[內容提要]　經濟全球化背景下，國際稅收關系中出現了一系列的國際稅收新問題。這些新問題對現有的國際稅法規(guī)則提出了種種挑戰(zhàn)和產生了各方面沖擊。面對這些挑戰(zhàn)和沖擊，有關國家為維護其自身稅收權益，積極調整其稅法規(guī)則，有關國際組織結合其組織活動目標，制定一系列的國際稅法新規(guī)則，成為當前國際稅法發(fā)展的新動向，并有可能對將來國際稅法的發(fā)展產生深遠影響。

　　19世紀末，隨著資本輸出的不斷擴大，貨物、資金、技術和勞動力等經濟要素的跨國流動日趨頻繁，從事跨國投資和其它經濟活動的企業(yè)和個人的收入和財產日益國際化。與此同時，所得稅制度和一般財產稅制度在各國相繼確立。在此背景下，各國為了避免對納稅人跨國收入和財產的征稅所產生的國際重復征稅問題而采取適當措施協調彼此之間的稅收利益分配關系，國際稅法因此逐漸形成和發(fā)展。顯然，國際稅法是國際經濟交往發(fā)展到一定歷史階段的產物，是調整國際稅收關系的一個新的法律部門。國際經濟活動的發(fā)展變化所引起的國際稅收關系的發(fā)展變化，必然導致國際稅法的發(fā)展變化。20世紀90年代，人們習慣于使用“經濟全球化”這一概念來描述由于資本擴張和科技進步所引起的世界經濟發(fā)展趨勢。在經濟全球化進程中，國家、國界等關系到國家主權的因素相對減弱，由此產生了一系列的國際稅收新問題，相應地，對由國內法和國際條約和習慣構成的國際稅收法律體系的未來發(fā)展也必將產生一系列的影響。

　　經濟全球化產生的國際稅收新問題

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　　主權是國家具有的獨立自主地處理自己的對內和對外事務的最高權力。稅收主權是國家主權在稅收領域內的體現。稅收主權可直接表現為國家有權根據自身的經濟發(fā)展目標制定其稅收政策，對國家的稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關系，以增加自己的財政收入，維護自己的稅收權益。在世界經濟全球化的趨勢之下，上還的國家稅收主權受到一定程度的侵蝕，其主要來自以下三個方面：

　　1.區(qū)域經濟一體化對國家稅收主權的侵蝕

　　經濟全球化趨勢的結果之一是產生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經濟一體化組織。這些一體化組織通常設有統(tǒng)一機構，調節(jié)或者管理一體化組織范圍內的有關事項，各成員國必須服從和遵守統(tǒng)一機構的調節(jié)和管理。這意味著一個超國家的權力主體產生，成員國以承認該主體并向其讓渡部分主權（包括部分稅收主權）為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現各成員國全體利益的整體性目標，與各成員國的直接利益目標是有距離的，因此國家向其轉讓部分主權，將直接導致自己原有權力的減少和削弱。區(qū)域經濟一體化對國家稅收主權的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國雖然是主權國家，但是在處理包括稅收領域的國外各個領域的問題時，必須遵守建立歐盟的各項條約，并且服從理事會所發(fā)布的各項指令。

　　2.國際稅收協調對國家稅收主權的侵蝕

　　經濟全球化造成各國經濟關系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關系，導致國際經濟合作和協調關系的加強，其中當然也包括國際稅收關系的合作與協調。與參加區(qū)域經濟一體化組織相同，各國通過簽訂多邊性或雙邊性的國際條約參與國際稅收的合作與協調，意味著在締結條約后必須受條約的約束，再行使稅收主權時必須以國際法為依據。在協調的范圍內，國家的稅收政策已不再完全僅僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協議、國際條約和國際法的約束，這意味著國家單獨制定稅收政策的權力受到一定程度的削弱。

