率是投入向產(chǎn)出的轉(zhuǎn)換率，是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，或者以一定的投入取得最大的產(chǎn)出，即花得好；效果是產(chǎn)出向效益的轉(zhuǎn)換率，是否達到了預(yù)期的目標，即花得值。舉例來說，對一家醫(yī)院建設(shè)項目進行績效審計，第一檢查經(jīng)濟性，根據(jù)投標、合同以及項目控制程序，確定醫(yī)院及其附屬設(shè)施是否根據(jù)要求，按照規(guī)定的時間，用最低的成本或在批準的費用范圍內(nèi)建成，有無浪費；第二檢查效率性，病房、病床、手術(shù)室和設(shè)備的使用，醫(yī)療和行政管理人員的配備及結(jié)構(gòu)，服務(wù)的完善，維護、管理和資源分配的適當(dāng)?shù)?；第三檢查效果性，是否滿足了居民就醫(yī)和增進健康的需要，比如病人排隊等候現(xiàn)象的減少，手術(shù)次數(shù)的增加，診斷和治愈比例的提高等。

　　實際上，經(jīng)濟、效率和效果三者之間往往沒有明確的界限，很難完全分開，審計人員總是綜合起來檢查的。各國的績效審計之所以有些差異，也是因為側(cè)重的內(nèi)容不同，尤其與財務(wù)審計結(jié)合進行的時候，更顯出各自的特色。美、英兩國的績效審計強調(diào)“三E”；澳大利亞在“三E”的解釋上有自己的特點，其經(jīng)濟性和效率性審計除了針對機構(gòu)還針對個人，效果性審計側(cè)重更為有效的管理；德國的績效審計除強調(diào)效果性之外，還強調(diào)列入預(yù)算事項的事前經(jīng)濟分析；瑞典績效審計側(cè)重業(yè)務(wù)活動的效果效率和組織、管理制度的健全合理；印度的績效審計強調(diào)經(jīng)營事項、計劃或項目進行過程中的經(jīng)濟性、效率性和效果性；等等。這當(dāng)然也說明，經(jīng)濟、效率和效果，是績效審計的基本內(nèi)容。

　　3.政府績效審計的困難

　　至今延續(xù)了半個世紀的績效審計，在促進政府改善管理、提高公共資金使用效益方面，已經(jīng)發(fā)揮了巨大的作用，顯示了廣闊的發(fā)展前景。在它的發(fā)展過程中，還存在一些困難和需要解決的問題。首先在于審計的客體。政府部門的活動主要是公共管理，范圍涉及城市建設(shè)、社會治安、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護等許多方面，而且提供的服務(wù)一般是無形的、非贏利性的，加上常有的政治原因及各種利害關(guān)系的影響，導(dǎo)致政府部門目標的多樣性和模糊性。有時在一種情況下某一目標受到重視，在另一種情況下又改為重視另一目標，即使既定的目標，也會隨時間的推移和條件的變化而模糊起來。甚至在某種情況下沒有規(guī)定的目標，各種資源的運用由政府部門自行安排，于是審計人員要從調(diào)查研究中推斷其目標。因此，審計機關(guān)有時難以確定績效審計的目標和判別經(jīng)濟責(zé)任的界限。

　　其次在于審計的主體?？冃徲嫴僮饕婚_始就會遇到與審計目標相關(guān)聯(lián)的評價標準問題，千差萬別的審計對象，經(jīng)濟、效率和效果的多種訴求，需要審計人員建立適合特定項目的正確的評價標準，這是一項審計成功的起點。審計取證是又一個問題。財務(wù)審計通常是從會計資料上獲取證據(jù)的，較為簡單容易，而作為績效審計對象的政府管理活動廣泛復(fù)雜，其績效又具有間接性和延續(xù)性，即便使用多種審計方法和技術(shù)，收集的資料總是有限的，何況有些資料根本就無法取得。而不取得充分可靠的證據(jù)，就難以保證審計結(jié)論的客觀公正。最大的原因還是受到審計資源的限制。審計機關(guān)的獨立地位、制度建設(shè)、人員素質(zhì)、技術(shù)配備和資金支持等方面的資源狀況，都可能制約績效審計的開展。

　　最后在于審計的環(huán)境。績效審計的環(huán)境影響包括政治、經(jīng)濟、法律、科技、社會及文化教育等各個方面。比如政治環(huán)境的影響，是否具備有利于進行績效審計的審計體制以及預(yù)算管理體制等制度條件?？冃徲嬍菄冶O(jiān)督政府的行為，在有法律規(guī)定的基礎(chǔ)上，還要依靠政治力量從上而下的推行，如果立法機構(gòu)不能給予強有力的支持，行政部門又缺乏績效意識、忽視改善績效，績效審計就很難普遍推開。又比如社會環(huán)境的影響，公眾能夠在多大程度上參與國家事務(wù)、關(guān)注政府財政收支，還有整個社會的民主意識、道德風(fēng)氣和信用狀況，以及對績效審計的認可。在會計資料及其他數(shù)據(jù)多有虛假的情況下，審計人員僅僅為確認財務(wù)收支和經(jīng)濟活動的真實性，就需要付出額外的勞動，不必要的增加了績效審計的投入和難度?？梢?，在發(fā)展中國家開展績效審計，較之發(fā)達國家有更多的困難。

　?。ǘ┪覈_展績效審計現(xiàn)狀

　　對于績效審計的概念，我國的審計人員過去可能有點陌生，但績效審計所包含的許多內(nèi)容，在某些審計實踐中也曾經(jīng)涉及到，有的審計項目的主題，就屬于績效審計，稱為經(jīng)濟效益審計。

