[摘要]與私法之債相類似，從實踐論角度講，稅收之債也具有可移轉(zhuǎn)性。稅收之債的移轉(zhuǎn)包括稅收債權的讓與和稅收債務的繼承以及稅收債務的承擔三個方面。從各國稅法實踐來看，稅收債權的讓與主要有稅收債權在中央政府與地方政府之間的讓與，稅收債權在稅務機關之間以及稅務機關與其他征稅機關之間的讓與三種表現(xiàn)形式；稅收債務的繼承主要有納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承，第二次納稅義務人稅收債務的繼承，繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承等三種情形；稅收債務的承擔則表現(xiàn)為第三人代為履行稅收債務的情況。以上三個方面稅收債務的繼承是稅收債務移轉(zhuǎn)最常見的、最主要的方面。稅收之債的移轉(zhuǎn)原因主要在于稅法的直接規(guī)定，除此之外，稅收債務也可以通過意定移轉(zhuǎn)，這也是世界各國稅法發(fā)展的一個新的趨勢。

　　[關鍵詞]稅收債權，稅收債務，移轉(zhuǎn)，繼承

　　一、問題的提出

　　稅法學界對于稅收法律關系的性質(zhì)認識歷來有權力關系說和債權債務關系說之爭。日本稅法學家北野弘久教授從區(qū)分法實踐論與認識論的角度認為“只有從法實踐論出發(fā)，將租稅法律關系統(tǒng)一地理解為債務關系，從法認識論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關系把握成權力關系才是正確的……就稅法學領域而言，法認識論能夠起到客觀地把握稅法現(xiàn)象構(gòu)造特征和法則理論的作用，法實踐論則盡可能在以憲法為統(tǒng)帥的實定法框架下，極力地維護納稅者的人權……可以說，立足于債務關系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性理論（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重大的意義?！盵1] 但是，債務關系說在何時何地以何種方式出現(xiàn)才具有實踐意義，則是需待從各個角度加以深入研究的問題?；趥鶆贞P系說，北野教授在《稅法學原論》一書中就諸如理解租稅債務的成立時間、時效進行的開始日、和其他全權抵消以及租稅訴訟中的若干問題等稅法解釋學中的一些具體問題作了論述。但當現(xiàn)代租稅被看成是一種特殊的債的時候，是否能夠象一般的私債那樣具有可移轉(zhuǎn)性，北野教授僅提到了申報義務的承繼，對這一問題則并沒有論及。

　　我國稅法理論和稅收立法實踐對稅收的債權、債務屬性已基本得到認可。[2]但目前的研究大都還集中在從總體上對稅收法律關系性質(zhì)的認識、構(gòu)成層次及要素的研究方面。[3]從稅收債務關系的角度專門研究的理論成果則主要集中在稅收代位權、撤銷權以及稅收一般優(yōu)先權等方面。而對稅收之債的移轉(zhuǎn)性問題的探討，國內(nèi)僅有少數(shù)學者有所涉及，但也僅限于從稅收之債的繼承或從納稅義務角度研究其變更。[4]關于稅收債權的移轉(zhuǎn)，劉劍文教授認為“就稅收債權而言，我國稅法學界有國家是稅收債權的唯一主體之說，依此理論，稅收債權似乎也不可能出現(xiàn)移轉(zhuǎn)的情況。因此，一般來講，稅收債權人不會發(fā)生變化。”而對稅收債務而言，少數(shù)學者僅承認稅收債務可以繼承，并且將這種繼承限定在納稅人合并、分立以及財產(chǎn)繼承或贈予關系這樣狹窄的領域，認為這種繼承不是由當事人通過合意產(chǎn)生的，而是由法律的規(guī)定而產(chǎn)生的。[5]絕大多數(shù)學者基于稅收法定主義原則的考慮，一般認為稅收之債特別是稅收債務主體應該是特定的納稅人，禁止納稅人將稅收債務以約定的方式移轉(zhuǎn)至非特定的第三人。但從各國稅收立法實踐來看，許多國家的稅法都承認稅收之債可以移轉(zhuǎn)。如德國、日本稅法規(guī)定稅收債務可由第三人清償，我國新《稅收征管法》也規(guī)定了納稅人在有合并、分立情形時未繳清稅款的，可以由合并、分立后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務。[6]可以說，與國外稅法以及我國稅收立法的實踐相比，我國稅法的理論研究已明顯滯后。

