一、厘清幾個(gè)概念的涵義

　　為了有助于給出憲政稅收的定義，有必要對(duì)以下幾個(gè)概念做必要的厘定，其順序依次是憲法、憲政、稅收法律主義和依法治稅。由于相關(guān)的每一個(gè)概念都有不同的定義，限于篇幅和研究的需要，本文對(duì)其中的爭論不予探討，只選擇能夠接納的或已形成共識(shí)的觀點(diǎn)借以界定概念。（1）關(guān)于憲法的定義來自于《中國大百科全書。法學(xué)》：“憲法是國家的根本大法，是具有最高法律效力的法，是據(jù)以制定其他法的法律基礎(chǔ)。”由憲法確立一國國體、政體、經(jīng)體、社體和法體等基本內(nèi)容，并形成系列規(guī)則。憲法是制度的制度、規(guī)則的規(guī)則，是生成制度的制度、生成規(guī)則的規(guī)則，是“元規(guī)則”或“元制度”。（2）據(jù)《現(xiàn)代漢語規(guī)范詞典》的解釋，憲政是以憲法為核心的民主政治。憲政就是立憲政治，是一種通過立憲并行憲而達(dá)成的政治體制，是憲法的具體兌現(xiàn)或有效運(yùn)用。憲政包括人民主權(quán)、社會(huì)契約、權(quán)力制衡、人格平等、法律至上等一系列理念或精神。憲法的基本使命或最本質(zhì)的特征是確定國家權(quán)力與公民權(quán)利的邊界?！皯椪?guī)則是在通過‘制度之門’后對(duì)權(quán)力和權(quán)利關(guān)系的界定。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，權(quán)力與權(quán)利的摩擦成本會(huì)使市場半徑縮小，市場功能退化和扭曲，直至消失?！彼砸寫椃òl(fā)揮作用，因?yàn)橛袘椃ú灰欢ㄓ袘椪?。有學(xué)者將憲政與憲法喻為法治與法律的關(guān)系，有法律不一定實(shí)現(xiàn)法治，換言之，有憲法不一定實(shí)現(xiàn)憲政。所以說，憲政是活動(dòng)的、起作用的憲法。（3）稅收法律主義、稅收法定主義或稅收法定原則的基本含義是：基本稅收要素必須由法律予以確定。課稅要素、范圍、程序基于法律明確規(guī)定，則稅收行為合法。非經(jīng)法律規(guī)定，國家不得征稅；公民不負(fù)具體納稅義務(wù)。（4）以法治稅主要是指用法律作為手段來征收稅款或?qū)嵤┕芾恚欢婪ㄖ味悇t是以法律為依據(jù)進(jìn)行稅款的征收或管理。由于治稅觀念的轉(zhuǎn)變，以法治稅漸為依法治稅所替代。稅收法律主義與通常所說的以法治稅有明顯區(qū)別：首先，通常所說的以法治稅所依據(jù)的法除了立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律之外，還包括行政機(jī)關(guān)制定的稅收法規(guī)和規(guī)章。稅收法律主義所依據(jù)的法嚴(yán)格限定為立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律。稅收法規(guī)和規(guī)章只能對(duì)稅收法律進(jìn)行字面解釋，不能起創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的作用。其次，通常所說的以法治稅主要是政府及其稅收主管部門對(duì)納稅人的約束，它強(qiáng)調(diào)納稅人必須依法納稅，不納稅要受到法律制裁。稅收法律主義首先是人民及其代表機(jī)構(gòu)對(duì)政府的約束，它強(qiáng)調(diào)政府征稅必須經(jīng)過人民及其代表機(jī)構(gòu)的同意，并通過立法機(jī)關(guān)制定稅收法律來認(rèn)定。沒有這種稅收法律，政府無權(quán)征稅，人民有權(quán)拒絕納稅。

　　由上述對(duì)憲法、憲政、稅收法律主義和依法治稅的界定，接下來需要明確什么是憲政稅收。憲政稅收，是憲法上對(duì)稅收核心規(guī)則或最高原則的創(chuàng)設(shè)與運(yùn)用之政法過程的制度性規(guī)范。以憲法理念或精神指導(dǎo)稅收法律體系或制度的構(gòu)建，憲政稅收并不簡單限于對(duì)稅法層面的制度性解釋，而是集中對(duì)憲法層次的稅收核心規(guī)則進(jìn)行探討。在憲法上界定稅收的權(quán)力與權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)的關(guān)系并使國家與人民的基本關(guān)系憲法化就是憲政稅收，因?yàn)閲液腿嗣竦幕娟P(guān)系也是稅收關(guān)系。其基本屬性或內(nèi)涵是憲法層次的稅收核心規(guī)則，這一指向性的潛在意義是國家不需要也無必要制定并出臺(tái)稅收基本法；其外在表征或外延則是一致同意性、最高性和穩(wěn)定性，其中一致同意性是基礎(chǔ)，是保證最高性和穩(wěn)定性的條件。