　　3.跨國公司的活動對國家稅收主權的侵蝕

　　跨國公司進行跨越國界和地區(qū)界限的生產和經營，對經濟全球化進程起著重要的推動作用。在國際直接投資領域，跨國公司在東道國進行大規(guī)模的直接投資活動，通過兼并和收購以及建立新廠等方式控制東道國某些重要的經濟部門，壟斷了東道國某些產品和市場，在一定程度上左右了東道國國家經濟政策包括稅收政策的制定。同時跨國公司從其整體性的發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，進行大量的“公司內部交易”和轉讓定價行為。在稅收領域，這些活動構成了國際逃避稅的主要部分，對有關國家的稅收收入造成了極大的侵蝕。此外，掌握著大量國際金融資本的跨國金融機構，在全球資本市場和貨幣市場進行巨額瞬間貨幣交易，使得一國政府難以有效監(jiān)控這部分資本，更無法對之合理課稅。它們提供的層出不窮的金融衍生產品和交易形式也給使得一國對之難以進行有效的稅收管理，也就是說，對一國的稅收管理權力提出嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　由此可見，在經濟全球化的進程中，國際稅收主權原則受到嚴重挑戰(zhàn)。如何在彼此合作中堅持稅收主權，以及如何在維護稅收主權中進行彼此合作，是各國必須予以解決的問題。這一問題對廣大發(fā)展中國家而言，尤為重要。因為在經濟全球化進程中，起主導作用的并非是發(fā)展中國家，而是發(fā)達國家，取得經濟全球化所帶來利益的大部分是發(fā)達國家，而非發(fā)展中國家。正因為如此，有人稱全球化為“少數人主導的全球化”、“資本主義的全球化”。

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　　隨著各國在經濟全球化進程中相繼采取市場化的經濟體制，對資本等經濟要素的流動放松管制，加之現代科技的發(fā)展，各國對外國直接投資的管制大大放松，而且金融資本也基本上已經可以在各國尤其是工業(yè)化國家之間完全自由流動。覓利是資本的本性，國際資本在全球范圍內的流動也總是遵循利潤最大化的原則，而流向那些能夠產生豐厚利潤的國家和地區(qū)。在影響國際資本利潤最大化的因素中，稅收因素是其中的重要因素之一，減免稅等稅收優(yōu)惠政策不可避免地對國際資本的流向產生影響。

　　另一方面，經濟全球化和現代市場經濟的普遍確立，并不能緩解和消除包括資本在內的資源的“稀缺性”問題，相反，在各國的經濟發(fā)展過程中，資源供給的有限性將進一步顯現出來。因此各國為了本國經濟的發(fā)展而展開的資源爭奪也將隨著經濟全球化進程的加快而進一步加劇。

　　由于上述兩方面的因素，在經濟全球化的進程中，各國為了吸引外國資本幫助本國經濟發(fā)展，難免將采取各種低稅政策，給予外資免稅或減稅等諸種稅收優(yōu)惠，鼓勵外資尤其是外國生產資本投入本國的落后地區(qū)或者相關產業(yè)，以符合本國經濟發(fā)展的總體戰(zhàn)略目標。如果各國競相采取上述稅收優(yōu)惠政策，將不可避免地引起各國稅收競爭的加劇。就發(fā)展中國家而言，由于歷史原因，加之舊的國際經濟秩序所形成的不平等的國際經濟格局，它們所面臨的共同問題是資金奇缺、外匯短少、技術落后、基礎設施差。投資環(huán)境的缺陷使得它們在今后相當長的一段時期內仍然需要通過稅收優(yōu)惠政策來吸引外資。近年來，包括中國在內的諸多發(fā)展中國家均制定各種吸引外資的稅收優(yōu)惠政策。在發(fā)達國家內部，由于各國經濟發(fā)展水平也有差異，彼此之間也同樣存在著為吸引經濟發(fā)展所需要的資金、技術等經濟要素而展開的激烈稅收競爭。