　　筆者認為，對稅收之債移轉(zhuǎn)的研究，具有重要的理論和實踐價值。首先，對于我國稅收法律制度的完善而言，研究稅收之債的移轉(zhuǎn)性不僅可以促使我國稅法向更人性化方向發(fā)展，促進稅收征管機關職能的轉(zhuǎn)變，有利于納稅人合法權益的維護，更為重要的是確立稅收之債的可移轉(zhuǎn)性，還能促進交易，提高稅收征管效率。其次，對于稅法學研究而言，對這一問題的深入探討，則有助于豐富我國現(xiàn)有稅法解釋學的內(nèi)容。

　　二、稅收之債可移轉(zhuǎn)之實踐論基礎

　?。ㄒ唬┧絺妻D(zhuǎn)之實踐論基礎

　　民法上所謂債的移轉(zhuǎn)，是指債的主體發(fā)生變更，即由新的債權人、債務人代替原債權人、債務人，而債的內(nèi)容保持同一性的一種法律制度。根據(jù)變更的主體不同，債的移轉(zhuǎn)分為債權人的變更和債務人的變更。[7]

　　傳統(tǒng)民法學認為，債具有相對性。早期羅馬法認為債權債務與債的主體不可分離，認為債是特定人之間的關系，債權為聯(lián)結(jié)債權人與債務人的法鎖，變更其任何一端，都將使債的關系失去同一性，因此，債的當事人絕對不可變更，從而認定債權不得讓與，債務亦不得移轉(zhuǎn)。如果要發(fā)生與債務承擔在經(jīng)濟上同樣的后果，唯有依債的更改的方法。嗣后因社會交易日益頻繁復雜，債權不得讓與的理論逐漸改變。羅馬法先是允許以債的更改方式移轉(zhuǎn)債權，至程式訴訟時期，債權讓與方式改變?yōu)閭鶛嗳丝梢晕蔚谌艘栽V訟代理人的名義訴追債務人。此時的第三人并非單純的代理人，他所收取的債權，并不向債權人交付。帝政時期，訴訟代理人可以自己的名義行使訴權。起訴后，法官將其訴訟委任通知債務人，即發(fā)生訴訟拘束的效力，債務人受通知后，即不得再向債權人履行債務。最后，在裁判官法上，規(guī)定債權讓與在讓與人與受讓人之間的讓與行為成立時，發(fā)生債權讓與的效果，債務人自接受讓與通知時受其拘束。[8]債務承擔制度亦經(jīng)歷了從不承認到在符合一定條件時允許的變化過程。法國民法典上沒有債務承擔的明文規(guī)定，學者多主張依債務人更換的債務更改的方式達此目的。英國法律亦同。目前除少數(shù)國家外，各國均在民法中規(guī)定有債務承擔的條文。日本民法典雖無規(guī)定，但判例及學者對此均采肯定解釋?？梢姼鲊穹ù蠖汲姓J了債權讓與、債務承擔，我國法亦然。

　　如前所述，民法關于債的移轉(zhuǎn)理論不是從認識論出發(fā)得出的必然結(jié)論，而是以實踐論為基礎的。以下關于稅收之債移轉(zhuǎn)性的探討也主要基于此。

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　　由于同某些法定義務相比，稅收之債的一個突出特點是可以貨幣化，從而可以量化，因此，單從稅收之債的客體方面來看，它的確存在可以移轉(zhuǎn)的基礎。但除此之外，還需要作進一步的考察。下面我們分別從稅收債權和稅收債務兩個方面來考察：

