隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，企業(yè)逐步成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的頒布實(shí)施，則又使企業(yè)在理財(cái)方面有了更大的自主權(quán)，會計(jì)核算更加規(guī)范，保護(hù)了投資者的利益，而涉外企業(yè)所得稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例卻從法的角度界定了計(jì)稅所得的核算方法。這樣，會計(jì)所得和計(jì)稅所得就存在一定的差異，對差異的分析和處理就成為所得稅會計(jì)的核心問題。本文試作一些探討。

　　一、會計(jì)所得與計(jì)稅所得形成差異的原因

　　由于稅法規(guī)則與會計(jì)原則有差別，會計(jì)所得與應(yīng)納稅所得之間的差異就會合理存在。歸納產(chǎn)生差異的原因主要有：l、為減輕所得稅負(fù)擔(dān)，將年度經(jīng)營虧損后轉(zhuǎn)；2、收入與支出的認(rèn)定存在時(shí)間性差異，大多數(shù)企業(yè)傾向于延后認(rèn)定收入和提前認(rèn)定支出；3、由法規(guī)因素而導(dǎo)致的永久性差異。經(jīng)營虧損后轉(zhuǎn)而導(dǎo)致的差異，主要在于稅法中規(guī)定企業(yè)的年度虧損可以在今后五年內(nèi)用所得稅前利潤延續(xù)彌補(bǔ)。因此，在這里著重分析時(shí)間性差異和永久性差異。

　　時(shí)間性差異是由稅法和會計(jì)制度對收入和支出的時(shí)間認(rèn)定不一致而引起的，但在今后若干會計(jì)期間能夠轉(zhuǎn)回的差異。如：企業(yè)前期折舊費(fèi)超過稅法規(guī)定額度的部分，企業(yè)仍作費(fèi)用計(jì)列損益，而按稅法規(guī)定此部分不作扣除項(xiàng)目。后期折舊費(fèi)減少，低于稅法規(guī)定額度，前期未扣除部分在此時(shí)作扣除項(xiàng)目。

　　永久性差異是指應(yīng)納稅所得與會計(jì)所得所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不同，并在今后若干會計(jì)期間不能轉(zhuǎn)回的差異。如：滯納金、罰款、贊助費(fèi)等按稅法規(guī)定不能從本期或以后各期收益中抵扣；而從財(cái)務(wù)會計(jì)核算角度講，可從會計(jì)收益中扣除。

　　二、所得稅會計(jì)對差異的處理

　　在這方面通常采用兩種方法，即應(yīng)付 稅款法和納稅影響法，它們在運(yùn)用上的區(qū)別主要表現(xiàn)在：

　?。?）體現(xiàn)的所得稅會計(jì)屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應(yīng)付稅款法有其存在的理由，應(yīng)按實(shí)際分配數(shù)人賬；如果把所得稅看做是一項(xiàng)費(fèi)用支出，則此方法有悖于收益與費(fèi)用配比的原則，納稅影響會計(jì)法把所得稅支出作為一項(xiàng)費(fèi)用，需要在各相關(guān)會計(jì)期間進(jìn)行合理分配。

　?。?）適用對象不同。應(yīng)付稅款法適用于對永久性差異的會計(jì)處理。而納稅影響法一般情況下適用于對時(shí)間性差異的會計(jì)處理。用“一般情況下”來限定是因?yàn)樵跁?jì)所得小于應(yīng)納稅所得時(shí)，如預(yù)計(jì)今后會計(jì)期間沒有足夠的納稅會計(jì)所得能轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異，仍采用應(yīng)付稅款法。

　?。?）遵循的核算原則不同。在應(yīng)付稅款法下，會計(jì)核算比較簡單，其應(yīng)納稅款是按稅法規(guī)定將會計(jì)所得調(diào)整為應(yīng)納稅所得，再乘以適用稅率計(jì)算而得，即以收付實(shí)現(xiàn)制作為結(jié)賬基礎(chǔ)。在納稅影響法下，會計(jì)核算是按本期會計(jì)所得計(jì)算出的應(yīng)繳所得稅列作稅款費(fèi)用，按應(yīng)納稅所得計(jì)算出應(yīng)繳所得稅列作應(yīng)交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會計(jì)上增設(shè)“遞延稅款”科目，核算這項(xiàng)納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉(zhuǎn)銷情況，其會計(jì)核算雖較應(yīng)付稅款法復(fù)雜，但符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　?。?）核算的結(jié)果及其影響不同。采用應(yīng)付稅款法時(shí)，不管會計(jì)所得多少，企業(yè)當(dāng)期的所得稅款費(fèi)用與計(jì)提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備，都是依據(jù)調(diào)整后的納稅所得來計(jì)算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對當(dāng)期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權(quán)益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計(jì)人當(dāng)期的所得稅款費(fèi)用與當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備分別以會計(jì)所得和應(yīng)納稅所得為計(jì)算依據(jù)，兩者金額不 等，但由于時(shí)間性差異可以在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，隨著時(shí)間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完畢，整個(gè)期間內(nèi)總的所得稅費(fèi)用與總的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備不是相等的，說明時(shí)間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉(zhuǎn)回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動(dòng)。由于遞延稅款不屬于所有者權(quán)益，時(shí)間性差異不影響所有者權(quán)益。

