一、稅收法治是“良法”之治

　　“良法”之治是稅收法治的開(kāi)端或起點(diǎn)，稅收法治應(yīng)當(dāng)從稅收立法開(kāi)始。判斷稅法是不是“良法”，有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：稅法的憲法和上位法依據(jù)，稅法規(guī)范體系與客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的統(tǒng)一性，稅法的合理性和可操作性。

　　（一）稅法的統(tǒng)一性

　　我國(guó)按照國(guó)家主權(quán)統(tǒng)一的原則，結(jié)合因幅員遼闊，各地情況千差萬(wàn)別的實(shí)際情況，采取“一元二級(jí)”的立法體制，“一元”即要求全國(guó)立法的統(tǒng)一性，二級(jí)立法除民族自治條例和特區(qū)條例外，其他地方立法都必須符合憲法的規(guī)定，并具有上位法的立法依據(jù)。稅法的統(tǒng)一性就是稅法的合憲性和合法性。

　　1.稅法立法權(quán)的統(tǒng)一性。《憲法》和《立法法》規(guī)定具有稅收立法權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)有：一是全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)；二是國(guó)務(wù)院及其部委；三是地方人民代表大會(huì)和地方政府。這些機(jī)關(guān)所制定的稅收法律規(guī)范構(gòu)成目前中國(guó)的稅收法律體系。稅收立法權(quán)的統(tǒng)一要求對(duì)非國(guó)有財(cái)產(chǎn)的征收和財(cái)政、金融等基本經(jīng)濟(jì)制度只能制定法律，不能制定行政法規(guī)，其立法權(quán)屬于全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)，國(guó)務(wù)院及其部委、地方人民政府可以制定與執(zhí)行稅法有關(guān)的操作性規(guī)定。在西方國(guó)家由于“三權(quán)分立”議會(huì)與內(nèi)閣政府是一種制衡關(guān)系，立法歸屬不僅是權(quán)力分立也是利益分立，對(duì)憲法的實(shí)施關(guān)系到議會(huì)與政府的權(quán)力和利益，對(duì)自己擁有的立法權(quán)互不相讓。我國(guó)在“議行合一”的人民代表大會(huì)制度下，國(guó)家不分權(quán)，從利益角度，稅收立法權(quán)由人民代表大會(huì)行使還是由政府行使沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別。但是，在形式上，人民代表大會(huì)制定稅法是國(guó)家權(quán)力的所有者人民的一級(jí)授權(quán)，而政府制定稅法則屬二級(jí)授權(quán)，即人大接受人民的授權(quán)后又將這種權(quán)力轉(zhuǎn)授給政府，現(xiàn)行《憲法》和《立法法》對(duì)二級(jí)授權(quán)沒(méi)有規(guī)定。

　　稅收立法權(quán)的統(tǒng)一現(xiàn)在已經(jīng)成為各國(guó)議會(huì)限制政府征收私人財(cái)產(chǎn)的重要機(jī)制，從而確立了“稅收法定”的原則。凡涉及侵犯公民人身及財(cái)產(chǎn)的規(guī)范，均應(yīng)由代表民意的議會(huì)來(lái)制定，已成為世界各國(guó)通行的稅收立法慣例。

　　2.稅法制度的統(tǒng)一性。稅收法律規(guī)范體系是由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的三個(gè)層次稅收規(guī)范性法律文件所構(gòu)成，雖然《立法法》確立了下位法不得違反上位法的立法原則，但由于我國(guó)沒(méi)有《憲法》監(jiān)督法和《立法法》在立法監(jiān)督程序規(guī)定上的不完善，即使發(fā)生下位法違反上位法的情況，也缺乏有效的解決途徑和救濟(jì)途徑。需要完善現(xiàn)行立法監(jiān)督制度，加強(qiáng)對(duì)稅收立法有效監(jiān)督。

　　稅收立法監(jiān)督，首先，監(jiān)督全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)決定是否明確稅收立法授權(quán)的目的、范圍；其次，監(jiān)督國(guó)務(wù)院是否嚴(yán)格按照授權(quán)的目的、范圍行使該項(xiàng)權(quán)力，是否存在將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)行使；第三，授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件熟時(shí)，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)是否按《立法法》的規(guī)定及時(shí)制定法律；第四，部門規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)是否屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)等。目的是消除下位法對(duì)上位法違反，保障稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合憲性和合法性，法律制度的連貫性和統(tǒng)一性，稅收要素的明確性和確定性。