　　對于稅收競爭問題的認識，應當采取辯證的觀點。適度的稅收競爭使得參與稅收競爭的國家擴大稅基、降低稅率。這不僅有利于吸引外來的資金、技術，從而促進國內經濟的發(fā)展，而且使得從事跨國經濟活動的納稅人的稅負減輕，一定程度上削弱了稅收對國際經濟活動的扭曲作用，有利于稅收中性原則的貫徹，從而有利于促進國際經濟活動的發(fā)展。因此，適度的稅收競爭是有益的、良性的，應當加以促進和引導。相反，如果參與稅收競爭的國家僅僅從本國的國內利益出發(fā)，競相從事過度的稅收競爭，采取與鄰為壑的政策，那么這不僅使得參與稅收競爭的國家的國內稅基受到嚴重侵蝕，財政利益受到嚴重損害，而且也使得吸引外來資金和技術以促進本國經濟發(fā)展的目標難以實現，同時也扭曲了國際貿易和投資活動的發(fā)展。因此，過度的稅收競爭是有害的、惡性的，應當加以抑制和禁止。無論是促進和引導良性稅收競爭，還是抑制和禁止惡性稅收競爭，均需各國之間的國際稅務合作，需要確立新的國際稅法規(guī)則。

　?。ㄈ┛鐕{稅人的逃避稅活動更加活躍

　　經濟的全球化進程使得各國對商品、資本、技術和勞動力等經濟要素的流動放松管制，公司設立更加自由，跨國納稅人本身可以在各國自由流動，跨國納稅人的各種所得和財產的跨國流動也相對便利。與此同時，各國稅制仍然存在著差異，各國為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠政策依然存在。這些因素為跨國納稅人進行逃避稅活動更加提供了可乘之機，在尋求收益最大化的主觀動機驅動下，跨國納稅人的逃避稅活動將更加活躍。近年來，跨國納稅人采用改變居所、縮短居留時間、在聯屬企業(yè)內部實行轉移定價、在避稅港設立基地公司、弱化投資和濫用稅收協定等諸多方法進行國際逃避稅活動，以致于在國際稅收關系中，如何防止國際逃避稅問題已經成為避免和消除雙重征稅問題之外的最主要問題。

　　從當前現狀看，各國管制國際逃避稅的措施，主要是各國國內法所規(guī)定的反逃避稅措施，即主要依靠國內稅法中所確立的單邊規(guī)范。除此之外，各國通過稅收協定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是避免雙重征稅協定中的稅收情報交換條款，以及近年來關于國家之間簽訂的稅收協定中逐漸增加的一些反國際逃避稅的特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。從現有的稅務情報交換條款的規(guī)定看，各國通過雙邊稅收協定進行的稅務情報交換的內容受到諸多限制，交換稅收情報的方法也十分有限。目前，除了在稅務情報交換領域，或者稅務行政協助領域出現專門的雙邊或多邊稅收協定外，還沒有出現專門反國際逃避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反逃避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。顯然，這種過度依賴國內法管制國際逃避稅的做法，是經濟全球化之前的產物，它以充分尊重國家的絕對稅收主權國家以及國家可以對國際稅收活動實行有效控制的理念為前提。在經濟全球化的背景下，這種僅僅依靠單邊性的或者雙邊性的反逃避稅措施，以及受限制的稅務情報交換合作方法，難以打擊方式越來越復雜和精巧的國際逃避稅安排。

　?。ㄋ模┚W絡技術對稅收管理提出嚴峻挑戰(zhàn)

　　促使當前經濟全球化發(fā)展的重要因素之一是科技的發(fā)展?？梢哉f，科技的進步和發(fā)展是經濟全球化的物質基礎。當前，網絡技術的發(fā)展引起人類生活的各個方面的革新，并對傳統(tǒng)的社會行為規(guī)范和社會管理模式提出種種挑戰(zhàn)。就稅收管理活動而言，受到的挑戰(zhàn)主要來自以下兩個方面：

　　1.對收入來源地稅收管轄權確定規(guī)則的挑戰(zhàn)