　　1、關于稅收債權可移轉(zhuǎn)之實踐論基礎

　　與民法債權讓與相類似，同時為了研究的方便，筆者把稅收債權的變更簡稱為稅收債權的讓與。我國稅法學界一般認為，在單一制稅收體制下，國家是稅收債權的唯一主體，依此理論，似乎不可能出現(xiàn)稅權讓與的情況?！岸愂諅鶛嗟南碛校瑢儆趹椪栴}，乃為憲法層面所界定，因而發(fā)生稅收債權人變更的情事在社會生活中極為少見?！盵9]這也是國內(nèi)大多數(shù)學者所普遍持有的觀點?；谪斦謾啵愂諅鶛嗳硕鄤澐譃橹醒胝c地方政府，為尊重地方財政自治，中央政府非依法律依據(jù)，不得無故干預地方財權，但地方稅的立法權多控制在中央政府之手，所以仍存在潛在變更之可能性。再者，“由于稅收機關組織結(jié)構(gòu)或管理方式的變化。例如國家稅務局、地方稅務局分設后，某些納稅人需要變更稅務登記，也會帶來稅收法律關系的某些變更”。[10]這種變更就涉及稅收債權人的變更。而在聯(lián)邦制稅收體制下，聯(lián)邦政府和各州（成員國）政府均有征稅權，其稅收債權人也就包括聯(lián)邦政府和各州（成員國）政府，因此稅收債權也存在有移轉(zhuǎn)的可能。

　　筆者認為，盡管在單一制稅收體制下所形成的稅收法律關系中，國家是最終的唯一的主體，但具體征納關系中，還是由各個征稅機關來分別代表國家行使稅收債權的，同類但不同級別的征稅機關之間以及同級征稅機關之間稅收管轄權不同，盡管都是代表國家行使稅收債權，但它們各自也有著不同的利益。此外，我國實行的是分稅制，在稅收上還存在中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅之分，不同類別的稅種由國稅機關和地稅機關分別征收，它們均代表著不同主體的利益。這些差異，使得稅收債權的主體在事實上并不是單唯一的?？梢?，稅收債權存在可移轉(zhuǎn)的基礎。各國稅法特別是實行分稅制財政的國家的稅法中，關于稅收債權移轉(zhuǎn)的情況確實是存在的。比如日本國實行的國家讓與稅，我國財政轉(zhuǎn)移支付中的稅收返還，以及特別情況下其他特別機關的代征行為都反映了稅收債權可移轉(zhuǎn)的情況。

　　2、稅收債務可移轉(zhuǎn)之實踐論基礎

　　納稅義務以稅負能力為標準而設定，在這個意義上又強調(diào)了納稅義務的個別性，所以原則上不應隨意承認納稅義務的繼承。但另一方面，納稅義務是金錢債務，在性質(zhì)上屬可代替?zhèn)鶆?，所以應具有可繼承性。對于這一點，我國學者已經(jīng)表示認可，并把這種繼承分為兩種情況，即在納稅人合并、分立以及財產(chǎn)繼承或贈予關系領域發(fā)生。但是，對繼承的方式的研究目前僅限于國內(nèi)稅法的現(xiàn)有規(guī)定方面，且對于稅收債務能否移轉(zhuǎn)至納稅人以外的第三人也很少涉及。所以，對稅收之債的移轉(zhuǎn)目前還缺乏從更廣闊的視野所進行的研究成果。

　　事實上，僅從法的實踐論角度講，即撇開稅收之債的公力性，對稅收債權人而言，究竟由原稅收債務人進行清償，或由第三人代為清償，其實并無差異。且如果有第三人介入清償，顯然擴張了稅收債務關系之“人的范圍”，稅收債權的獲償更有保障，因而法律上沒必要對第三人代償予以禁止。

　　三、稅收之債移轉(zhuǎn)之表現(xiàn)