　　在這幾個(gè)定義中不易區(qū)分的是憲政稅收和稅收法律主義的關(guān)系。憲政稅收與稅收法律主義在法律層面的含義是一致的，都是以物權(quán)和自由權(quán)的部分讓渡作為邏輯起點(diǎn)。二者有區(qū)別的地方在于：稅收法律主義是一切稅法的原則，是一個(gè)單純的法律用語；而憲政稅收則是從憲法的角度揭示稅收的核心規(guī)則，它同時(shí)也是一個(gè)政治術(shù)語。就其哲學(xué)上的判斷而言，憲政稅收是一種超驗(yàn)判斷；稅收法律主義則是一種價(jià)值判斷，兩者分屬不同的層次。就法理意義上講，稅收法律主義是個(gè)私法問題，指的是物權(quán)或產(chǎn)權(quán)不受非法稅收的侵犯，任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法、執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行；憲政稅收是一個(gè)憲法問題，指的是憲政意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種先于國家稅收權(quán)力的絕對(duì)權(quán)利，是不證自明的公理權(quán)利?！?從邏輯推理的角度看，憲法是稅收法律的淵源，憲法來自于人民，所以說，人民乃是一切法律的唯一淵源；而稅收是國家最主要的收入淵源，人民是創(chuàng)造收入的唯一主體，所以說，稅收來自于人民。這樣，國家一憲法一稅收一人民一國家就構(gòu)成一個(gè)完整的循環(huán)，而保證這一過程良性循環(huán)的只有憲政稅收。

　　二、憲政稅收模型

　　阿羅用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)語言證明，社會(huì)選擇不可能產(chǎn)生理性的社會(huì)排序。阿羅不可能定理對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)和政治學(xué)產(chǎn)生了強(qiáng)烈的沖擊，許多人試圖找到擺脫這個(gè)定理所預(yù)言的結(jié)果的路徑。阿馬蒂亞。森找到了使得多數(shù)原則得以運(yùn)用的充分和必要條件，即重要的不是對(duì)所有可能的社會(huì)結(jié)果進(jìn)行完整的排序，也不要求必須具備社會(huì)排序的傳遞性，而只要求社會(huì)選擇結(jié)果的合理性。哈耶克則強(qiáng)調(diào)自由競爭的市場制度提供了利用各種知識(shí)的一種發(fā)現(xiàn)程序，而選舉恰恰可以作為一種發(fā)現(xiàn)程序，在這一發(fā)現(xiàn)過程中，人們把大多數(shù)決策工作委托給自己的代表的體制就是一種民主。事實(shí)上，布坎南和塔洛克的分析也表明，間接民主或代議制民主一方面可以規(guī)避多數(shù)人表決時(shí)的高決策成本；另一方面也可以消除獨(dú)裁或寡頭決策時(shí)的外部成本。選舉權(quán)和納稅人意識(shí)共同構(gòu)成了對(duì)權(quán)力的最基本的認(rèn)可與約束，是政府質(zhì)量的保證。全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)是民選出來的代表，完全可以代表納稅人的意志。就憲政稅收而言，一個(gè)符合中國現(xiàn)實(shí)的模型是，憲政稅收必須是代表人民的人民代表的一致同意。即憲政稅收主張政府征稅權(quán)力的合法性在于人民的一致同意。憲政稅收必須采取一致同意規(guī)則，其他法律或可使用其它規(guī)則，如多數(shù)規(guī)則等。只有站在憲法的維度或高度確立憲政稅收的理念，也只有這樣才會(huì)確定政府的合憲性和稅收的合憲性。在憲政稅收理念指導(dǎo)下修改憲法的涉稅條款，讓征稅具有憲法依據(jù)。

　　西方憲政歷史確立了“無代表則無稅”的憲政思想，但是通過“無代表則無稅”在中國的檢驗(yàn)我們會(huì)發(fā)現(xiàn)這是一個(gè)偽命題——全國人民代表大會(huì)有農(nóng)民代表參加，但農(nóng)業(yè)稅在中國已經(jīng)成為歷史，我們的現(xiàn)實(shí)情況是有代表也不一定有稅。隨著政治體制和經(jīng)濟(jì)體制不斷進(jìn)行深刻的變革，以民主集中制為基礎(chǔ)的人民代表大會(huì)與“人民代表一致同意的憲政稅收原則”將演繹為一脈相承的政法秩序。

　　三、模型檢驗(yàn)

