【摘 要】新所得稅會計準則全面采用與國際所得稅會計準則趨同的資產負債表債務法。該方法與我國原制度中規(guī)定的應付稅款法、遞延法和利潤表債務法不僅在概念、特點和核算程序上不同，更重要的是基于資產負債表與基于利潤表在核算所得稅時的基本原理是不同的。因此，資產負債表觀會同時給企業(yè)、決策者和稅務機關產生不同的影響。本文首先概括資產負債表債務法的含義、特點及核算程序，然后通過實例揭示資產負債表債務法的基本原理，并反映新準則下資產負債表觀給企業(yè)、決策者和稅務部門帶來的影響。

　　【關鍵詞】新所得稅會計準則；資產負債表債務法；暫時性差異

　　財政部2006年2月15日新頒布的所得稅會計準則廢除了應付稅款法、遞延法和利潤表債務法，全面采用資產負債表債務法，基本實現(xiàn)了與國際會計準則體系中所得稅會計準則的趨同。

　　一、資產負債表觀的含義、特點及核算程序

　　資產負債表觀是以資產負債表為報表重心，從資產與負債的定義出發(fā)，強調在每一會計期間確認和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來期間所得稅的流入或流出對企業(yè)未來經濟利益的影響，即確認和計量遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　與原制度中應付稅款法、遞延法和利潤表債務法相比，資產負債表觀下的資產負債表債務法的特點是計稅基礎和暫時性差異。企業(yè)于每一資產負債表日根據資產負債表確認每一項資產和負債的賬面價值和計稅基礎。若賬面價值等于計稅基礎，則不存在暫時性差異；若資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，則產生應納稅暫時性差異；若資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，則產生可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。企業(yè)本期產生的應交稅費加上期初、期末遞延所得稅資產和負債余額的變化確認為當期所得稅費用。

　　企業(yè)在資產負債表日所得稅的核算程序可以概括為以下幾步：

　?。?）計算稅前會計利潤，并調整所得稅項目得出納稅所得；

　?。?）用納稅所得乘以適用稅率得出“應交稅費——應交所得稅”核算的金額；

　?。?）根據資產、負債的賬面價值和計稅基礎判斷是否存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，若存在，用相應的數額乘以適用稅率得出遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；

　　（4）根據“應交稅費——應交所得稅”、“遞延所得稅負債”、“遞延所得稅資產”倒推出“所得稅費用”的金額并作相關會計分錄。

　　二、資產負債表觀的原理

　　資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。因此，一項資產的確認意味著在未來一定期間內該項資產會以經濟利益流入企業(yè)的形式收回。若企業(yè)不僅收回了購入該項資產時所花費的成本，而且還產生了所得，即利潤，則企業(yè)就產生的這部分利潤還應計交所得稅。負債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。因此，一項負債的確認意味著在未來某一時點，該項負債會以經濟利益流出企業(yè)的形式轉化為企業(yè)的一項成本或費用。若企業(yè)當期的收入扣除這部分成本或費用后仍有盈余，即利潤，則企業(yè)需要就產生的利潤計交所得稅。綜上分析，企業(yè)在當期稅前利潤中可抵扣的內容實質上均來源于資產和負債。這也是新所得稅會計準則以資產負債表為報表重心核算所得稅的根本原因。

　　下面具體以固定資產和預計負債為例剖析資產負債表債務法的核算原理。

　　例1 某項環(huán)保設備原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0。第1年末，未計提減值準備，假設企業(yè)當期利潤總額為2 000萬元，且不存在其他任何稅前調整項目，則情況如下：

　　該項固定資產的賬面價值=原值-會計上第一年的累計折舊=未來9年的累計折舊；

　　計稅基礎=原值-稅法上第一年的累計折舊=未來9年的累計折舊；

　　暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=稅法上第一年的累計折舊－會計上第一年的累計折舊，即：稅法上當期可稅前抵扣的金額－會計上當期可稅前抵扣的金額。

　　“應交稅費——應交所得稅”科目當期金額=（當期收入－按稅法確認的可稅前抵扣的第一年累計折舊）×適用稅率。

　　但是由于按稅法第一年計提的累計折舊金額≠同期會計上確認的累計折舊，因此為了同時反映當期所得稅費用，即所得稅費用=（收入－會計上確認可稅前抵扣的第一年折舊）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會計上第一年計提累計折舊的差額，即暫時性差異進行反映。

