【摘 要】2006年頒布的企業(yè)會計準則規(guī)定“我國所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法”，這在會計理論界引起了爭論。筆者通過分析各種對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的批評意見，闡述了我國采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法的必要性。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負債表債務(wù)法；所得稅；必要性

　　一、反對采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的主要觀點綜述

　　我國所得稅會計究竟應(yīng)不應(yīng)該采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法？對此，有人持反對態(tài)度，主張根據(jù)我國的國情，中國企業(yè)所得稅會計方法應(yīng)定位于損益表債務(wù)法，特別是上市公司，應(yīng)完全采用損益表債務(wù)法。其理由如下：

　　（一）我國尚不具備采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的經(jīng)濟環(huán)境

　　該觀點認為，目前采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理的國家主要是美國等海洋法系國家，在這些國家中，由于稅法與會計的確認、計量規(guī)范不同，會計收益與應(yīng)稅收益的差異由來已久。他們對兩者差異的處理，歷經(jīng)了應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法，到目前的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的一個長期漸進的發(fā)展過程。這種會計制度（準則）的自然孕育過程恰恰是我國尚未經(jīng)歷過的。更重要的是，國際會計準則所采用的所得稅會計處理方法基本上是適用于較為成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境，而中國目前的經(jīng)濟環(huán)境則是從20多年前完全的計劃經(jīng)濟逐步轉(zhuǎn)換而來，兩者之間尚存在不少差距。因此，在所得稅會計處理方法的定位上，就不得不考慮我國的具體情況，而不能盲目采用國際通行的所得稅會計處理方法。

　?。ǘ┪覈鴷嬋藛T難以適應(yīng)資產(chǎn)負債表債務(wù)法繁雜的計算

　　隨著所得稅會計方法的演進，會計方法的技術(shù)難度也在不斷提高，對會計人員的業(yè)務(wù)能力不斷提出新的挑戰(zhàn)。我國目前的會計環(huán)境和會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)跟發(fā)達國家相比還有一定差距。實踐中絕大多數(shù)企業(yè)在所得稅會計處理上習(xí)慣于應(yīng)付稅款法，較少采用納稅影響會計法。對于現(xiàn)行規(guī)定中要求的損益表債務(wù)法，已有眾多會計人員深感不適應(yīng)，如再要求采用與其分析方法截然不同的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將給實際執(zhí)行帶來較大的困難，不但會帶來較大的制度轉(zhuǎn)換成本，而且可能會遭到廣大會計人員的抵制。

　?。ㄈp益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法所計算的結(jié)果大部分情況下是相同的

　　在處理時間性差異時，兩種方法的計算結(jié)果是相同的，不同之處在于對非時間性差異的暫時性差異的會計處理上。但由于實務(wù)中損益表債務(wù)法往往對這類差異采用與處理時間性差異相同的方法來處理，這就決定了兩種方法的會計處理結(jié)果一般是相同的。從這個角度講，也沒有必要以資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代現(xiàn)行的損益表債務(wù)法。

　?。ㄋ模┍M管目前國際會計準則要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，但除美國等幾個為數(shù)不多的國家外，包括加拿大等在內(nèi)的更多國家仍然采用損益表債務(wù)法

　　目前采用損益表債務(wù)法的國家也需要一個研究和比較的過程，這些國家也不一定會立即全部改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，況且，資產(chǎn)負債表債務(wù)法本身也存在一些尚未解決的問題。因此，我國也不一定要馬上改用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

　　二、當前我國所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的必要性

　　筆者認為，我國的所得稅會計準則采用與國際會計準則完全接軌的做法，不僅不為時過早，而且適合我國的國情，具有重要的現(xiàn)實意義。理由是：

　　（一）這是會計觀念的重大轉(zhuǎn)變，符合會計理論發(fā)展和我國社會經(jīng)濟環(huán)境變化的趨勢

　　在國際上，會計經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負債觀→收入費用觀→資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)換過程。20世紀70年代初，以美國財務(wù)會計概念框架為代表的西方會計理論，轉(zhuǎn)變了研究思路，將資產(chǎn)作為財務(wù)會計的核心概念，通過對資產(chǎn)的嚴密界定，逐步建立起一個完整的財務(wù)會計及其報告體系。在該體系下，資產(chǎn)負債表成為會計理論的出發(fā)點，利潤表退居到第二位。在資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)及負債的定義、確認和計量成為會計研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負債表的邏輯合理性受到重視。以資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代損益表債務(wù)法正是順應(yīng)了由會計目標轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想發(fā)展變化的趨勢。在幾種所得稅會計核算方法中，應(yīng)付稅款法雖然簡單，但受不確認時間性差異對未來所得稅的影響，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。遞延法和損益表債務(wù)法依據(jù)收入費用觀，強調(diào)收益是收入與費用的配比，注重的是損益表，反映的遞延稅款是本期的發(fā)生額而不是賬面價值。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了全面收益觀念，所得稅費用的計算體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，符合資產(chǎn)負債表復(fù)位的潮流以及財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)。