　　1.我國的經(jīng)濟效益審計

　　我國設(shè)立審計機關(guān)，實行審計監(jiān)督制度，是研究制定1982年《中華人民共和國憲法》時提上議事日程的。這部憲法規(guī)定了審計機關(guān)的職責(zé)和權(quán)限，確立了審計監(jiān)督的法律地位。1983年國家審計署和各級地方審計機關(guān)成立，開辟了中國審計走向現(xiàn)代化的道路。這條路是一步一步走出來的。最初的審計工作，基本上依照財務(wù)檢查的方式方法進行。由于政府管理著千千萬萬的國有企業(yè)，而這些企業(yè)又正處于涉及中央和地方、國家和集體利益調(diào)整的經(jīng)濟體制改革進程之中，國家需要審計機關(guān)檢查監(jiān)督企業(yè)，以維護經(jīng)濟秩序，增加財政收入，保證改革開放的順利進行。然而財務(wù)審計也會牽涉到企業(yè)的經(jīng)營和管理，舊體制下的一些損失浪費和決策失誤觸目驚心，早期的經(jīng)濟效益審計正是由此開始的。80年代中期，有些審計機關(guān)安排了一定數(shù)量的企業(yè)經(jīng)濟效益審計，揭露損失浪費，還運用經(jīng)濟活動分析的方法審查評價企業(yè)的經(jīng)營和管理。在形成規(guī)模的廠長（經(jīng)理）離任經(jīng)濟責(zé)任審計、企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任審計中，也多少含有經(jīng)濟效益的內(nèi)容。這些經(jīng)濟效益審計取得了初步成果，幫助企業(yè)加強了管理，也幫助政府了解了情況，但限于審計的客觀環(huán)境和主觀條件，經(jīng)濟效益審計并沒有在以后的時期得以深入開展。1991年全國審計工作會議提出，要繼續(xù)開展財務(wù)審計，并逐步向檢查內(nèi)部控制制度和經(jīng)濟效益方面延伸，并沒有再專項布置經(jīng)濟效益審計的任務(wù)。

　　隨著我國改革開放的推進和社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，政府管理企業(yè)的觀念和方式明顯的改變了，政府審計也需要轉(zhuǎn)變工作的角度。1995年《中華人民共和國審計法》頒布實施，我國的審計工作轉(zhuǎn)入以政府財政收支特別是預(yù)算執(zhí)行審計為主導(dǎo)的軌道，審計對象的重點發(fā)生了變化。審計財政收支從來就是各國審計機關(guān)的基本職責(zé)，無論財務(wù)審計還是效益審計，都是在履行這一職責(zé)，而效益審計是在財務(wù)審計基礎(chǔ)上的進步?！秾徲嫹ā访鞔_規(guī)定，對財政收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督，就已經(jīng)包含了效益審計的內(nèi)容。當(dāng)前財政預(yù)算執(zhí)行審計的深入和發(fā)展，不斷的提出了對財政資金使用效益審計的要求，部門預(yù)算執(zhí)行情況的審計，專項資金的審計，政府投資項目的審計，都可以在真實性的基礎(chǔ)上，進一步做經(jīng)濟性、效率性和效果性的檢查和評價。特別值得一提的是，近年來廣泛開展的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計，審計的目標和范圍往往會超越傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計，帶有效益審計的成分。經(jīng)濟責(zé)任審計是要通過對財政財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動的檢查，評價接受審計的領(lǐng)導(dǎo)人所負經(jīng)濟責(zé)任的情況，是合規(guī)有效或者相反。一個部門，尤其是一個地方的領(lǐng)導(dǎo)，他的管理目標和社會經(jīng)濟責(zé)任，不可能只有財務(wù)收支的真實性和合規(guī)性，必然還有效益性，比如經(jīng)濟決策、經(jīng)濟計劃等，都有效益目標。如果局限于財務(wù)審計，經(jīng)濟責(zé)任的評價是不完整的，就好像我們只要求一個領(lǐng)導(dǎo)人不違反財經(jīng)法規(guī)和會計制度，而不需要他創(chuàng)造業(yè)績。因此，財務(wù)審計和效益審計的結(jié)合，也是任期經(jīng)濟責(zé)任審計向縱深發(fā)展的充分條件。

　　2.政府績效審計的環(huán)境正在改變

　　改革開放二十多年來，我國經(jīng)濟持續(xù)高速增長，整個社會發(fā)生了前所未有的變化，許多事物以及對這些事物的認識已經(jīng)今非昔比。我國加入WTO以后，正式融入全球經(jīng)濟一體化之中，進一步的體制改革將不可避免。WTO首先是國際上政府間的協(xié)議，其規(guī)則中所蘊含的公平、高效和透明的精神會注入我國的政治文化，對轉(zhuǎn)變政府職能將會產(chǎn)生重大而深遠的影響。在過去的計劃經(jīng)濟體制下，我國的行政機關(guān)是整個社會運轉(zhuǎn)的中心，掌握著政治、經(jīng)濟、社會幾乎全部的權(quán)力，政府通過層層設(shè)置機構(gòu)和發(fā)布大量詳盡的計劃、指令、規(guī)定進行管理，而機構(gòu)膨脹、人浮于事和濫用權(quán)力成為伴生的現(xiàn)象。入世以后，政府將由權(quán)力型向責(zé)任型轉(zhuǎn)變，由管制型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，會從市場競爭中逐步退出，致力于宏觀調(diào)控和公共管理，為社會提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)。近來的政府行政體制改革，正是沿著這樣的方向推進的。

　　而隨著民主與法治的極大進步，公眾參政議政的意識和能力也日益增強，不僅要求政府轉(zhuǎn)變作風(fēng)、提高效率和懲治腐敗，而且希望委托給政府管理的公共資源，能夠合理有效的運用。公眾越來越關(guān)注諸如國有資產(chǎn)大量流失、行政經(jīng)費不斷增加等等問題，也紛紛指責(zé)那些鋪張浪費、官僚主義的嚴重現(xiàn)象。人民要求政府公開、公平、公正的辦事，向人民或人民的代表公布財政開支及其使用的結(jié)果和效益，要求對政府部門履行職責(zé)的情況進行監(jiān)督。已經(jīng)有更多的法律和制度、措施，反映了立法監(jiān)督、社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督的時代要求，績效審計的政治和社會環(huán)境正在發(fā)生積極的變化。