　　由于第一年稅法上確認的累計折舊大于會計上確認的累計折舊，因此，未來9年稅法上確認的累計折舊就小于會計上確認的累計折舊，即稅法上未來確認的可抵扣金額小于會計上確認的可抵扣金額，使企業(yè)未來納稅義務增加，于是企業(yè)于當期產生一項未來多繳納所得稅而導致經濟利益流出企業(yè)的負債，通過“遞延所得稅負債”反映。企業(yè)于第1年末的會計分錄為：

　　借：所得稅費用 627萬元

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅594萬元

　　　　　　遞延所得稅負債33萬元

　　例2 企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債。稅法規(guī)定，有關產品售后服務等與取得經營收入直接相關的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用，企業(yè)當期的利潤總額為1 000萬元，且只發(fā)生了這一項稅前調整項目。

　　會計上當期確認該項預計負債，所以其賬面價值=100萬元，則當期產生相應的費用100萬元作為稅前利潤中可抵扣項目；

　　稅法上由于當期不確認這項負債，所以其計稅基礎=0，即當期未產生稅前可抵扣項目；等到這項預計負債實際支付時才確認為負債，同時確認相應的費用100萬元作為未來稅前可抵扣項目，所以有以下結論：

　　預計負債的計稅基礎=賬面價值（100萬元）-可從未來經濟利益中扣除的金額（100萬元）=0；

　　暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=會計當期確認的可抵扣項目（100萬元）－稅法上當期確認的可抵扣項目（0）=100萬元。

　　“應交稅費——應交所得稅”科目當期金額=(當期收入－按稅法確認的可稅前抵扣的成本或費用項目)×適用稅率。

　　但是由于按稅法確認的當期稅前可抵扣金額≠會計上確認的當期稅前可抵扣金額，因此為了同時反映當期所得稅費用，即所得稅費用=（收入-會計上確認的稅前可抵扣成本或費用）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會計上當期稅前可抵扣成本或費用的差額，即暫時性差異進行反映。由于稅法上確認的當期可抵扣成本或費用為0，小于會計上確認的當期可抵扣成本或費用，因此未來稅法上確認的可抵扣成本或費用為100萬元，大于會計上未來確認的可抵扣成本或費用，使企業(yè)未來納稅義務減少，于是企業(yè)于當期產生一項未來減少繳納所得稅義務導致經濟利益流入企業(yè)的資產，通過“遞延所得稅資產”反映。企業(yè)于確認預計負債的當期作會計分錄為：

　　借：所得稅費用330萬元

　　　　遞延所得稅資產33萬元

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅363萬元

　　通過以上兩個例子可以看出，無論資產還是負債，它們均會在交易或事項中轉化為企業(yè)的成本或費用，構成資產負債表日稅前可抵扣項目。只是因為會計上和稅法上確認的可抵扣時間不同，于是產生了暫時性差異，進而產生了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，它們分別導致由于繳納所得稅而產生的經濟利益流入或流出企業(yè)。

　　三、資產負債表觀的意義

　　1. 資產負債表觀能夠反映出更真實、更詳細的所得稅會計信息

　　原制度中應付稅款法不反映稅法與會計確認收入和費用的時間差異對未來期間所得稅的影響。遞延法和利潤表債務法雖然考慮了時間對納稅的影響，但只注重差異本身，而對差異產生的根源沒有清晰地反映出來。資產負債表債務法不僅強調暫時性差異，更強調產生暫時性差異的根源在于資產和負債，因而能夠真實、詳細地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程。

　　2. 為稅務機關稽查提供便利

　　在采用資產負債表債務法核算所得稅的過程中，每一筆暫時性差異都能夠準確地反映出與其對應的資產或負債，因此，稅務機關在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產負債表對應起來，為稅務稽查提供了便利。

　　3. 為報表使用者的決策提供更可靠的依據

　　因為“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”強調的是由于稅法和會計上稅前可抵扣項目確認的時間不同導致當期繳納所得稅時的差異對未來經濟利益的影響，因此，資產負債表債務法確認的遞延項目揭示的是資產負債表日存在的在繳納所得稅時產生的資產或負債在未來期間導致企業(yè)現(xiàn)金流入或流出的情況，有助于報表使用者分析企業(yè)的未來現(xiàn)金流量等財務信息并做出決策。

　　主要參考文獻

　　【1】夏文賢. 新會計準則體系的資產負債表觀與所得稅會計改革[J]. 財務與會計導刊，2006，（8）.

　　【2】中國注冊會計師協(xié)會. 2006年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計[M]. 北京：中國財政經濟出版社，2006.