一、厘清幾個概念的涵義

　　為了有助于給出憲政稅收的定義，有必要對以下幾個概念做必要的厘定，其順序依次是憲法、憲政、稅收法律主義和依法治稅。由于相關(guān)的每一個概念都有不同的定義，限于篇幅和研究的需要，本文對其中的爭論不予探討，只選擇能夠接納的或已形成共識的觀點借以界定概念。（1）關(guān)于憲法的定義來自于《中國大百科全書。法學(xué)》：“憲法是國家的根本大法，是具有最高法律效力的法，是據(jù)以制定其他法的法律基礎(chǔ)。”由憲法確立一國國體、政體、經(jīng)體、社體和法體等基本內(nèi)容，并形成系列規(guī)則。憲法是制度的制度、規(guī)則的規(guī)則，是生成制度的制度、生成規(guī)則的規(guī)則，是“元規(guī)則”或“元制度”。（2）據(jù)《現(xiàn)代漢語規(guī)范詞典》的解釋，憲政是以憲法為核心的民主政治。憲政就是立憲政治，是一種通過立憲并行憲而達(dá)成的政治體制，是憲法的具體兌現(xiàn)或有效運(yùn)用。憲政包括人民主權(quán)、社會契約、權(quán)力制衡、人格平等、法律至上等一系列理念或精神。憲法的基本使命或最本質(zhì)的特征是確定國家權(quán)力與公民權(quán)利的邊界?！皯椪?guī)則是在通過‘制度之門’后對權(quán)力和權(quán)利關(guān)系的界定。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，權(quán)力與權(quán)利的摩擦成本會使市場半徑縮小，市場功能退化和扭曲，直至消失?！彼砸寫椃òl(fā)揮作用，因為有憲法不一定有憲政。有學(xué)者將憲政與憲法喻為法治與法律的關(guān)系，有法律不一定實現(xiàn)法治，換言之，有憲法不一定實現(xiàn)憲政。所以說，憲政是活動的、起作用的憲法。（3）稅收法律主義、稅收法定主義或稅收法定原則的基本含義是：基本稅收要素必須由法律予以確定。課稅要素、范圍、程序基于法律明確規(guī)定，則稅收行為合法。非經(jīng)法律規(guī)定，國家不得征稅；公民不負(fù)具體納稅義務(wù)。（4）以法治稅主要是指用法律作為手段來征收稅款或?qū)嵤┕芾恚欢婪ㄖ味悇t是以法律為依據(jù)進(jìn)行稅款的征收或管理。由于治稅觀念的轉(zhuǎn)變，以法治稅漸為依法治稅所替代。稅收法律主義與通常所說的以法治稅有明顯區(qū)別：首先，通常所說的以法治稅所依據(jù)的法除了立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律之外，還包括行政機(jī)關(guān)制定的稅收法規(guī)和規(guī)章。稅收法律主義所依據(jù)的法嚴(yán)格限定為立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律。稅收法規(guī)和規(guī)章只能對稅收法律進(jìn)行字面解釋，不能起創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的作用。其次，通常所說的以法治稅主要是政府及其稅收主管部門對納稅人的約束，它強(qiáng)調(diào)納稅人必須依法納稅，不納稅要受到法律制裁。稅收法律主義首先是人民及其代表機(jī)構(gòu)對政府的約束，它強(qiáng)調(diào)政府征稅必須經(jīng)過人民及其代表機(jī)構(gòu)的同意，并通過立法機(jī)關(guān)制定稅收法律來認(rèn)定。沒有這種稅收法律，政府無權(quán)征稅，人民有權(quán)拒絕納稅。

　　由上述對憲法、憲政、稅收法律主義和依法治稅的界定，接下來需要明確什么是憲政稅收。憲政稅收，是憲法上對稅收核心規(guī)則或最高原則的創(chuàng)設(shè)與運(yùn)用之政法過程的制度性規(guī)范。以憲法理念或精神指導(dǎo)稅收法律體系或制度的構(gòu)建，憲政稅收并不簡單限于對稅法層面的制度性解釋，而是集中對憲法層次的稅收核心規(guī)則進(jìn)行探討。在憲法上界定稅收的權(quán)力與權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)的關(guān)系并使國家與人民的基本關(guān)系憲法化就是憲政稅收，因為國家和人民的基本關(guān)系也是稅收關(guān)系。其基本屬性或內(nèi)涵是憲法層次的稅收核心規(guī)則，這一指向性的潛在意義是國家不需要也無必要制定并出臺稅收基本法；其外在表征或外延則是一致同意性、最高性和穩(wěn)定性，其中一致同意性是基礎(chǔ)，是保證最高性和穩(wěn)定性的條件。