　　3.政府績效審計勢在必行

　　公共資源運用的如何，需要對投入和產(chǎn)出的結(jié)果進行分析評價。政府的部門和官員被賦予了責(zé)任，同時也必須接受履行責(zé)任狀況的檢查和監(jiān)督，否則，責(zé)任的承擔(dān)就無法落實。法律規(guī)定審計機關(guān)對各職能部門和單位財政財務(wù)收支的真實、合法、效益進行審計監(jiān)督，并受政府委托，每年向人大常委會提出本級預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。立法機構(gòu)和社會公眾比以往任何時候都期望從審計報告中得到信息，預(yù)算分配是否規(guī)范，資金使用是否得當(dāng)，政府投資是否節(jié)省和有效。財政資金取之于民，用之于民，政府怎么花錢，人民要知道，人大要監(jiān)督。各級黨政領(lǐng)導(dǎo)也更加重視和支持審計工作，要求把績效審計提上日程，促進優(yōu)化政府職能，改善行政管理。

　　與績效審計相關(guān)聯(lián)，政府財政部門近幾年加強了預(yù)算管理，開始科學(xué)合理的編制部門預(yù)算，為績效審計的比較和評價提供了標準。并且，財政部門正在探索績效預(yù)算的應(yīng)用，以結(jié)果為導(dǎo)向，把撥款和績效聯(lián)系起來，一個項目用多少錢，辦哪些事，達到什么樣的經(jīng)濟效益和社會效益，都要在預(yù)算里反映出來。這樣，立法機構(gòu)和公眾關(guān)注的焦點，不再只是公共資源的投入，更加是公共資源的產(chǎn)出和公共產(chǎn)品的提供，而政府也會逐步從合規(guī)性受托責(zé)任轉(zhuǎn)移到績效性受托責(zé)任，如同香港特區(qū)政府面對績效審計所承擔(dān)的責(zé)任那樣。財政部門以及其他政府部門績效意識的建立和導(dǎo)向，將使績效審計得以順利推行。

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　　加拿大前審計長埃尼斯M.戴依。FCA受世界銀行的委托，進行了近一年的調(diào)查，寫出《亞洲發(fā)展中國家和工業(yè)化國家的績效審計——謀求發(fā)展的機會》的調(diào)查報告，對于亞洲發(fā)展中國家開展績效審計提出了很有價值的參考意見。要點如下：

　　必須具有開展績效審計的真正需求，并且了解可能帶來的效益；

　　必須有政治和政府的支持；

　　最高審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)任期要長；

　　吸取其他最高審計機關(guān)績效審計的經(jīng)驗和教訓(xùn)；

　　開展績效審計的目的以及發(fā)展態(tài)勢十分明確；

　　已有審計法規(guī)和一定的發(fā)展能力；

　　良好的政治和經(jīng)濟環(huán)境；

　　政府委任了有水平的最高審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人；

　　必要的人力和財務(wù)資源；

　　對審計人員的激勵和培訓(xùn)；

　　有財務(wù)審計基礎(chǔ)。

　　那么，根據(jù)我國的國情和審計工作現(xiàn)狀，應(yīng)該怎樣開展政府績效審計呢？

　　1.學(xué)習(xí)

　　首先是確立對于績效審計必然性和必要性的認識。通過了解國外績效審計產(chǎn)生的背景、當(dāng)前的走向和發(fā)揮的作用，可以確認它是政府審計發(fā)展的必然趨勢。盡管我國的審計工作目前和今后一段時間仍然以財務(wù)審計為主，但不可避免的會逐漸融入政府績效審計的世界潮流，這根本上是由我國政治、經(jīng)濟和社會的發(fā)展形勢所決定的。我國是社會主義國家，國有經(jīng)濟至今占據(jù)絕對地位，但隨著市場經(jīng)濟的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，審計力量已經(jīng)主要投向財政資金而不再是國企資金，企業(yè)的審計將按照市場規(guī)則，大量的由中介機構(gòu)進行。財政資金的運用，無論盈利或非盈利，同樣有效益的問題，由于其數(shù)額巨大，關(guān)系重要，影響廣泛，較之國企資金，更加需要核查經(jīng)濟性、效率性和效果性的情況?，F(xiàn)在，改變了的審計環(huán)境和發(fā)展著的審計工作，都要求審計機關(guān)在真實、合法的基礎(chǔ)上，對財政資金的效益進行審計。

　　其次是借鑒國外的成功經(jīng)驗，結(jié)合實際進行研究并制定規(guī)范。一些國家?guī)资甑恼冃徲嫹e累了豐富的經(jīng)驗，而且大都形成了可供操作的審計規(guī)范。例如美國，審計總署1972年就制定了包含績效審計內(nèi)容的《政府審計準則》，其后經(jīng)三次修訂更趨完善，有兩章分別為績效審計現(xiàn)場作業(yè)準則、績效審計報告準則，詳細規(guī)定了績效審計的操作步驟和要求。1986年最高審計機關(guān)悉尼國際會議發(fā)表有關(guān)績效審計的聲明，明確了績效審計的定義、目標和范圍、局限性、審計對象和審計計劃、組織工作和培訓(xùn)、資料的收集和分析、報告程序、人力資源的利用等，為各國開展政府績效審計提供了指導(dǎo)。國外績效審計的方法、案例和整套規(guī)范，多年來已經(jīng)大量的翻譯介紹到我國，許多專家學(xué)者寫了書籍和文章予以闡述，不少審計機關(guān)還成立課題組，專門研究政府績效審計，而我國審計機關(guān)走出去、請進來的國際交流，經(jīng)常的內(nèi)容就是政府績效審計。已經(jīng)做了的工作，為今后更加廣泛深入的學(xué)習(xí)和研討，也為我國績效審計的規(guī)范化建設(shè)，準備了充分的條件。