　　對永久性差異的處理。采用“應(yīng)付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目/相應(yīng)調(diào)整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對本年利潤和末分配利潤進(jìn)行調(diào)整，其結(jié)果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務(wù)上、會計(jì)損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析。

　　對時(shí)間性差異的處理，采用“納稅影響會計(jì)法”的“遞延法”或“債務(wù)法”，其理論依據(jù)是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說時(shí)間性差異是會計(jì)所得的提前、挪后實(shí)現(xiàn)問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進(jìn)行，每年都會出現(xiàn)時(shí)間性差異稅額，年復(fù)一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉(zhuǎn)銷額，記錄頻繁，計(jì)算也復(fù)雜；第二，對發(fā)生期的多計(jì)或少計(jì)成本費(fèi)用、損失等時(shí)間性差異稅額，當(dāng)轉(zhuǎn)銷的會計(jì)所得為負(fù)數(shù)時(shí)，是增加虧損或凈利潤為負(fù)數(shù)呢？還是延期轉(zhuǎn)銷呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的不穩(wěn)定也是時(shí)有發(fā)生的，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)現(xiàn)象，遞延轉(zhuǎn)銷也就成為空話。

　　“遞延法”和“債務(wù)法”同屬納稅影響會計(jì)法，自然具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：

　　1.理論依據(jù)不同。“”遞延法“的理論依據(jù)是”遞延稅款“只是一個(gè)遞延分配科目，其余額不代表收款的權(quán)利或付稅的義務(wù)；而采用債務(wù)法則將本期的時(shí)間性差異的預(yù)計(jì)納稅影響看成是將來應(yīng)付稅款的債務(wù)、或預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。

　　2.賬務(wù)處理不同。由于理論依據(jù)上的差異，在稅率變動(dòng)或征收新稅時(shí)，在遞延法下對“遞延稅款”科目不作調(diào)整；而債務(wù)法則要相應(yīng)地對“遞延稅款”科目進(jìn)行調(diào)整，以使余額反映出預(yù)付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款債務(wù)的真實(shí)價(jià)值。

　　3.反映的稅款費(fèi)用不同。遞延法下，某一會計(jì)期間的稅款費(fèi)用包括兩部分：（1）應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；（2）遞延至以后時(shí)期或自以前時(shí)期逆轉(zhuǎn)來的時(shí)間性差異的納稅影響。而債務(wù)法下，某一會計(jì)期間的稅款費(fèi)用包括三部分：（1）應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；（2）按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異預(yù)計(jì)應(yīng)付的或預(yù)付的稅款余額；（3）為了反映稅率變動(dòng)或課征新稅的需要，對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行的調(diào)整數(shù)。

　　4.報(bào)表反映不同。稅率變動(dòng)或新稅課征，勢必影響企業(yè)會計(jì)報(bào)表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務(wù)法中反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動(dòng)或新稅課征而調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出這一事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。在對稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異額進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項(xiàng)目在數(shù)額上并非等于稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，而是存在一個(gè)差額，各年差額合計(jì)正好等于稅率變動(dòng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全部影響數(shù)額?？梢娫谏鲜瞿甓葍?nèi)，損益表反映了稅率變動(dòng)或新稅課征的情況。而債務(wù)法下，由于稅率變動(dòng)或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應(yīng)調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表得以反映這一事項(xiàng)對財(cái)務(wù)狀況的影響。在對稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項(xiàng)目數(shù)額仍是稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，可見損益表未承擔(dān)反映稅率變動(dòng)或新稅課征情況的任務(wù)。

　　在對比分析之后，不難對兩種方法進(jìn)行評價(jià)。

　　首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實(shí)際意義，不對稅率變動(dòng)或新稅課征作調(diào)整；債務(wù)法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負(fù)債；并隨稅率變動(dòng)或新稅課征相應(yīng)調(diào)整，因而理論依據(jù)比遞延法更準(zhǔn)確，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能更真實(shí)地反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。

　　其次，從實(shí)際操作中稅率變動(dòng)或新稅課征的報(bào)表反映來看，遞延法采用損益表，而債務(wù)法采用資產(chǎn)負(fù)債表。損益表是反映企業(yè)當(dāng)年度損益的報(bào)表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況；資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，其組成科目為“實(shí)賬戶”，各項(xiàng)目數(shù)據(jù)具有累計(jì)性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會計(jì)假設(shè)。因此，稅率變動(dòng)或新稅課征在資產(chǎn)負(fù)債表中反映要比使用損益表反映更科學(xué)。另外，遞延法還存在信息反映失真的問題，如稅率變動(dòng)或新稅課征當(dāng)年，損益表和資產(chǎn)負(fù)債表均末對這一情況充分加以揭示?？梢姡瑐鶆?wù)法在報(bào)表上反映比遞延法更真實(shí)和公允。

　　基于上述原因，可以說債務(wù)法是一種比遞延法更科學(xué)、更合理的方法。