　　現代各國基本上都是基于主權的屬地原則而主張來源地稅收管轄權。行使來源地稅收管轄權的前提是納稅人的有關所得和財產來源于或者位于征稅國境內的事實。既有國際稅法規(guī)則包含一系列確定有關納稅人所得來源地的規(guī)則。但這些規(guī)則是為了調整傳統(tǒng)商務活動方式下國際稅收利益分配關系的產物，它們難以適應經濟全球化進程中跨國電子商務活動的發(fā)展需要，難以繼續(xù)調整在跨國電子商務活動中所產生的國際稅收利益分配關系。因為在跨國電子商務活動中，跨國納稅人在收入來源地國除了設置一個網址或者服務器之外，并不需要另行設立任何的“有形存在”（physical presence）。從而根據既有國際稅法規(guī)則難以確定該筆收入的來源地，此其一。其二，在跨國電子商務活動中，納稅人所從事的商務活動所涉及的大多數是無形的數字化產品交易，因此根據既有的國際稅法規(guī)則亦難以確定該所得究竟屬于何種所得。其三，在網絡空間，跨國納稅人可以從事各種數字化產品等無形資產的商務活動，也可以通過加密等手段保護和隱瞞收入和財產，以及征稅國據以征稅的相關會計資料。這將使得國際逃避稅更加容易，跨國納稅人可以充分利用網絡技術帶來的便利，在來源國逃避根據現有的稅法規(guī)則所承擔的納稅義務。正如有的學者所言，就像各國政府永遠不能控制公海一樣，它們也無法控制網絡空間，因此網絡空間將成為謀求避開政府控制者的避難所。

　　2.對征稅權劃分規(guī)則的挑戰(zhàn)

　　根據既有的國際稅法規(guī)則，各國在協調對跨國營業(yè)所得和跨國勞務所得征稅權沖突中，普遍承認來源地國的來源地稅收管轄權居于優(yōu)先地位，在此基礎上，通過常設機構原則和固定基地原則限制來源地國的征稅權；在協調對跨國股息、利息、特許權使用費等消極投資所得征稅權沖突中，各國普遍采用的是征稅權的分享原則。顯然，上述的征稅權劃分原則是建立在行使有效的來源地稅收管轄權基礎上的。然而，在跨國電子商務活動中，來源地稅收管轄權受到嚴重的；沖擊和挑戰(zhàn)，各國基于來源地稅收管轄權難以對從事跨國電子商務活動的納稅人行使有效的征稅權，取得相應的稅收收入。因此以有效行使來源地稅收管轄權為前提的征稅權劃分原則，不可避免的受到挑戰(zhàn)和沖擊。

　　經濟全球化進程中國際稅法的發(fā)展趨勢

　　面臨著經濟全球化帶來的一系列國際稅收新問題，以及既有國際稅法規(guī)則所受到挑戰(zhàn)，在經濟全球化進程中，今后國際稅法發(fā)展將出現如下的趨勢：

　　（一）國家稅收主權將在相對弱化和不斷強化中交織發(fā)展

　　在經濟全球化進程中，雖然網絡技術的發(fā)展以及跨國公司的挑戰(zhàn)而使得國家管理和控制國際稅收活動的能力受到削弱，國家參與經濟一體化組織和稅收協調組織而使得國家稅收主權受到限制，從而使得國家稅收主權受到侵蝕、限制，但是，在今后的國際稅法發(fā)展中，國家稅收主權將在相對弱化和不斷強化中交織發(fā)展。這是因為：

　　1.國家管理稅收活動能力的弱化并不必然導致稅收主權的弱化。傳統(tǒng)的稅收管理手段、模式的失靈只能說明國家必須轉變政府職能、改進稅收管理方式和手段，并不能說明國家徹底喪失了對經濟全球化所帶來的國際稅收新問題的管理能力。相反，新問題的產生與國家的稅收利益息息相關，因此國家會不斷地采取措施加強國際稅收活動的管理，以強化自己的稅收主權。