　　再次是培訓(xùn)審計人員?？冃徲嫳蓉攧?wù)審計要花費更多的時間和人力，但是它更加需要人員的質(zhì)量而不是數(shù)量?？冃徲嬕髮徲嬋藛T具有較高的專業(yè)水準，較寬的知識結(jié)構(gòu)，判斷力和綜合分析能力，負責(zé)任而又善于溝通和協(xié)調(diào)，對于執(zhí)行績效審計項目的骨干人員尤其如此。在我國審計工作已有了二十年的歷史而大批院校畢業(yè)生源源不斷補充進來的情況下，這并不是一件非常困難的事情，但是必須進行專門的培訓(xùn)，使至少先有一部分人理解并能夠操作績效審計。培訓(xùn)的方式可以多樣化，講座、辦班、考察和讀書，都可以得到績效審計的知識和技能，有條件也可以選派人員到發(fā)達國家和地區(qū)培訓(xùn)實習(xí)。在職培訓(xùn)的同時，也要適應(yīng)績效審計多元化的需要，逐步調(diào)整改善審計人員的結(jié)構(gòu)，吸收除審計、會計以外的其他相關(guān)專業(yè)人員進入審計機關(guān)。美國審計總署5200人中，有2500名是會計師，1500名是經(jīng)濟師、律師、工程師、電子計算機專家等。

　　2.實踐

　　也許，就全國范圍來講，試驗性的績效審計可以從較大城市開始，如直轄市、計劃單列市和省會城市等。這些地方審計覆蓋面不大，審計資源比較集中，相對來說，財政資金充裕，可選擇審計項目豐富，政府運作較為規(guī)范，立法機構(gòu)態(tài)度積極，社會關(guān)注和支持的程度也較高。對于最初的績效審計，選擇項目至關(guān)重要。一般要考慮兩方面的相關(guān)因素：一方面是項目的重要性和風(fēng)險性即可能存在較大問題及有較大的可改善空間；另一方面是審計機關(guān)力所能及，包括明確的審計目標，適當(dāng)?shù)脑u價標準，可獲得的信息和資料，還有足以勝任的審計人員。研究審計對象和選擇審計項目是很重要的工作，在審計準備階段，要比以往的財務(wù)審計增加成倍的調(diào)查和分析，才可以把特定的績效審計項目有把握的納入年度計劃并作出審計方案，如果僅憑經(jīng)驗和習(xí)慣去布置績效審計任務(wù)，一旦執(zhí)行就會遇到許多情況不明的困惑。普遍認為，績效審計應(yīng)循著由小到大、由淺入深、由簡單而復(fù)雜的路線逐步推進，盡量減少審計成本和審計風(fēng)險。公共資源用途廣泛，政府部門職能各異，審計機關(guān)只能量力而行，對每項績效審計的目標和范圍作出恰當(dāng)?shù)南薅ǎ⒎且欢S著審計對象管理活動的多樣性和社會效益的間接性，無限的延長審計時間、延伸審計空間。為了避免出現(xiàn)事倍功半的審計結(jié)果，可以選擇一項財政資金使用的某個方面或某個環(huán)節(jié)，進行專項績效審計，也完全可以在經(jīng)濟性、效率性和效果性的某一方面有所側(cè)重。

　　審計實施階段占用了主要的工作時間，如果目標不明確，方法不得當(dāng)，或者審計組分工失措、作風(fēng)松散等等，本身就沒有績效要求的審計更難取得審計的績效。所以，審計機關(guān)的管理層要能夠控制和指導(dǎo)全部審計過程，不使偏離目標和浪費資源，并幫助審計人員適時調(diào)整策略和積累經(jīng)驗。審計報告階段將匯總所有的審計結(jié)果，外界只能通過審計報告知道審計所做的工作，審計發(fā)現(xiàn)的問題，以及審計的結(jié)論和建議，可見審計報告撰寫、討論和審定的責(zé)任之重大。目前績效審計報告的寫法暫無一定之規(guī)，通常應(yīng)首先說明審計的目標、范圍和方法，然后主要報告審計結(jié)果，并需要闡明審計的依據(jù)和結(jié)論，再提出審計建議，有必要還須反映被審計及有關(guān)單位的意見。美國績效審計報告準則對報告表述的要求是：完整、準確、客觀和有說服力，并盡可能通俗易懂和簡練。需要指出的是，與許多國家不同，法律授權(quán)我國審計機關(guān)對被審計單位下達審計意見書，對審計事項作出評價，并對違法、違規(guī)行為下達審計決定書，依法給予處理和處罰，績效審計并無例外。那么，直接督促被審計單位改進工作，又向政府、人大報告審計結(jié)果，可能成為我國績效審計的一個特點。

　　我國開展政府績效審計的初期，除了安排一定數(shù)量單獨的績效審計項目外，也可以在其他項目里包含績效審計的內(nèi)容，把績效審計同財政財務(wù)收支審計、專項資金審計、政府投資項目審計和經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)合起來，同時進行真實、合法、效益的檢查和評價。在其他類型和方式的審計中適當(dāng)增加績效審計的成分，既可以開拓這些審計的廣度和深度，提升審計成果的質(zhì)量，又可以突破傳統(tǒng)財務(wù)審計方法，培養(yǎng)訓(xùn)練審計人員。2003年的全國審計工作會議上，審計長首次明確，效益審計是更高層次的審計目標，是審計工作的發(fā)展方向。并且指出：效益審計也要注意突出重點。從當(dāng)前情況看，要重點抓住財政專項資金和重要的政府投資項目。這些資金和項目具有財政投入大，政策性強，社會關(guān)注的特點，有的還直接關(guān)系到人民群眾的切身利益和社會穩(wěn)定。而且從以往情況看，由于管理和機制等方面的原因，這些方面存在的問題也不少。由此入手開展效益審計，容易取得效果，實現(xiàn)突破，摸索積累經(jīng)驗。