　　那么，稅收之債的移轉(zhuǎn)都有哪些表現(xiàn)形式呢？民法債法學上將通過合同而轉(zhuǎn)讓債權的，稱為債權讓與；而把通過合同而移轉(zhuǎn)債務的，稱為債務承擔。此外，如果債權人同時承受債權債務，而債務人也同時承受債務債權，那么不論是債權人的變更或債務人的變更，都是債的概括承受。在稅收債權、債務關系中，由于稅收的無償性，使得債權、債務表現(xiàn)為單務性，也就是說，國家（征稅機關為其代表）只享有債權，而不承擔債務，而納稅人則只承擔債務，而不享有債權。[11]因此，無論是稅收債權的移轉(zhuǎn)還是稅收債務的移轉(zhuǎn)均不存在所謂概括承受的情況。研究稅收之債的移轉(zhuǎn)，我們只需考察稅收債權讓與和稅收債務承擔兩種情況即可。

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　　如前所述，在單一制稅收體制下，從根本上講稅收債權主體只能是國家。與私法上債權的讓與不同，稅收之債屬于公法之債，從根本上講，除國家以外，任何組織和個人都不可能成為真正意義上的稅收債權的受讓人。因此，在研究稅收之債移轉(zhuǎn)時，從認識論角度研究“稅收債權”意義并不大，從實踐論角度研究“稅收債權”則具有很大的實踐價值。稅收過程是一個公民個人財產(chǎn)向國家轉(zhuǎn)移的過程。除非我們不承認公民對個人財產(chǎn)享有充分而完整的所有權，否則，國家要求人民向自己轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，只能是向人民提出這樣的請求，而不是只予以通知，便將財產(chǎn)權利據(jù)為己有。國家既然對納稅人不享有支配權，而又要求稅金這一貨幣財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)，因此，國家對納稅人只能是行使請求權。即在滿足法律規(guī)定的情形下，國家可以向納稅人提出支付稅款的請求。[12]筆者認為，稅收債權的讓與從實質(zhì)意義上講就是稅收債權的“請求權”在中央與地方之間以及在不同國家機關的移轉(zhuǎn)。實踐中稅收債權的讓與主要在以下幾種情況下發(fā)生：

　　1、稅收債權在中央政府與地方政府之間的讓與

　　從理論上講，中央與地方之間稅收債權的讓與不僅應當包括中央向地方的讓與，還應當包括地方向中央的讓與。分稅制的原則和基礎是財權與事權相結(jié)合，但多數(shù)國家為了強化中央財政，在實行分稅制方面，事實上并沒有完全嚴格按照上述原則劃分稅種和稅收收入，存在著地方事權與財權不相當?shù)那闆r。一方面地方承擔著大量的公共事務，另一方面在稅收分配上享有的權力卻明顯處于劣勢。在這樣的情況下，地方向中央的稅收債權讓的情況很少會發(fā)生。中央稅與地方稅之間的讓與主要的就是中央對地方的讓與。

　　從各國稅收立法實踐來看，中央向地方的稅收讓與主要有兩種情況：一是一些國家規(guī)定了國家讓與稅。在實行分稅制的國家，中央政府將本屬于國稅的部分稅或稅種在特定時期或情況下直接讓與地方政府，以彌補地方政府財政的特別支出。如日本稅法就有國家讓與稅的規(guī)定，即中央將國稅中的地方道路稅的全部、石油煤氣稅的二分之一、汽車重量稅的四分之一、特別噸位稅的全部，按照一定的標準，無條件讓與地方用于公路和航空。二是財政轉(zhuǎn)移支付中的稅收返還。1994年我國實行分稅制改革，在重新劃分中央財政與地方財政收入的基礎上，相應調(diào)整了政府間財政轉(zhuǎn)移支付數(shù)量和形式，除保留了原體制中央財政對地方的定額補助、專項補助和地方上解外，根據(jù)中央財政固定收入范圍擴大、數(shù)量增加的新情況，著重建立了中央對地方的稅收返還制度，其目的是為了保證地方既得利益，實現(xiàn)新體制的平穩(wěn)過渡。另一方面，這種形式通過“存量不動，增量調(diào)節(jié)”的辦法，提高中央財政在增值稅與消費稅增量上的比重。[13]無論是國家讓與稅還是中央對地方政府的稅收返還，其實質(zhì)都是中央與地方之間稅收債權的讓與。