　　在這幾個定義中不易區(qū)分的是憲政稅收和稅收法律主義的關(guān)系。憲政稅收與稅收法律主義在法律層面的含義是一致的，都是以物權(quán)和自由權(quán)的部分讓渡作為邏輯起點。二者有區(qū)別的地方在于：稅收法律主義是一切稅法的原則，是一個單純的法律用語；而憲政稅收則是從憲法的角度揭示稅收的核心規(guī)則，它同時也是一個政治術(shù)語。就其哲學(xué)上的判斷而言，憲政稅收是一種超驗判斷；稅收法律主義則是一種價值判斷，兩者分屬不同的層次。就法理意義上講，稅收法律主義是個私法問題，指的是物權(quán)或產(chǎn)權(quán)不受非法稅收的侵犯，任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法、執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行；憲政稅收是一個憲法問題，指的是憲政意義上的財產(chǎn)權(quán)是一種先于國家稅收權(quán)力的絕對權(quán)利，是不證自明的公理權(quán)利?！?從邏輯推理的角度看，憲法是稅收法律的淵源，憲法來自于人民，所以說，人民乃是一切法律的唯一淵源；而稅收是國家最主要的收入淵源，人民是創(chuàng)造收入的唯一主體，所以說，稅收來自于人民。這樣，國家一憲法一稅收一人民一國家就構(gòu)成一個完整的循環(huán)，而保證這一過程良性循環(huán)的只有憲政稅收。

　　二、憲政稅收模型

　　阿羅用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)語言證明，社會選擇不可能產(chǎn)生理性的社會排序。阿羅不可能定理對經(jīng)濟(jì)學(xué)和政治學(xué)產(chǎn)生了強(qiáng)烈的沖擊，許多人試圖找到擺脫這個定理所預(yù)言的結(jié)果的路徑。阿馬蒂亞。森找到了使得多數(shù)原則得以運(yùn)用的充分和必要條件，即重要的不是對所有可能的社會結(jié)果進(jìn)行完整的排序，也不要求必須具備社會排序的傳遞性，而只要求社會選擇結(jié)果的合理性。哈耶克則強(qiáng)調(diào)自由競爭的市場制度提供了利用各種知識的一種發(fā)現(xiàn)程序，而選舉恰恰可以作為一種發(fā)現(xiàn)程序，在這一發(fā)現(xiàn)過程中，人們把大多數(shù)決策工作委托給自己的代表的體制就是一種民主。事實上，布坎南和塔洛克的分析也表明，間接民主或代議制民主一方面可以規(guī)避多數(shù)人表決時的高決策成本；另一方面也可以消除獨裁或寡頭決策時的外部成本。選舉權(quán)和納稅人意識共同構(gòu)成了對權(quán)力的最基本的認(rèn)可與約束，是政府質(zhì)量的保證。全國人民代表大會及其常務(wù)委員會是民選出來的代表，完全可以代表納稅人的意志。就憲政稅收而言，一個符合中國現(xiàn)實的模型是，憲政稅收必須是代表人民的人民代表的一致同意。即憲政稅收主張政府征稅權(quán)力的合法性在于人民的一致同意。憲政稅收必須采取一致同意規(guī)則，其他法律或可使用其它規(guī)則，如多數(shù)規(guī)則等。只有站在憲法的維度或高度確立憲政稅收的理念，也只有這樣才會確定政府的合憲性和稅收的合憲性。在憲政稅收理念指導(dǎo)下修改憲法的涉稅條款，讓征稅具有憲法依據(jù)。

　　西方憲政歷史確立了“無代表則無稅”的憲政思想，但是通過“無代表則無稅”在中國的檢驗我們會發(fā)現(xiàn)這是一個偽命題——全國人民代表大會有農(nóng)民代表參加，但農(nóng)業(yè)稅在中國已經(jīng)成為歷史，我們的現(xiàn)實情況是有代表也不一定有稅。隨著政治體制和經(jīng)濟(jì)體制不斷進(jìn)行深刻的變革，以民主集中制為基礎(chǔ)的人民代表大會與“人民代表一致同意的憲政稅收原則”將演繹為一脈相承的政法秩序。