　　3.宣傳

　　宣傳的第一個對象是審計對象，即被審計單位。審計工作通常被認為是批評性的，通過監(jiān)督服務(wù)于經(jīng)濟和社會的發(fā)展。這當(dāng)然是審計機關(guān)的職責(zé)所在，何況目的也是積極的。但不同的審計類型和方式，發(fā)揮的作用有所區(qū)別，財務(wù)審計重在防護，績效審計則重在促進。財務(wù)審計強調(diào)的是真實合法，績效審計強調(diào)的是效益，它的目標是管理活動和資金運用的最優(yōu)化，這顯然與被審計單位的追求是一致的。因此在績效審計中，審計人員以及被審計單位的相關(guān)人員，都需要轉(zhuǎn)變觀念，共同致力于審計工作的建設(shè)性作用。在審計方法上，績效審計不限于查賬，更多的是了解事實、收集數(shù)據(jù)，進行分析和評估。所以，績效審計的實施一般稱為調(diào)查而不是檢查，較易于切入被審計單位本身的工作，得到有關(guān)人員的配合。審計人員在了解基本情況、確定審計目標、建立評價標準、取得審計證據(jù)、形成審計結(jié)論以至提出審計建議等一系列工作環(huán)節(jié)上，都需要聽取被審計單位管理層、執(zhí)行層等各方面的意見，整個過程都在溝通、合作與協(xié)商。由此可見，審計人員要會宣傳績效審計，盡量吸收被審計單位人員的參與，以爭取充分的理解和支持。當(dāng)然也需要注意，審計機關(guān)是一個超脫于政府決策和執(zhí)行活動的監(jiān)督部門，審計人員在工作中必須保持應(yīng)有的獨立性，不可以放棄職責(zé)去違背事實或降低標準。

　　我國各級審計機關(guān)隸屬于政府，對本級政府負責(zé)并報告工作，每年預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計情況，要經(jīng)政府批準和委托，再向人大常委會報告。因此，績效審計首先必須得到政府和黨政領(lǐng)導(dǎo)的重視和支持，才可能創(chuàng)造一個良好的政治環(huán)境。應(yīng)該看到，這幾年審計工作不斷發(fā)展，審計權(quán)威日益提高，黨政領(lǐng)導(dǎo)越來越注意發(fā)揮審計監(jiān)督在維護經(jīng)濟秩序和加強廉政建設(shè)方面的作用。審計機關(guān)要進一步通過宣傳做工作，通過工作做宣傳，使黨政領(lǐng)導(dǎo)清楚，績效審計能夠在轉(zhuǎn)變和優(yōu)化政府職能，提高公共資源使用效益，服務(wù)社會大眾等許多方面，發(fā)揮更加積極的作用。審計機關(guān)要更主動、密切的聯(lián)系人大及有關(guān)部門，把績效審計作為一個經(jīng)常性的匯報和討論的題目。還可以嘗試建立一個專家咨詢網(wǎng)絡(luò)，在一些專業(yè)性很強的績效審計項目上，及時聽取專家意見，必要時聘請專家參加審計。新聞界會關(guān)注績效審計的內(nèi)容和結(jié)果，審計人員要善于通過媒體宣傳審計成果，普及績效意識，爭取廣泛的信任和支持。在政府、人大和媒體等各方面的推動下，績效審計一定會逐漸走入社會、走入公眾。

　　三、深圳政府績效審計進展

　　2001年《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》公布實施，規(guī)定審計機關(guān)對政府各部門進行績效審計，每年向本級政府提出績效審計報告，并受政府委托，向人大常委會報告績效審計工作情況。2002年深圳市審計局首次開展了政府績效審計，在深圳市三屆人大常委會第二十二次會議上，提交了2002年度績效審計工作報告。借鑒香港的經(jīng)驗，吸取先進的方法，從深圳的實際情況出發(fā)，可以更好更快的推進深圳的政府績效審計工作。

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　　深圳市審計局（以下簡稱審計局）進行的第一個績效審計項目，是市屬醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備的采購及使用和管理。

　　1.選擇項目

　　經(jīng)過初步的調(diào)查和篩選，確定這個項目，首先是考慮了它的重要性和實用性，又特別顧及到初次進行績效審計的自身能力，此外還有相關(guān)單位的接受和支持。在2002年3月深圳市第三屆人民代表大會第三次會議上，代表們在審議本年度政府投資項目計劃時，對某醫(yī)院購置價值4 000萬元的核磁共振設(shè)備預(yù)算提出質(zhì)疑，認為綜合利用全市各醫(yī)院同類設(shè)備的配置，已經(jīng)可以滿足市民看病需要，根據(jù)資源共享以節(jié)約財政支出的現(xiàn)實情況，目前不必再添置此類設(shè)備。這項預(yù)算被暫緩安排，同時引起了審計局的注意。在當(dāng)年的預(yù)算執(zhí)行審計實施過程中，審計人員根據(jù)了解的情況，初步提出了5個績效審計備選項目，分別涉及交通、環(huán)保、城管、醫(yī)療和農(nóng)業(yè)的財政投入?？紤]到醫(yī)療設(shè)備購置所受到的關(guān)注，負責(zé)績效審計選項的審計人員走訪了數(shù)家醫(yī)院，對醫(yī)療設(shè)備的采購和管理使用情況作了初步調(diào)查，認為該項目在增值性等方面較優(yōu)于其他項目，而主管部門也愿意積極配合，于是提出了意見，由審計局研究確定立項。

　　審計局布置由財政處負責(zé)這項績效審計任務(wù)，盡量收集該項審計的背景資料，包括所涉及部門和單位的有關(guān)運作機制、制度規(guī)定和管理狀況等，還從財政局取得了有關(guān)投資、撥款的全部資料。審計人員與主管部門商討，建立了該項績效審計的考核指標，并編制了取證表格，在此基礎(chǔ)上，制定了審計方案。

　　2.實施審計

　　這項審計并沒有集中許多人力，而是重在確定審計組骨干人員。2002年8月至11月，4名審計人員組成審計組，對深圳市人民醫(yī)院等12家市屬醫(yī)院及衛(wèi)生局的有關(guān)事項進行了深入調(diào)查。審計組先選點進行制度測試，試用考核指標。根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的問題，適當(dāng)修正審計目標和評價標準，調(diào)整審計方案，進一步明確審計內(nèi)容和工作步驟。在審計過程中，注意按照統(tǒng)一的標準規(guī)范審計工作，設(shè)計審計取證表格，對所有被審計單位實施審計取證，獲取并核實數(shù)據(jù)。對審計中確定的重點設(shè)備和部門，加強現(xiàn)場觀測和實地調(diào)查，同時注意與被審計單位的溝通，以各種方式征詢他們的意見?，F(xiàn)場工作完成后，對審計取得的數(shù)據(jù)和資料進行匯總、綜合和分析，從中找出影響財政資金使用績效的問題和制度執(zhí)行上的薄弱環(huán)節(jié)。經(jīng)與被審計單位和有關(guān)專家交換意見，初步形成審計結(jié)果。