　?。ǘ┒惙ǖ目茖W(xué)性

　　1.稅法科學(xué)性是稅收“良法”之治的保障。依法立法是對(duì)稅收立法在法律上的要求，科學(xué)性則是對(duì)稅收立法的質(zhì)量要求。衡量稅法是否科學(xué)不僅要看稅法規(guī)范體系本身是否構(gòu)成一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)有序的邏輯體系，也要看稅法立法精神和具體法律規(guī)范是否符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際需要，能否引導(dǎo)或推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，維護(hù)稅法的科學(xué)性就是提升稅法規(guī)范的適用性和可操作性，使稅法的執(zhí)行具有現(xiàn)實(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，稅法的立法宗旨和稅法所確立的原則精神符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體趨勢(shì)。缺乏科學(xué)性的稅法不可能是“良法”。

　　2.加強(qiáng)立法適應(yīng)性調(diào)查是實(shí)現(xiàn)稅法科學(xué)性的基本途徑。加強(qiáng)稅收立法與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與發(fā)展趨勢(shì)的適應(yīng)性調(diào)查，不僅是對(duì)稅收法律和稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章的要求，更是對(duì)稅收地方法規(guī)和地方政府規(guī)章的要求。目前全國(guó)上下二級(jí)立法都比較重視和強(qiáng)調(diào)立法的合法性，但對(duì)立法的科學(xué)性因缺乏統(tǒng)一明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，未能引起足夠的重視。雖然也有可行性調(diào)查程序，但由于稅收立法的科學(xué)性基本表現(xiàn)為稅收立法的需求性，因此可行性研究實(shí)際上是需求性研究，其結(jié)果使制定的法律未能全面準(zhǔn)確地把握和反映該法律立法的社會(huì)現(xiàn)狀。尤其是地方二級(jí)立法?；ハ喑u嚴(yán)重，大多數(shù)地方立法大同小異，這有違設(shè)置地方立法的初衷，從全國(guó)性法律規(guī)范來(lái)看，法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章三個(gè)層次已涵蓋了法的原則性規(guī)定和操作性規(guī)定的全部?jī)?nèi)容，是對(duì)全國(guó)共性問(wèn)題的立法規(guī)范。地方立法必須根據(jù)上位法，在維護(hù)法律統(tǒng)一性的前提下解決各地的特殊性問(wèn)題，體現(xiàn)各地立法的差異性。

　　3.可操作性是稅法科學(xué)性的重要體現(xiàn)。稅收立法“第一，必須較為簡(jiǎn)單、易懂，能夠被公眾所領(lǐng)會(huì)……第二，……必須具有劃分是否遵循或違反這個(gè)規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)界線，一旦規(guī)則遭到破壞，無(wú)論政治家或是一般公眾都能比較容易地加以辨別。最后，也是最重要的一點(diǎn)，這種財(cái)政規(guī)則必須反映和表達(dá)全體公民的價(jià)值觀，從而使他們信奉規(guī)則規(guī)定的各項(xiàng)條款，在某種意義上可能被看作是神圣不可侵犯的。”稅法是一種行為規(guī)范或行為標(biāo)準(zhǔn)，因此在實(shí)體法的內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)確定無(wú)誤、簡(jiǎn)單易懂和便于遵守執(zhí)行，在程序法的內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)時(shí)序清楚、界限明確、具有可操作性。這是稅法得以廣泛遵守執(zhí)行，并實(shí)現(xiàn)立法宗旨的基本前提。沒(méi)有程序保障的權(quán)利不是一種法律上的權(quán)利，稅法的可操作性從某種意義上說(shuō)就是稅收征收管理程序和納稅人權(quán)利保障程序的可操作性。目前，在稅法制度上已規(guī)定了稅收征管程序和簡(jiǎn)易程序、一般程序、聽(tīng)證程序在內(nèi)的稅收違法處罰程序，以及稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟等權(quán)利損害的救濟(jì)程序，但這些程序在不同程度上存在可操作性不足的問(wèn)題，需要進(jìn)一步的完善。

　　（三）稅法的合理性

　　納稅人依法納稅是為了實(shí)現(xiàn)納稅人根本利益或整體利益的需要，是為了社會(huì)公共事務(wù)管理的需要，納稅人通過(guò)履行納稅義務(wù)，同時(shí)也獲得了相應(yīng)的公共服務(wù)，從社會(huì)契約論的角度看是權(quán)利義務(wù)一致的產(chǎn)物。公共管理成本通過(guò)稅款的征收由納稅人分?jǐn)偸菓?yīng)該的，但這種分?jǐn)倢?duì)納稅人應(yīng)當(dāng)是公平的、合理的，同時(shí)需考慮公共管理的持續(xù)性和納稅人的生存和后續(xù)發(fā)展等個(gè)體特殊性。從稅收與公共支出的關(guān)系看，由于公共權(quán)力膨脹導(dǎo)致公共管理機(jī)構(gòu)和公共管理人員的膨脹，從而導(dǎo)致稅率的提高，稅款征收的增加，這是稅法不合理的體現(xiàn)。從納稅人對(duì)稅賦的承受能力看，稅率過(guò)高或扣除項(xiàng)目不合理，會(huì)影響納稅人的后續(xù)投入和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，最終影響經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展，也是稅法不合理的體現(xiàn)。在統(tǒng)一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的情況下，不同身份納稅人根據(jù)稅法承擔(dān)不同的納稅義務(wù)，更是稅法不合理的體現(xiàn)。稅法缺乏合理性從一定程度上也是缺乏科學(xué)性，而要維護(hù)稅法的合理性就要加強(qiáng)對(duì)稅法立法的監(jiān)督。稅法的實(shí)施是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的無(wú)償征收，因此維護(hù)稅法的合理性無(wú)論對(duì)納稅人合理財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展，對(duì)政府職能轉(zhuǎn)變、機(jī)構(gòu)改革的順利進(jìn)行都具有十分重要的法律意義。