　　1、憲政稅收的政治屬性。經(jīng)驗(yàn)表明，與常態(tài)的非民主政治相比，常態(tài)的民主政治所帶來的決策成本的增加一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其錯(cuò)誤成本的減少，因而更能夠降低總的成本，更有助于公共利益的增加。用數(shù)學(xué)的語言表達(dá)，如果M代表民主政治，F(xiàn)代表非民主政治；而J和c分別代表決策成本和錯(cuò)誤成本，那么比較的結(jié)果將是：c（F）－c（M）>J（M）－J（F）或c（F）+J（F）>J（M）+c（M）。盡管民主政治會(huì)增加一些決策成本，但由于它能夠顯著地降低錯(cuò)誤成本，民主政治增加的決策成本顯得微不足道。因此，僅就統(tǒng)治成本的降低而言，民主政治的效率是非民主政治所不能比擬的。在政治模式上，我們的制度是民主集中制，在法律模式上，我們的制度是人民代表大會(huì)制。理想的憲政要求政府既是有效的，又是有限的。民主集中制是民主歷史上的一項(xiàng)優(yōu)秀且優(yōu)越的發(fā)明，是民主基礎(chǔ)上的集中和集中指導(dǎo)下的民主相結(jié)合。民主集中制的“集中”可以保證“有效”，從而提高處理問題的能力；民主集中制的“民主”可以實(shí)現(xiàn)“有限”，從而防止政府過度膨脹。所以說，以民主集中制為基礎(chǔ)的人民代表大會(huì)是適合中國式民主的正確選擇。

　　“次優(yōu)”或者符合現(xiàn)實(shí)與國情的才是真正的“最優(yōu)”。世界上“沒有哪一種民主制度是完美無缺的”。有學(xué)者認(rèn)為，中國兩會(huì)——人民代表大會(huì)和政治協(xié)商會(huì)議不但是符合中國國情的民主政治制度根基，同時(shí)也是以毛澤東為代表的中國共產(chǎn)黨人創(chuàng)造的中國民主制度。人民代表大會(huì)是由社會(huì)各階層的民意代表構(gòu)成的中國民主集中制的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，不論是國事國是的富國強(qiáng)國問題，還是民主民生的富民裕民問題，其最終決定權(quán)都由人民代表大會(huì)這個(gè)最高權(quán)力機(jī)關(guān)來完成。人民代表既具有合法性又具有代表性，其所行使的權(quán)力自然具有合憲性。因此，人民代表及其機(jī)構(gòu)所確立的憲政稅收自然具備政治屬性。

　　2、憲政稅收的法律屬性。從政治程序來看，以霍布斯的契約論觀點(diǎn)為出發(fā)點(diǎn)，如果沒有政府或類似的權(quán)威機(jī)構(gòu)，人類將陷入可怕的無政府、無秩序的“利維坦”，為了結(jié)束這種情況。全體公民只有而且必須出讓自己的部分權(quán)利與自由以組成政府。接下來一個(gè)重要的法律程序是確立憲法，明確權(quán)力與權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)的關(guān)系。這一政法過程所產(chǎn)生的結(jié)果就是憲政稅收。具體而言，對(duì)政府進(jìn)行稅收約束的重要性，在于稅收約束補(bǔ)充了選舉約束的缺漏。這樣，“稅收”就從“財(cái)政”層面上升到了“憲政”層面，因?yàn)榱棇用鎲栴}的本質(zhì)具有約束政府的自然傾向。同時(shí)，憲政稅收必須具有可預(yù)測(cè)性，以不同于公民在“無知之幕”中所做出的選擇。這一過程在民主集中制下就是一個(gè)被遴選的人民代表經(jīng)過詳細(xì)調(diào)查、舌劍唇槍的辯論到舉手表決的代表人民決定憲政稅收的過程。當(dāng)人們明確稅收的合憲性以及自己在憲法內(nèi)的權(quán)利與義務(wù)之時(shí)，依法納稅就是一個(gè)自然、自知、自覺的過程。憲政稅收一個(gè)典型特征就是其憲政取向，始終把憲政視為一套有效的規(guī)則。稅收的每一個(gè)核心要素都受制于憲政稅收。如果沒有憲政稅收，公共財(cái)政制度和體現(xiàn)憲政精神的現(xiàn)代稅制就不可能真正建立起來。在憲政稅收規(guī)則下：一方面，建議政府不必出臺(tái)稅收基本法，因?yàn)槎愂栈痉ǖ暮诵膬?nèi)容屬于憲政稅收，而且法律過多容易導(dǎo)致制度過于復(fù)雜，對(duì)實(shí)際稅收工作不利；另一方面，未來的修憲將以補(bǔ)充體現(xiàn)憲政稅收精神的條款為特征，具體內(nèi)容應(yīng)集中在“納稅人的基本權(quán)利”、“稅收立法權(quán)”、“稅收委托立法權(quán)”、“征稅權(quán)”和“依法征稅”等方面。考察部分具有代表性國家的憲政思想史及其憲法涉稅條款，13個(gè)國家中直接規(guī)定依法征稅的國家有10個(gè)，未明確規(guī)定依法征稅的僅有3個(gè)國家，幾乎沒有哪個(gè)國家只單向確定納稅人的納稅義務(wù)。所以，稅收的法制化進(jìn)程內(nèi)生于對(duì)憲政稅收的需求，憲政作為一個(gè)必不可少的因素也將不斷參與稅收發(fā)展的進(jìn)程。

　　至此，一個(gè)新的稅收框架漸漸構(gòu)筑起來：憲政稅收賦予稅收的內(nèi)涵，首先說明稅收具有一種政治屬性；其次具備法律屬性；然后才成就它的經(jīng)濟(jì)屬性，從而為分析稅收提供了一個(gè)新的視角。