　　1999年至2002年，市財政局在市屬各醫(yī)院經(jīng)費預(yù)算中撥出專項購置費11 619萬元，在政府投資計劃中投入市屬醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備購置9 450萬元，共計21 069萬元，占同期市屬醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備采購總額的51.9%.審計發(fā)現(xiàn)，財政資金用于購置醫(yī)療設(shè)備并無明確的目標和規(guī)劃，基本上是由醫(yī)院各自申請納入預(yù)算。由于對醫(yī)療設(shè)備購置尚無立足于現(xiàn)實、著眼于發(fā)展的統(tǒng)一規(guī)劃，對各醫(yī)院提交的申請項目又沒有建立評價制度，加上編制預(yù)算的財政局同主管的衛(wèi)生局缺乏溝通，財政資金的使用和分配，很難在總體上合理有效，也因此會出現(xiàn)人大會議否決單項預(yù)算的情況。此外，醫(yī)療設(shè)備從申請到招標，環(huán)節(jié)過多，程序繁瑣，一般需要3個月以上的時間，不利于及時滿足醫(yī)院診斷和治療的需要。又因為醫(yī)療設(shè)備的專業(yè)性和特殊性，申請、招標和采購的一些作法也需要改進。

　　經(jīng)審計調(diào)查，截至2002年6月，12家市屬醫(yī)院10萬元以上醫(yī)療設(shè)備共1150臺（件），價值61 383萬元，總體使用情況較好，尤其綜合醫(yī)院的常規(guī)檢測設(shè)備使用效率較高，并且主管部門也制訂了醫(yī)療設(shè)備管理制度。但無論主管部門的統(tǒng)一管理還是各醫(yī)院的實際運作，都存在一些問題。例如，《深圳市醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)儀器設(shè)備管理暫行規(guī)定》要求，各醫(yī)院定期向主管部門報送設(shè)備情況報表，并對設(shè)備的使用及效益進行日?？己耍瑢⒖己私Y(jié)果報主管部門。但一方面大部分醫(yī)院沒有進行設(shè)備考核和效益分析，另一方面主管部門也未制定效益考核的具體辦法和指標，對各醫(yī)院報送資料沒能及時統(tǒng)計分析并充分利用?？偠灾刭徶?、輕管理，對使用效益關(guān)注不夠。又例如，部分大型醫(yī)療設(shè)備利用率偏低，有的處于閑置或半閑置狀態(tài)，審計所列舉的事例反映了明顯的浪費現(xiàn)象。這其中有的因為使用不當(dāng)，也有的申請購置時就缺乏科學(xué)依據(jù)，可行性研究比較隨意。還有其他問題，如設(shè)備的資料管理不完備，會計核算不規(guī)范，因此影響了醫(yī)療設(shè)備的管理和考核，等等。

　　針對發(fā)現(xiàn)的問題，審計人員提出了以下建議：（1）改變各醫(yī)院多頭申購醫(yī)療設(shè)備的狀況，建立統(tǒng)一的醫(yī)療設(shè)備申購制度和配置規(guī)劃；（2）加強衛(wèi)生系統(tǒng)的信息化建設(shè)，建立醫(yī)療設(shè)備管理數(shù)據(jù)庫；（3）建立醫(yī)療設(shè)備采購、管理及效益考核的專家評審制度；（4）主管部門下達考核指標，嚴格管理規(guī)章，各醫(yī)院切實做好基礎(chǔ)工作； （5）對現(xiàn)存利用效益不高的設(shè)備，研究解決辦法，統(tǒng)籌安排使用。衛(wèi)生局和各醫(yī)院積極配合了這項績效審計，認為審計結(jié)果客觀公正，所提建議適當(dāng)可行，并已采取具體措施改進有關(guān)工作。

　　3.報告結(jié)果

　　市屬醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備采購及使用和管理情況的審計結(jié)果，分基本評價、主要問題、審計建議和被審計單位反饋意見四部分整理成文，再匯總其他績效審計項目完成情況，一并上報市政府。經(jīng)市政府同意，形成《深圳市2002年度績效審計工作報告》，提交市人大常委會。報告首先由人大計劃預(yù)算委員會進行審議，并向人大常委會提出初審報告。委員會對審計局的績效審計工作給予充分肯定，認為審計的程序比較合理，內(nèi)容比較全面，結(jié)論具有指導(dǎo)意義，工作富有成效。初審報告指出，“這是我市乃至全國政府審計系統(tǒng)的一項創(chuàng)新工作，對于科學(xué)評價財政資金使用所達到的經(jīng)濟、效率和效果程度，規(guī)范預(yù)算執(zhí)行，轉(zhuǎn)變部門和單位使用財政資金的觀念，不斷改善部門和行業(yè)的管理水平，提高財政資金使用效益，具有重要意義。”并且對進一步做好績效審計工作，提出了四條意見：一是對績效審計工作報告中提出的各項問題和建議，市政府及其有關(guān)部門要認真研究，制定切實可行的措施，認真進行整改，并將整改情況書面報告市人大常委會；二是大力提倡和牢固樹立績效意識；三是建立績效審計的責(zé)任追究機制；四是進一步完善績效審計工作制度，擴大績效審計工作面。人大常委會結(jié)合初審報告，對績效審計揭示的問題進行了審議，并將審議結(jié)果函告政府及有關(guān)部門加以整改。

　　績效審計結(jié)果引起了人大常委會的熱烈討論，普遍要求加大績效審計力度，把人民群眾關(guān)心、財政投入大的政府部門和投資項目作為審計重點?？冃徲媹蟾婧腿舜蟪Ｎ瘯膶徸h結(jié)果被媒體廣泛報道，有關(guān)方面也非常重視。審計局不僅對被審計單位下達了審計意見書，提出問題并要求改進，而且促進了人大監(jiān)督和輿論監(jiān)督，并通過這些更高層次、更大范圍的監(jiān)督支持了審計工作，進一步發(fā)揮了建設(shè)性作用，開辟了審計監(jiān)督的新局面。