　　2.國家稅收主權受到限制并不必然表明稅收主權的弱化。國家稅收主權是國家在稅收領域享有的全面的主權。國家稅收主權受到限制的結果只能是使得受到限制的稅收主權范圍擴大，國家排他性稅收主權范圍縮小。但是影響國家稅收主權的不是法律限制的數量，而是它的性質。因此國家限制自己在稅收領域內行動自由的法律數量并不影響其稅收主權，并不影響它作為稅收領域內立法和執(zhí)法的最高權威性質。對稅收主權的限制只能是局部的、相對的，而非對稅收主權整體的削弱。在處理經濟全球化所引起的國際稅收新問題的過程中，以國家的稅收利益為核心的主權國家在稅收的國際協調和合作過程中總是強調自己的主權國際身份，保持自己的權威，從而出現超越主權與主權國家同時加強的趨勢。

　　3.就發(fā)達國家而言，由于它們主導經濟全球化的進程，加之它們自身強大的經濟實力，可以說它們在經濟全球化進程中，主權地位十分鞏固，相應地其稅收主權受到的威脅最小。在稅收的國際協調和合作中，發(fā)達國家從未放棄自己的主張，也不放棄自己的壟斷權，而且還進一步挑戰(zhàn)發(fā)展中國家的稅收主權。例如在雙邊性的稅收國際協調中，經濟合作與發(fā)展組織頒布的稅收協定范本總是強調居民稅收管轄權，保護發(fā)達國家的稅收利益，即使在聯合國頒布的稅收協定范本中，居民稅收管轄權并未受到削弱，只是在一定程度上擴大了來源地稅收管轄權。結合當今國際資本主要流向發(fā)達國家的事實，聯合國范本中對來源地稅收管轄權的擴大，也并非一定有利于保護發(fā)展中國家的稅收利益。此外，在多邊性的稅收國際協調和合作中，例如在WTO中，發(fā)達國家總是在決策機制上占據主導地位，對于發(fā)展中國家的要求通常是給予一定期限的、有條件的差別待遇，但仍然是要求發(fā)展中國家在一定期限內完全達到多邊協調組織的總體目標。相反，就發(fā)展中國家而言，由于它們在經濟全球化進程中多居于從屬地位，以及它們的經濟實力較差，在稅收的國際協調和合作過程中，為維護自己的稅收主權，也將不斷努力實現自己的稅收主權。

　?。ǘ┒愂盏膰H協調和合作進一步向縱深發(fā)展

　　這主要表現在以下幾個方面：

　　第一、各國稅收制度的趨同化。國際稅法是各國國內稅法在國際范圍內的延伸，它既影響一國的稅收主權和稅收利益，又影響到經濟要素的國際流動和國際經濟的發(fā)展。因此規(guī)范各異的國內稅收制度，以消除可能存在的國際重復征稅、制止?jié)撛趪H逃避稅、防止亞性稅收競爭，是未來稅收的國際協調與合作的目標。當前，眾多的區(qū)域經濟一體化組織，以及國際稅收協調和合作組織，力達到其組織目標和原則，均制定各種指令和建議，要求參加該組織的成員國的國內立法，包括稅收立法，進行修改和協調，在一定時期內達到該組織的指令或建議所規(guī)定的目標，由此引起各國稅收制度的趨同化。例如，在新近出現的稅收競爭問題上，歐盟于1997年12月發(fā)布旨在消除有害稅收競爭的《行為法典》，要求其成員國對國內的現有法律進行審查，廢除現行稅法及稅收實踐中認為可導致有害稅收競爭的規(guī)定或措施。根據該行為法典的規(guī)定，歐盟成員國民遲應當在2003年1月根據該法典的要求完成國內稅法的修訂和調整。

　　第二、雙邊稅收協定的內容進一步擴大。自從20世紀經濟臺作與發(fā)展組織稅收協定范本和聯合國稅收協定范本誕生以來，雙邊稅收協定在稅收的國際協調與合作過程中發(fā)揮了重要作用。各國之間締結稅收協定十分活躍。在經濟全球化進程中，各國為了解決由經濟全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協調與合作模式。這不僅僅表現在簽訂稅收協定的國家不斷增多、協定網絡進一步擴大，而且表現在協定的內容日漸豐富。今后稅收協定的內容將會有以下的增加：1.增加協定適用新稅種（如社會保障稅）；2.將稅收協定適用于新的商務活動方式（例如電子商務活動）；3.廣泛制定新的防止國際逃避稅措施（如資本弱化、套用稅收協定）；4.增加稅務行政協助（稅款征收、稅務文書的傳遞）以及稅務爭議解決新方法（如國際稅收仲裁）等方面的規(guī)定。此外，就某一專門問題而簽訂的雙邊稅收協定，如有關稅務情報交換的協定、有關稅務行政互助協定等，將進一步發(fā)展。