　　二、稅收法治的關(guān)鍵是依法執(zhí)法

　　稅收法定的基本含義可概括為稅法主體的權(quán)利義務(wù)，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅法實(shí)施必須由法定程序加以保障。換言之征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。在稅收法定原則下，稅法不僅規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限，而且其作為稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法，不能越位、缺位和錯(cuò)位；納稅人不僅承擔(dān)依法納稅的義務(wù)，也依法享受申請(qǐng)稅收優(yōu)惠、稅收減免、拒絕非法征收和符合相關(guān)程序權(quán)利。

　?。ㄒ唬┮婪▓?zhí)法的基本前提是稅收法定

　　課稅要素是稅法構(gòu)成要素中的最基本元素，是確定納稅人納稅義務(wù)的必備要件，明確課稅要素是稅收法定原則的必要內(nèi)容。稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)是事先的、可計(jì)算的和可預(yù)測(cè)的，“一切創(chuàng)設(shè)稅捐義務(wù)的法律規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須確定而使捐稅義務(wù)人可以預(yù)測(cè)該稅捐負(fù)擔(dān)以及具有計(jì)算可行性。”課稅要素一般應(yīng)包括稅法主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等。稅法的遵守與執(zhí)行既涉及定性分析也涉及定量分析，課稅要素規(guī)定不全面或不明確，就無(wú)法貫徹稅收法定原則，給稅收違法行為的認(rèn)定與處罰帶來(lái)困難，也使稅法的執(zhí)行缺乏可操作性，造成稅務(wù)自由裁量的泛濫。貫徹稅收法定原則是實(shí)現(xiàn)稅收法治的需要，它不僅要求稅收立法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收法定，而且要求稅法的執(zhí)行、稅法的適用、稅法的解釋均必須貫徹稅收法定原則。

　?。ǘ┮婪▓?zhí)法的重點(diǎn)是加強(qiáng)對(duì)自由裁量權(quán)的監(jiān)督

　　自由裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中的一項(xiàng)重要權(quán)力，是稅收法定原則的合法例外，在稅法不完善的情況下也是對(duì)稅法執(zhí)行的一種補(bǔ)充，同時(shí)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的自由裁量權(quán)也是提高執(zhí)法效率的需要，是稅收合理性的重要體現(xiàn)。因此在稅收法定原則上給予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的自由裁量權(quán)也是一種國(guó)際慣例，但關(guān)鍵是自由裁量權(quán)多大才是“必要的”？如何行使才算規(guī)范？不當(dāng)行使自由裁量權(quán)是否需承擔(dān)責(zé)任？稅法應(yīng)當(dāng)加以明確規(guī)定。

　　首先，稅法應(yīng)當(dāng)明確自由裁量權(quán)的適用范圍。根據(jù)稅收法定的原則精神，有關(guān)稅收的開(kāi)征、停征，稅種的設(shè)置，征收對(duì)象，納稅項(xiàng)目，稅率等與稅收負(fù)擔(dān)有關(guān)的事項(xiàng)均不屬于自由裁量權(quán)的適用范圍。其次，應(yīng)當(dāng)規(guī)定自由裁量權(quán)的行使條件和程序。第三，應(yīng)當(dāng)規(guī)定對(duì)自由裁量權(quán)行使情況的合法性監(jiān)督，并建立相應(yīng)的責(zé)任制度。目前我國(guó)稅法給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大且控制不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)既有征稅權(quán)又有處罰權(quán)，行使還可自由裁量，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律上的強(qiáng)勢(shì)地位更加顯著。