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　　深圳作為一個已經(jīng)發(fā)展了二十多年的經(jīng)濟特區(qū)，為在我國率先開展績效審計提供了較為有利的經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境。2002年，擁有500萬常住人口（其中戶籍人口140萬）的深圳市，實現(xiàn)國內(nèi)生產(chǎn)總值2 239億元，人均4.6萬元（折合5 561美元），地方財政收入304億元，人均6千元，若再加上其他政府掌握的財政資金，可支配財力達600多億。各項經(jīng)濟社會指標基本達到中等收入國家水平，綜合各種可比、不可比因素，測算目前深圳的經(jīng)濟總量和人均國內(nèi)生產(chǎn)總值，約相當(dāng)于香港的三分之一。初建特區(qū)直到現(xiàn)在，深圳堅持了小政府、大社會的行政管理模式，市場經(jīng)濟較為發(fā)展，政府職能較傾向于公共服務(wù)。深圳1992年就取得了經(jīng)濟特區(qū)立法權(quán)，深圳市民也具備一定的民主意識和效益觀念。與經(jīng)濟和社會的發(fā)展相適應(yīng)，相對充裕的深圳財政已逐步構(gòu)建起公共財政的框架，不斷加大了對教育、環(huán)保和基礎(chǔ)設(shè)施等方面的投入，同時全面推行部門預(yù)算，明細支出計劃，優(yōu)化財政資金的分配使用?？傊@些條件，成為深圳開展政府績效審計的客觀基礎(chǔ)，而在主觀上，還需要許多的努力。

　　1.立法支持

　　《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》根據(jù)了《審計法》關(guān)于對財政收支效益性審計的規(guī)定，提出了績效審計的概念，“是指審計機關(guān)在對政府各部門財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎(chǔ)上審查其在履行職責(zé)時財政資金所達到的經(jīng)濟、效率和效果的程度，并進行分析、評價和提出改進意見的專項審計行為”。《條例》還進一步規(guī)定，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)在每年第四季度提交績效審計報告，把績效審計特別的提到了與預(yù)算執(zhí)行審計相當(dāng)?shù)闹匾浴?jù)此，績效審計成為深圳審計機關(guān)每年的法定審計項目。

　　深圳市人大計劃預(yù)算委員會擔(dān)當(dāng)了同香港立法會政府帳目委員會同樣的職責(zé)，審議績效審計報告，并就此向人大常委會提出報告。在績效審計方面，計劃預(yù)算委員會與審計機關(guān)有共同的目標，通過審議和提出建議，提高了審計機關(guān)的作用。近年來，計劃預(yù)算委員會同審計機關(guān)合作，派人考察香港及國外的績效審計，并經(jīng)常交換工作意見，從認識和操作兩個層面，把對績效審計的立法支持具體化。

　　2.資源配置

　　在2001年深圳政府機構(gòu)改革過程中，為適應(yīng)加強和改進審計監(jiān)督的需要，審計機關(guān)擴充了機構(gòu)，增加了人員，調(diào)整和優(yōu)化了資源配置。市審計局新建政府投資審計和經(jīng)濟責(zé)任審計兩個直屬專業(yè)局，內(nèi)設(shè)機構(gòu)也更集中于財政資金的審計，各區(qū)審計局也比照擴大調(diào)整了機構(gòu)和編制。深圳審計機關(guān)在組建十八年后，從此達到一個新的工作平臺，更加能夠承擔(dān)開拓績效審計的歷史性任務(wù)。

　　一方面，審計機關(guān)通過競爭上崗和雙向選擇，優(yōu)化了現(xiàn)有人員的組合，增強了審計力量。另一方面，由于增加編制而大量招進公務(wù)員，改善了專業(yè)結(jié)構(gòu)，提高了業(yè)務(wù)能力。如市審計局一年內(nèi)面向全國招考了28名公務(wù)員，其中工程、金融、法律、計算機和經(jīng)濟管理等專業(yè)人員19名，占新進人員的三分之二。多元化的審計人員組合，為績效審計的開展供應(yīng)了優(yōu)質(zhì)資源。

　　3.人員培訓(xùn)

　　2002年以來，深圳審計機關(guān)已多次組織了績效審計的考察和培訓(xùn)。2001年11月，由審計局和人大法制委員會、計劃預(yù)算委員會組成的審計考察團訪問了丹麥國家審計署，聽取了丹麥政府績效審計情況的介紹。2002年4月，審計局會同計劃預(yù)算委員會到香港考察，訪問了香港審計署和政府帳目委員會，就績效審計進行學(xué)習(xí)和交流。8月，審計局和內(nèi)部審計協(xié)會舉辦了為期兩天的績效審計培訓(xùn)班，請香港中文大學(xué)教授來深講課。11月，審計局派出由18名業(yè)務(wù)骨干組成的績效審計培訓(xùn)團赴澳大利亞，聽取專家學(xué)者講課，并訪問了當(dāng)?shù)貙徲嫏C關(guān)。此外，審計局還召開業(yè)務(wù)會議，由完成了績效審計任務(wù)的審計人員介紹經(jīng)驗和體會，進行專題研討。

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　　1990年，審計署審計科研所一位年輕的審計人員編著了一本《世界審計史》，獻給曾經(jīng)、正在和將來獻身于中華民族審計事業(yè)的人們。在“績效審計的發(fā)展”這一章的結(jié)尾，寫下了這樣一段話：“績效審計目前正成為一股風(fēng)糜全球的浪潮，成為現(xiàn)代國家審計發(fā)展的不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢。它引起的最重大的變革，將不僅是審計范圍的根本變動，而且是推動整個世界國家審計向深度的空前發(fā)展。因此，能否不失時機地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家的國家審計是否具有活力的標志之一。許多國家的審計長正是在歷史的這一轉(zhuǎn)折點上，勇敢的接受挑戰(zhàn)，為本國國家審計的發(fā)展，作出了里程碑式的貢獻?！钡搅诵率兰o的今天，中國審計比以往任何時候都迫近了這個激動人心的挑戰(zhàn)，我們能夠也必須開始自己的實踐。深圳審計機關(guān)去年已經(jīng)邁出了政府績效審計的第一步，今年以至于今后，將會有更為積極的發(fā)展。