　　三、模型檢驗

　　1、憲政稅收的政治屬性。經(jīng)驗表明，與常態(tài)的非民主政治相比，常態(tài)的民主政治所帶來的決策成本的增加一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其錯誤成本的減少，因而更能夠降低總的成本，更有助于公共利益的增加。用數(shù)學(xué)的語言表達(dá)，如果M代表民主政治，F(xiàn)代表非民主政治；而J和c分別代表決策成本和錯誤成本，那么比較的結(jié)果將是：c（F）－c（M）>J（M）－J（F）或c（F）+J（F）>J（M）+c（M）。盡管民主政治會增加一些決策成本，但由于它能夠顯著地降低錯誤成本，民主政治增加的決策成本顯得微不足道。因此，僅就統(tǒng)治成本的降低而言，民主政治的效率是非民主政治所不能比擬的。在政治模式上，我們的制度是民主集中制，在法律模式上，我們的制度是人民代表大會制。理想的憲政要求政府既是有效的，又是有限的。民主集中制是民主歷史上的一項優(yōu)秀且優(yōu)越的發(fā)明，是民主基礎(chǔ)上的集中和集中指導(dǎo)下的民主相結(jié)合。民主集中制的“集中”可以保證“有效”，從而提高處理問題的能力；民主集中制的“民主”可以實現(xiàn)“有限”，從而防止政府過度膨脹。所以說，以民主集中制為基礎(chǔ)的人民代表大會是適合中國式民主的正確選擇。

　　“次優(yōu)”或者符合現(xiàn)實與國情的才是真正的“最優(yōu)”。世界上“沒有哪一種民主制度是完美無缺的”。有學(xué)者認(rèn)為，中國兩會——人民代表大會和政治協(xié)商會議不但是符合中國國情的民主政治制度根基，同時也是以毛澤東為代表的中國共產(chǎn)黨人創(chuàng)造的中國民主制度。人民代表大會是由社會各階層的民意代表構(gòu)成的中國民主集中制的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，不論是國事國是的富國強(qiáng)國問題，還是民主民生的富民裕民問題，其最終決定權(quán)都由人民代表大會這個最高權(quán)力機(jī)關(guān)來完成。人民代表既具有合法性又具有代表性，其所行使的權(quán)力自然具有合憲性。因此，人民代表及其機(jī)構(gòu)所確立的憲政稅收自然具備政治屬性。

　　2、憲政稅收的法律屬性。從政治程序來看，以霍布斯的契約論觀點為出發(fā)點，如果沒有政府或類似的權(quán)威機(jī)構(gòu)，人類將陷入可怕的無政府、無秩序的“利維坦”，為了結(jié)束這種情況。全體公民只有而且必須出讓自己的部分權(quán)利與自由以組成政府。接下來一個重要的法律程序是確立憲法，明確權(quán)力與權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)的關(guān)系。這一政法過程所產(chǎn)生的結(jié)果就是憲政稅收。具體而言，對政府進(jìn)行稅收約束的重要性，在于稅收約束補(bǔ)充了選舉約束的缺漏。這樣，“稅收”就從“財政”層面上升到了“憲政”層面，因為立憲層面問題的本質(zhì)具有約束政府的自然傾向。同時，憲政稅收必須具有可預(yù)測性，以不同于公民在“無知之幕”中所做出的選擇。這一過程在民主集中制下就是一個被遴選的人民代表經(jīng)過詳細(xì)調(diào)查、舌劍唇槍的辯論到舉手表決的代表人民決定憲政稅收的過程。當(dāng)人們明確稅收的合憲性以及自己在憲法內(nèi)的權(quán)利與義務(wù)之時，依法納稅就是一個自然、自知、自覺的過程。憲政稅收一個典型特征就是其憲政取向，始終把憲政視為一套有效的規(guī)則。稅收的每一個核心要素都受制于憲政稅收。如果沒有憲政稅收，公共財政制度和體現(xiàn)憲政精神的現(xiàn)代稅制就不可能真正建立起來。在憲政稅收規(guī)則下：一方面，建議政府不必出臺稅收基本法，因為稅收基本法的核心內(nèi)容屬于憲政稅收，而且法律過多容易導(dǎo)致制度過于復(fù)雜，對實際稅收工作不利；另一方面，未來的修憲將以補(bǔ)充體現(xiàn)憲政稅收精神的條款為特征，具體內(nèi)容應(yīng)集中在“納稅人的基本權(quán)利”、“稅收立法權(quán)”、“稅收委托立法權(quán)”、“征稅權(quán)”和“依法征稅”等方面?？疾觳糠志哂写硇試业膽椪枷胧芳捌鋺椃ㄉ娑悧l款，13個國家中直接規(guī)定依法征稅的國家有10個，未明確規(guī)定依法征稅的僅有3個國家，幾乎沒有哪個國家只單向確定納稅人的納稅義務(wù)。所以，稅收的法制化進(jìn)程內(nèi)生于對憲政稅收的需求，憲政作為一個必不可少的因素也將不斷參與稅收發(fā)展的進(jìn)程。

　　至此，一個新的稅收框架漸漸構(gòu)筑起來：憲政稅收賦予稅收的內(nèi)涵，首先說明稅收具有一種政治屬性；其次具備法律屬性；然后才成就它的經(jīng)濟(jì)屬性，從而為分析稅收提供了一個新的視角。