　　2、稅收債權在稅務機關之間的讓與

　　稅收債權的讓與可以在稅務機關之間發(fā)生。例如我國《增值稅暫行條例》第二十二條第（二）項規(guī)定“……未持有其機構(gòu)所在地主管稅務機關核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務的，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅；未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構(gòu)所在地主管稅務機關補征稅款。”在這項規(guī)定中，在納稅人未持有其機構(gòu)所在地主管稅務機關核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明而到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務時，稅收債權的主體本應當是銷售地主管稅務機關，但如果納稅人未向銷售地主管稅務機關申報納稅，依據(jù)稅法規(guī)定，此時稅收債權移轉(zhuǎn)至納稅人機構(gòu)所在地主管稅務機關，因而納稅人機構(gòu)所在地主管稅務機關成為新的稅收債權人，有權行使對納稅人的稅收債權請求權。

　　3、稅收債權在稅務機關與其他特定機關之間的讓與

　　此外，稅收債權的讓與還可以在稅務機關之間和其他特定機關之間發(fā)生。例如我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第五條規(guī)定“國務院稅務主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理?！币簿褪钦f，從稅收債權的行使角度來看，在我國代表國家行使稅收債權（確切地講，應當是稅收債權的請求權）的法定機關是各級稅務機關，而不是其他任何別的機關。但我國稅法又規(guī)定了特定機關代征稅款的情況。如《增值稅暫行條例》第二十條規(guī)定，增值稅由稅務機關征收，進口貨物的增值稅由海關代征。這里法律明確規(guī)定由其他機關代征，相應機關取得了對納稅人稅收債權的請求權，可以以自己的名義行使權利，其實質(zhì)就是稅收債權在征稅機關與其他特定機關之間的一種讓與。

　　需要指出的是，上述讓與須有法律的明確規(guī)定，否則任何機關不得向納稅人行使稅收債權的請求權。

　　4、代收（扣）代繳與委托征稅行為不屬于稅收債權的讓與

　　值得注意的是，我國稅法規(guī)定了扣繳義務人制度和委托征稅制。那么，征稅機關與扣繳義務人或接受委托的征稅人之間的關系是否屬于稅收債權讓與的關系呢？所謂扣繳義務人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。按照《稅收征管法》的規(guī)定，稅務機關要按照規(guī)定付給扣繳義務人代扣、代收手續(xù)費。稅法設定扣繳義務人的目的是為了加強稅收的源泉控制，防止稅款流失，簡化征納手續(xù)，方便納稅人。筆者認為扣繳義務人的代扣代繳和代收代繳行為僅僅是基于法律上的一種委托行為，扣繳義務人不能以自己的名義向納稅人行使稅收債權的請求權。因此，扣繳義務人的代扣代繳和代收代繳行為不能看成是稅收債權在征稅機關與扣繳義務人之間的讓與。

　　此外我國稅法還規(guī)定了委托征稅制度，例如1985年我國農(nóng)業(yè)稅改為折征代金后，規(guī)定由鄉(xiāng)政府組織征收。同時稅法規(guī)定，財政機關有力量的，可以直接組織征收，或者繼續(xù)與糧食部門協(xié)作，派人駐糧（庫）站收稅。在財政機關力量不足的地方，可暫時委托糧（庫）站代征，付給勞務費。筆者認為，糧（庫）站的代征行為是一種接受委托進行征稅的行為，由于接受委托人也不能以自己名義向納稅人行使稅收債權的請求權，所以委托征稅行為也不屬于稅收債權的讓與。

