納稅人依法納稅是為了實現納稅人根本利益或整體利益的需要，是為了社會公共事務管理的需要，納稅人通過履行納稅義務，同時也獲得了相應的公共服務，從社會契約論的角度看是權利義務一致的產物。公共管理成本通過稅款的征收由納稅人分攤是應該的，但這種分攤對納稅人應當是公平的、合理的，同時需考慮公共管理的持續(xù)性和納稅人的生存和后續(xù)發(fā)展等個體特殊性。從稅收與公共支出的關系看，由于公共權力膨脹導致公共管理機構和公共管理人員的膨脹，從而導致稅率的提高，稅款征收的增加，這是稅法不合理的體現。從納稅人對稅賦的承受能力看，稅率過高或扣除項目不合理，會影響納稅人的后續(xù)投入和長遠發(fā)展，最終影響經濟的整體發(fā)展，也是稅法不合理的體現。在統(tǒng)一市場競爭的情況下，不同身份納稅人根據稅法承擔不同的納稅義務，更是稅法不合理的體現。稅法缺乏合理性從一定程度上也是缺乏科學性，而要維護稅法的合理性就要加強對稅法立法的監(jiān)督。稅法的實施是對納稅人財產的無償征收，因此維護稅法的合理性無論對納稅人合理財產權的保護，對國民經濟的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展，對政府職能轉變、機構改革的順利進行都具有十分重要的法律意義。

　　二、稅收法治的關鍵是依法執(zhí)法

　　稅收法定的基本含義可概括為稅法主體的權利義務，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅法實施必須由法定程序加以保障。換言之征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。在稅收法定原則下，稅法不僅規(guī)定稅務機關的職責權限，而且其作為稅法的執(zhí)行機關必須嚴格執(zhí)行稅法，不能越位、缺位和錯位；納稅人不僅承擔依法納稅的義務，也依法享受申請稅收優(yōu)惠、稅收減免、拒絕非法征收和符合相關程序權利。

　?。ㄒ唬┮婪▓?zhí)法的基本前提是稅收法定

　　課稅要素是稅法構成要素中的最基本元素，是確定納稅人納稅義務的必備要件，明確課稅要素是稅收法定原則的必要內容。稅收負擔應當是事先的、可計算的和可預測的，“一切創(chuàng)設稅捐義務的法律規(guī)定，就其內容、標的、目的及范圍必須確定而使捐稅義務人可以預測該稅捐負擔以及具有計算可行性?！闭n稅要素一般應包括稅法主體、征稅客體、計稅依據、稅率、稅收優(yōu)惠等。稅法的遵守與執(zhí)行既涉及定性分析也涉及定量分析，課稅要素規(guī)定不全面或不明確，就無法貫徹稅收法定原則，給稅收違法行為的認定與處罰帶來困難，也使稅法的執(zhí)行缺乏可操作性，造成稅務自由裁量的泛濫。貫徹稅收法定原則是實現稅收法治的需要，它不僅要求稅收立法應當體現稅收法定，而且要求稅法的執(zhí)行、稅法的適用、稅法的解釋均必須貫徹稅收法定原則。

　?。ǘ┮婪▓?zhí)法的重點是加強對自由裁量權的監(jiān)督

　　自由裁量權是稅務機關在稅收征管過程中的一項重要權力，是稅收法定原則的合法例外，在稅法不完善的情況下也是對稅法執(zhí)行的一種補充，同時賦予稅務機關必要的自由裁量權也是提高執(zhí)法效率的需要，是稅收合理性的重要體現。因此在稅收法定原則上給予稅務機關必要的自由裁量權也是一種國際慣例，但關鍵是自由裁量權多大才是“必要的”？如何行使才算規(guī)范？不當行使自由裁量權是否需承擔責任？稅法應當加以明確規(guī)定。

　　首先，稅法應當明確自由裁量權的適用范圍。根據稅收法定的原則精神，有關稅收的開征、停征，稅種的設置，征收對象，納稅項目，稅率等與稅收負擔有關的事項均不屬于自由裁量權的適用范圍。其次，應當規(guī)定自由裁量權的行使條件和程序。第三，應當規(guī)定對自由裁量權行使情況的合法性監(jiān)督，并建立相應的責任制度。目前我國稅法給予稅務機關的自由裁量權較大且控制不足，稅務機關既有征稅權又有處罰權，行使還可自由裁量，使稅務機關在法律上的強勢地位更加顯著。