　　第三、制定新的建立在國際合作基礎之上的反國際逃避稅新措施。經濟全球化尤其是網絡技術的發(fā)展給跨國納稅人逃避稅提供了新的便利。因此各國將進一步加大打擊國際逃避稅的力度。這將表現為以下兩個方面：一是各國改進既有的國內反國際逃避稅的單方面措施，制定國內反逃避稅專項立法，并在稅法中采用更加有效的反逃避稅措施。例如轉讓定價法規(guī)從制約跨國關聯企業(yè)擴大到制約按照“事實推定”的“受控實體”；從制裁商品、勞務和無形資產交易擴大到制裁物物交換和債權債務相互抵沖等各種隱性交易；確定是否存在轉讓定價的方法從傳統(tǒng)的非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法擴大到還可采用利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法等。二是制定建立在國際合作基礎之上的新措施。主要有：第一，突破現有的雙邊情報交換制度中對所交換情報的種類和范圍的限制，以及交換方法的限制，擴大所交換情報的內容和范圍，同時采用同時審計或共同審計等新的情報交換方法等；第二，制定新的反國際逃避稅規(guī)則。例如，隨著跨國獨資電子商務活動的蓬勃發(fā)展，在可預計的將來，各國將會結合電子商務活動自身的特點，制定專門用于防止電子商務活動領域逃避稅的新規(guī)則；第三，針對單邊和雙邊反國際逃避稅措施的不足，制定多邊性的反國際逃避稅規(guī)則、建立多邊性的反國際逃避稅機制。

　　（三）多邊性稅收協定的進一步發(fā)展

　　在經濟全球化進程中，各國經濟相互滲透、互相依存，在國際稅收關系上則表現為一系列新的國際稅收新問題呈現多邊化趨勢，因此，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內法規(guī)則和雙邊性的國際法規(guī)則，解決此類新問題，而必須制訂新的建立在多邊性基礎之上的國際稅法規(guī)則。當前，已有諸如歐盟、北美自由貿易區(qū)、東亞聯盟等眾多的區(qū)域性經濟一體化組織存在。在這些區(qū)域性經濟一體化組織中，多邊稅收國際協調與合作措施和規(guī)則已有相當程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務相互協助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯體國家也于1999年6月簽訂了多邊性稅收互助協定。隨著經濟全球化的發(fā)展，今后將會產生更多的區(qū)域經濟一體化組織，甚至產生全球性的經濟一體化組織。相應地，多邊性的國際稅法規(guī)則也將進一步發(fā)展。

　　（四）稅收管理措施的革新

　　現有的稅收管理措施是建立在傳統(tǒng)的生產、銷售和經營管理模式上，面對經濟全球化引起的新的稅收問題，尤其是電子商務活動所帶來的新的稅收問題，此類管理措施呈現失靈的現象。因此稅收管理措施的革新，是未來國際稅法發(fā)展的新動向。各國將在遵循稅收管理的中性、效率、簡便等原則的基礎上，充分利用科技進步帶來的機遇，發(fā)展新的稅收管理措施。例如，1996年11月以來，為解決跨國電子商務活動的征稅問題，美國、加拿大、荷蘭、日本和澳大利亞等國紛紛發(fā)表了各自的政策研究報告。經濟合作與發(fā)展組織也于1998年8月發(fā)表了《電子商務稅收框架條件》，對跨國電子商務活動所引起的國際稅收利益分配關系的調整及稅收管理問題，提出了自己的意見和建議。