　　（二）稅收債務的承擔

　　與私債的承擔通過轉(zhuǎn)讓合同而移轉(zhuǎn)債務不同，基于稅收法定主義原則的考量，稅收債務的移轉(zhuǎn)一般不能通過合意實現(xiàn)，主要是基于法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生，但是否應當絕對禁止合意移轉(zhuǎn)稅收債務，這是一個需要進一步研究的問題。筆者認為，根據(jù)稅收債務的承擔者是否為稅法上所特定之人，可將稅收債務的承擔分為兩種情況：一是稅收債務的繼承，指在稅收債務移轉(zhuǎn)過程中，稅收債務的承擔者為稅法直接規(guī)定的特定之人的移轉(zhuǎn)；二是第三人代為履行稅收債務，指稅收債務移轉(zhuǎn)過程中，稅收債務的承擔者是與納稅人通過合同方式移轉(zhuǎn)稅收債務的非特定的第三人的移轉(zhuǎn)。其中真正意義上的稅收債務的承擔僅指第三人代為履行稅收債務[14].

　　1、關于稅收債務的繼承

　　稅收債務的繼承主要包括納稅人合并與分立過程中稅收債務的繼承，第二次納稅義務人稅收債務的繼承，繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承等三種情況。

　?。?）納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承

　　日本《地方稅法》規(guī)定：“由于法人的合并二對納稅義務的繼承”；[15]韓國稅法也承認“因法人合并的納稅義務之承繼”；[16]我國《稅收征管法》第四十八條規(guī)定，納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。

　?。?）第二次納稅義務人稅收債務的繼承

　　為了確保稅收，日本稅法將納稅義務分為兩次納稅義務，當認為從原納稅義務人身上不可能征收全部或部分稅額時（即第一次納稅義務沒有履行時），則把與該人在人身或財產(chǎn)方面具有特殊關系的人列為第二次納稅義務人，并由其代替原納稅義務人負擔納稅義務。第二次納稅義務人主要包括：無限責任股東的第二次義務，清算人等的第二次義務、同族公司的二次義務、實質(zhì)課稅額等二次義務、共同事業(yè)者的二次義務、事業(yè)受讓人的二次義務、無償受讓人的二次義務、無法人資格的社團等。我國大陸稅法沒有對第二次納稅義務作出規(guī)定，僅規(guī)定了第一次納稅義務。但在我國臺灣地區(qū)稅法中卻有類似于日本第二次納稅義務的規(guī)定，如臺灣“平均地權條例”第50條規(guī)定：“土地所有權移轉(zhuǎn)，其應納之土地增值稅，納稅義務人未于規(guī)定期限內(nèi)繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第47條規(guī)定由權利人單獨申報土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納?！?[17]

　　可見，與納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承一樣，日本稅法上關于第二次納稅義務的規(guī)定中，第一次納稅義務是第二次納稅義務存在的前提，而第二次納稅義務則是對第一次納稅義務的繼承，其中最主要的就是對第一次納稅義務人稅收債務的繼承。

　　事實上，由于我國現(xiàn)行稅法缺乏規(guī)定，實踐中納稅人利用與本人在人或財產(chǎn)方面具有特殊關系的人規(guī)避或偷逃稅款的情況時有發(fā)生。筆者認為，日本稅法對第二次納稅義務的規(guī)定彌補了第一次納稅義務的不足，能更好地保障國家稅收之債的實現(xiàn)，這一點值得我國借鑒。

　?。?）繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承

　　世界許多國家和地區(qū)的稅法都對此有規(guī)定。如《日本地方稅法》第9條規(guī)定了“由于繼承財產(chǎn)而對納稅義務的繼承”與“由于法人的合并而對納稅義務的繼承”[18].韓國稅法也承認 “因繼承的納稅義務之承繼”。[19]此外，我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第14條也規(guī)定，“納稅義務人死亡，遺有財產(chǎn)者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐后，始得分割遺產(chǎn)或交付遺贈。遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人，違反前項規(guī)定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務?！盵20]我國繼承法第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任?！钡?4條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈不得防礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務?！?/p>