　?。ㄈ┏绦蚝戏ú拍鼙Ｕ隙惙▓?zhí)行過程的合法

　　稅法是強制性的法律，在課稅要素充分滿足的前提下，稅務機關不僅沒有減免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須依照法律的要求和步驟征收稅款?！昂戏ㄐ栽瓌t”要求稅務機關執(zhí)行稅法既符合實體法也符合程序法，并通過程序公正來保證實體公正。《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了我國的稅收征收與管理的程序，同時《中華人民共和國行政處罰法》規(guī)定了對稅收違法行為的處罰程序，《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》規(guī)定了對無效稅務行政處罰行為的救濟程序，基本實現了立法上的程序公正。不足之處：一方面在稅收征收過程中對納稅人的權利保障不夠，另一方面缺乏對稅務機關自由裁量權行使的程序規(guī)定，使納稅人和征收機關的地位懸殊，導致稅務行政復議和稅務行政訴訟程序的立法規(guī)定，未能被納稅人用來作為保護自身合法權利的一種選擇。

　?。ㄋ模┮婪▓?zhí)法須由責任制度作保障

　　“有禁則必有罰則”才能保障法律的權威，才能保障“令必行禁必止”。權力既不能越權濫用，也不能放棄不用，否則都會導致責任的產生。目前我國稅法對納稅人違法的責任制度十分完善，但稅收違法仍頻發(fā)，而稅務機關及其公務員的違法責任制度主要體現在《行政處分條例》和《刑法》中關于失職瀆職的通用性規(guī)定。納稅人違法究其原因是綜合因素作用的結果，包括利益驅動，稅收法律制度與財務會計制度不配套、稅收指標管理體制不完善，征管不力等。稅務機關及其公務員責任制度不健全，執(zhí)行不到位是導致執(zhí)法違法的根本原因，責任制度是依法執(zhí)法的保障。

　?。ㄎ澹┒愂罩笜斯芾碇贫扰c稅收法治不符

　　國稅、地稅分設后，地方稅收入主要滿足地方財政的需要，地方政府重視，稅務機關按稅法規(guī)定將依法該收的稅收上來，而國稅的利益歸中央地方共享，由于中央和地方在管理體制上實行指標制，國稅機關以完成指標任務為目標，并考慮地方利益需要，可能產生“藏稅”和“挖稅”兩種傾響，但無論哪種傾響都是不符合稅收法治的。

　　三、稅收法治離不開對稅法的普遍遵守

　　制定稅法本身不是目的，目的是為了通過稅法的遵守與執(zhí)行，實現財政收入和政府對經濟的調節(jié)，實現對弱勢群體的基本保障，維護社會穩(wěn)定。

　　（一）財務會計管理是保障納稅人普遍守法的基礎

　　查賬征收是稅務征管的基本方法，納稅人的財務會計狀況是依法納稅的基礎。盡管稅務機關有核定稅款的權力，但畢竟不能脫離納稅人財務會計所反映的情況，否則稅務稽查也查不勝查。由于財會體制的改革在市場化和全球化的進程中步子較快，立法跟進及時，國際化程度高，而稅制改革則與政府管理模式的轉換相適應，步子較慢，稅收法律制度不僅落后于市場經濟發(fā)展的需要，也與財會制度不匹配，導致按會計法制度合法的會計行為可能不符合稅法的規(guī)定。要改善稅法的執(zhí)法環(huán)境，須加強稅法與會計法的配套，加強對財務會計的管理，規(guī)范財務會計行為。

　?。ǘ┘訌姸悇栈槭谴偈辜{稅人依法納稅的必要手段

　　稅務稽查是對納稅人是否依法納稅的監(jiān)督檢查，并對其違法行為加以處罰。加強稅務稽查使納稅人違法的法律風險增大，從而促使其依法納稅。目前稅務稽查存在一定的形式主義，利稅大戶對當地經濟發(fā)展的依存度高，在稅務稽查中與小企業(yè)處于不平等的地位；流轉稅和所得稅的稽查力度不同。納稅人為了自身利益的需要，從功利主義出發(fā)更多地選擇與稅務主管機關搞好關系，爭取放松稽查，走過場，而不是嚴格遵守稅法。并依法定程序維護自身在稅務稽查過程中的合法權利。在日常工作中，應當嚴格執(zhí)法使稅務稽查真正成為稅務違法行為無法逾越的屏障。