　　1.2003年績效審計項目安排

　　去年，由市審計局財政處成功的進行了醫(yī)療設(shè)備采購及使用和管理的績效審計，在此實踐基礎(chǔ)上，今年將擴大績效審計的范圍，增加績效審計的項目。2003年度審計項目計劃已經(jīng)制訂下達，確定從主輔兩方面開展績效審計工作：主要方面，選擇若干項目專門實施績效審計，提交獨立的績效審計報告；輔助方面，在某些專項資金、重點部門和重點投資的財務(wù)審計中，向績效審計延伸，除檢查真實性、合規(guī)性外，適當(dāng)調(diào)查評價財政資金運用的經(jīng)濟、效率和效果。出于積極穩(wěn)妥、逐步推進的考慮，近期的績效審計基本上由市審計局組織進行，各區(qū)審計局根據(jù)實際情況，量力試行。市審計局立項實施的績效審計，主要由與財政審計特別是預(yù)算執(zhí)行審計密切相關(guān)的業(yè)務(wù)部門承擔(dān)，如財政處、行政處、資金處和政府投資審計專業(yè)局。

　　為積極開拓政府績效審計這一重大而創(chuàng)新的業(yè)務(wù)，限于審計資源，今年市審計局適量壓縮了一般性的財務(wù)審計，并在項目進行的時間上作了恰當(dāng)安排。上半年大量開展常規(guī)審計，并結(jié)合財政資金審計進行調(diào)查研究，提出績效審計備選項目，下半年則集中力量組織實施確定的績效審計項目。目前有關(guān)業(yè)務(wù)處和專業(yè)局已指定資深審計人員負責(zé)績效審計選項，他們參考以往審計結(jié)果，分析當(dāng)前審計情況，再進一步收集研究相關(guān)信息和資料，正列出可選項目，現(xiàn)大致集中在教育、環(huán)保、城管等幾個領(lǐng)域。各業(yè)務(wù)處和專業(yè)局提出的備選項目，將統(tǒng)一由局業(yè)務(wù)會論證、比較和篩選，最后作為今年績效審計任務(wù)正式立項，暫未選擇項目則可納入備選項目庫，以為今后所用。

　　2.基于應(yīng)用的研究與培訓(xùn)

　　這份“香港政府績效審計研究”，就是著眼于應(yīng)用的調(diào)研報告，從實際運作過程介紹了香港政府的績效審計，提煉了其中的要點和特點，概括了世界范圍績效審計的發(fā)展和經(jīng)驗，分析了我國及深圳績效審計的現(xiàn)狀和條件，提出了實踐績效審計的對策以及本部門可行性計劃。因此，對于審計人員認識和操作績效審計，是一份可供實用的參考材料。在調(diào)研期間，我與香港審計署和一些審計理論界的專家建立了聯(lián)系，說明了深圳審計機關(guān)開展績效審計的準備和設(shè)想，希望能夠得到他們在應(yīng)用研究和人員培訓(xùn)方面的幫助，并且長期合作，交流信息和經(jīng)驗，共同促進績效審計在實踐中發(fā)展。

　　在今年2月的全市審計工作會議上，我講解了政府績效審計的發(fā)生發(fā)展和基本內(nèi)容，也提出了我市當(dāng)前績效審計的指導(dǎo)思想、目標和任務(wù)，把績效審計納入了年度審計項目計劃。3月，市審計局召開專業(yè)會議，由財政處介紹了去年實施的績效審計項目，總結(jié)了經(jīng)驗和做法。我們還將采取請進來和走出去兩種方式加快績效審計培訓(xùn)，請內(nèi)地和香港的專家學(xué)者前來授課、交流，也選拔業(yè)務(wù)骨干出境出國培訓(xùn)和考察?？冃徲嫷睦碚撗芯恳矔S著業(yè)務(wù)的開展不斷深入，反過來指導(dǎo)實踐，從而提升業(yè)務(wù)的水平和質(zhì)量。

　　3.規(guī)范化建設(shè)

　　績效審計要在實踐中逐步發(fā)展，也要在實踐中逐步規(guī)范，規(guī)范化是績效審計走向成熟的道路。目前深圳審計機關(guān)根據(jù)業(yè)務(wù)進展需要進行的規(guī)范化建設(shè)，主要有以下幾個方面。首先，是在廣泛調(diào)查財政資金分布和運用情況的基礎(chǔ)上，備選一批較為符合績效審計條件的項目，建立績效審計項目庫，實行滾動式年度項目計劃，以便充分有效地連續(xù)組織進行績效審計。其次，根據(jù)選擇的審計對象和確定的審計目標，建立適當(dāng)?shù)脑u價標準，評價標準將依據(jù)法律、規(guī)則、政策、計劃以及合理的意見綜合而成，沒有適當(dāng)?shù)脑u價標準，將難以得出科學(xué)合理的審計結(jié)果。再次，參照國外的審計準則，從自己績效審計的實際需要出發(fā)，制定可操作的績效審計實施規(guī)則和報告規(guī)則，規(guī)范工作程序和各種審計文書。最后，適時研究下達審計機關(guān)關(guān)于績效審計的規(guī)定或辦法，正確指導(dǎo)和推進績效審計工作，待條件成熟時，由政府或人大制定發(fā)布有關(guān)法規(guī)，使績效審計規(guī)范化達到法制化的程度。

　　主要參考文獻：

　　1.香港特別行政區(qū)《審計署署長第三十九號報告書》，2002年10月。

　　2.香港立法會《政府帳目委員會第三十九號報告書》，2003年2月。

　　3.《世界審計史》，文碩編著，中國審計出版社1990年出版。

　　4.《最新國外績效審計》，邢俊芳、陳華、鄒傳華編，中國審計出版社2001年出版。

　　5.《國際審計》，李學(xué)柔、秦榮生主編，中國時代經(jīng)濟出版社2002年出版。