　　可以預(yù)見，資本市場在我國資源配置中將發(fā)揮越來越重要的作用，我國會計信息披露將更注重投資者的決策需要，顯然資產(chǎn)負債表債務(wù)法更符合這種趨勢。目前我國眾多會計人員還停留在損益表收益的觀念上，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法是觀念轉(zhuǎn)變的體現(xiàn)，它改變的是整個納稅影響會計法的分析思路。如果僅僅因為損益表債務(wù)法已經(jīng)逐漸被廣大會計人員所接受，而不選擇更有現(xiàn)實意義的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，是欠妥當?shù)摹?

　　（二）采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法是適應(yīng)會計和稅法向各自目標回歸的需要

　　由于會計的目標是提供決策有用信息，稅法的目標是保證國家財政收入，兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟發(fā)展、各種經(jīng)濟現(xiàn)象增多，我國會計制度與稅法也在向各自目標不斷靠攏，這將產(chǎn)生更多會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，其中包括許多非時間性的暫時性差異。而損益表債務(wù)法不能處理非時間性的暫時性差異，比如：重估資產(chǎn)而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整；企業(yè)合并按公允價值確認資產(chǎn)和負債的購買成本，而在計稅時不作相應(yīng)的調(diào)整等等。資產(chǎn)負債表債務(wù)法能處理所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢。

　?。ㄈ┎捎觅Y產(chǎn)負債表債務(wù)法是提高企業(yè)所得稅會計信息質(zhì)量的需要

　　由于損益表債務(wù)法是對時間性差異的核算，是從損益表出發(fā)的，難免會忽略一些可能產(chǎn)生未來應(yīng)納稅和可抵減所得稅的項目，從這個意義上講，損益表債務(wù)法不是一種完全的債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)、負債的影響，確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，使資產(chǎn)負債表上的“遞延稅款”項目金額更具有實際意義，也更為科學(xué)。

　　另一方面，資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重暫時性差異轉(zhuǎn)銷時所引起的未來現(xiàn)金流量的變化，遞延稅款余額經(jīng)按實際變動或預(yù)計變動的稅率進行調(diào)整后，能反映出企業(yè)當前和今后與納稅影響有關(guān)的現(xiàn)金流量。同時，資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的概念，在資產(chǎn)負債表上能清楚地反映企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的義務(wù)，不僅符合財務(wù)會計概念框架，而且有助于投資者對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當?shù)脑u價和預(yù)測。

　　（四）采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法是會計國際化的需要

　　在全球化背景下，會計準則趨同成為世界經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。在資本市場的壓力下，許多國家將主動向國際會計準則靠攏，越來越多的國家或組織紛紛加入到采用或即將采用IAS、IFRS的行列。2005年，隨著歐盟、俄羅斯和我國香港地區(qū)先后采用了國際會計準則，目前已有90多個國家采用或表示要采用國際財務(wù)報告準則。在這種背景下，我們當然不應(yīng)游離于全球會計國際化的潮流之外。在國際貿(mào)易中，歐盟不完全承認中國市場經(jīng)濟地位，理由之一就是我國會計標準與國際差異較大。在我國一些應(yīng)訴反傾銷的企業(yè)當中，也屢屢因為會計制度不接軌而失敗。所得稅業(yè)務(wù)是世界性共同業(yè)務(wù)，所得稅會計準則趨同是全部會計準則趨同的一個重要組成部分。因此，筆者認為，在企業(yè)所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我們的目標應(yīng)該是在適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展狀況的前提下，順應(yīng)會計的國際發(fā)展趨勢。

　　總之，在我國推行資產(chǎn)負債表債務(wù)法具備理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)，時機適宜。但同時也應(yīng)該看到，由于較之以往的所得稅會計處理方法，其理念、分析思路和處理方法都有較大的變化，實行起來必然有一定的難度。為推進資產(chǎn)負債表債務(wù)法的實行，筆者建議應(yīng)做好以下幾個方面的工作：首先，轉(zhuǎn)變觀念。應(yīng)在實務(wù)界對資產(chǎn)負債觀做更多的宣傳，使眾多的會計從業(yè)人員轉(zhuǎn)變那種認為收益只能由損益表要素產(chǎn)生的觀念。其次，盡快出臺相關(guān)的準則應(yīng)用指南。再次，抓緊時間做好對上市公司會計人員的培訓(xùn)工作，使他們盡早熟悉新會計準則的要求。

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