　?。ㄈ┏绦蚝戏ú拍鼙Ｕ隙惙▓?zhí)行過(guò)程的合法

　　稅法是強(qiáng)制性的法律，在課稅要素充分滿足的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅沒(méi)有減免稅的自由，也沒(méi)有不征稅的自由，必須依照法律的要求和步驟征收稅款?！昂戏ㄐ栽瓌t”要求稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法既符合實(shí)體法也符合程序法，并通過(guò)程序公正來(lái)保證實(shí)體公正?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定了我國(guó)的稅收征收與管理的程序，同時(shí)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》規(guī)定了對(duì)稅收違法行為的處罰程序，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》、《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》規(guī)定了對(duì)無(wú)效稅務(wù)行政處罰行為的救濟(jì)程序，基本實(shí)現(xiàn)了立法上的程序公正。不足之處：一方面在稅收征收過(guò)程中對(duì)納稅人的權(quán)利保障不夠，另一方面缺乏對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)行使的程序規(guī)定，使納稅人和征收機(jī)關(guān)的地位懸殊，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟程序的立法規(guī)定，未能被納稅人用來(lái)作為保護(hù)自身合法權(quán)利的一種選擇。

　?。ㄋ模┮婪▓?zhí)法須由責(zé)任制度作保障

　　“有禁則必有罰則”才能保障法律的權(quán)威，才能保障“令必行禁必止”。權(quán)力既不能越權(quán)濫用，也不能放棄不用，否則都會(huì)導(dǎo)致責(zé)任的產(chǎn)生。目前我國(guó)稅法對(duì)納稅人違法的責(zé)任制度十分完善，但稅收違法仍頻發(fā)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公務(wù)員的違法責(zé)任制度主要體現(xiàn)在《行政處分條例》和《刑法》中關(guān)于失職瀆職的通用性規(guī)定。納稅人違法究其原因是綜合因素作用的結(jié)果，包括利益驅(qū)動(dòng)，稅收法律制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不配套、稅收指標(biāo)管理體制不完善，征管不力等。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公務(wù)員責(zé)任制度不健全，執(zhí)行不到位是導(dǎo)致執(zhí)法違法的根本原因，責(zé)任制度是依法執(zhí)法的保障。

　?。ㄎ澹┒愂罩笜?biāo)管理制度與稅收法治不符

　　國(guó)稅、地稅分設(shè)后，地方稅收入主要滿足地方財(cái)政的需要，地方政府重視，稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定將依法該收的稅收上來(lái)，而國(guó)稅的利益歸中央地方共享，由于中央和地方在管理體制上實(shí)行指標(biāo)制，國(guó)稅機(jī)關(guān)以完成指標(biāo)任務(wù)為目標(biāo)，并考慮地方利益需要，可能產(chǎn)生“藏稅”和“挖稅”兩種傾響，但無(wú)論哪種傾響都是不符合稅收法治的。

　　三、稅收法治離不開(kāi)對(duì)稅法的普遍遵守

　　制定稅法本身不是目的，目的是為了通過(guò)稅法的遵守與執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入和政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)對(duì)弱勢(shì)群體的基本保障，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定。

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理是保障納稅人普遍守法的基礎(chǔ)

　　查賬征收是稅務(wù)征管的基本方法，納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況是依法納稅的基礎(chǔ)。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)有核定稅款的權(quán)力，但畢竟不能脫離納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映的情況，否則稅務(wù)稽查也查不勝查。由于財(cái)會(huì)體制的改革在市場(chǎng)化和全球化的進(jìn)程中步子較快，立法跟進(jìn)及時(shí)，國(guó)際化程度高，而稅制改革則與政府管理模式的轉(zhuǎn)換相適應(yīng)，步子較慢，稅收法律制度不僅落后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也與財(cái)會(huì)制度不匹配，導(dǎo)致按會(huì)計(jì)法制度合法的會(huì)計(jì)行為可能不符合稅法的規(guī)定。要改善稅法的執(zhí)法環(huán)境，須加強(qiáng)稅法與會(huì)計(jì)法的配套，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的管理，規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為。

　　（二）加強(qiáng)稅務(wù)稽查是促使納稅人依法納稅的必要手段

　　稅務(wù)稽查是對(duì)納稅人是否依法納稅的監(jiān)督檢查，并對(duì)其違法行為加以處罰。加強(qiáng)稅務(wù)稽查使納稅人違法的法律風(fēng)險(xiǎn)增大，從而促使其依法納稅。目前稅務(wù)稽查存在一定的形式主義，利稅大戶對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的依存度高，在稅務(wù)稽查中與小企業(yè)處于不平等的地位；流轉(zhuǎn)稅和所得稅的稽查力度不同。納稅人為了自身利益的需要，從功利主義出發(fā)更多地選擇與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)搞好關(guān)系，爭(zhēng)取放松稽查，走過(guò)場(chǎng)，而不是嚴(yán)格遵守稅法。并依法定程序維護(hù)自身在稅務(wù)稽查過(guò)程中的合法權(quán)利。在日常工作中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)法使稅務(wù)稽查真正成為稅務(wù)違法行為無(wú)法逾越的屏障。