　　可見我國法律上也承認繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承。

　　2、稅收債務的承擔

　　稅收債務的承擔這里是指納稅人與不特定的第三人通過合意由第三人代為清償納稅人稅收債務的情況。從世界很多國家稅收立法來看，許多國家稅法都有允許第三人代為履行稅收債務的規(guī)定。如德國《租稅通則》第48條第1款之規(guī)定就予以承認：“對稽征機關之租稅債務關系之給付，得由第三人為之?！比毡尽秶愅▌t法》第41條第1款，也明文規(guī)定稅收債務可由第三人清償之。[21]但“它與民法中的第三人清償?shù)牟煌c在于，沒有民法中有關‘無厲害關系之第三人不得違背債務人的意思實施清償行為’的限制。任何第三人均可以以自己的名義交納納稅人應納之稅款，這是考慮到，納稅義務的產(chǎn)生是大量的、經(jīng)常的，采用民法規(guī)定的條件，是不現(xiàn)實的?！盵22]從世界各國來看，稅務部門正在與越來越多的中介機構(gòu)進行協(xié)作，以簡化稅務工作的處理流程。中介機構(gòu)可以代替納稅人向政府支付稅款，已經(jīng)稱為稅收征管的一種發(fā)展趨勢。比如，在加拿大的一些稅務局，50%以上的現(xiàn)金稅收都是通過金融機構(gòu)實現(xiàn)的。實踐證明這種方式不僅能夠?qū)斩词盏钠睋?jù)進行更好的管理，而且稅務部門和海關還可以從金融機構(gòu)對大量金融交易的高效轉(zhuǎn)賬處理過程中獲得好處。比如，稅務局可以從多個內(nèi)、外部數(shù)據(jù)源獲得數(shù)據(jù)，用于評估自身計劃的風險和總結(jié)稅務申報的特征。

　　這里需要研究的問題是，第三人代繳稅款之后，是否也如民法上規(guī)定可以享有代位求償權？日本《國稅通則法》第41條第2款明文規(guī)定“代替納稅人繳納稅款的第三人，在對交納擁有正當利益或其交納行為征得納稅人同意時，可以取代國家或地方政府享有納稅人為擔保其稅收而設定的抵押權。但是該抵押權如為最高額抵押且在應擔保的本金確定前已交納時，不在此限?！盵23]

　　稅收債務是否可由第三人合意清償？我國稅法目前尚無明文規(guī)定。但從世界稅收征管立法的發(fā)展趨勢來看，筆者這對我國稅收征管法有借鑒意義。

　　四、稅收之債移轉(zhuǎn)的原因分析

　　對于私債而言，其移轉(zhuǎn)的原因概括起來主要有以下三種：（1）基于法律的直接規(guī)定而發(fā)生，此類移轉(zhuǎn)可稱之為法定的移轉(zhuǎn)，如依繼承法規(guī)定，被繼承人死亡，其包括債在內(nèi)的遺產(chǎn)即移轉(zhuǎn)于繼承人；（2）基于法院的裁決而發(fā)生，此類移轉(zhuǎn)稱作裁判上的移轉(zhuǎn)；（3）基于民事法律行為而發(fā)生，此類移轉(zhuǎn)稱為意定的移轉(zhuǎn)，如遺囑人以遺囑將其債轉(zhuǎn)讓給繼承人或受遺贈人，或轉(zhuǎn)讓人與受讓人訂立轉(zhuǎn)讓合同而將債轉(zhuǎn)讓，這也是私債移轉(zhuǎn)的最為普遍的原因。稅收之債作為一種公法之債，具有自力執(zhí)行的效力，[24]故一般不基于法院的判決而產(chǎn)生，也不基于法院的判決而移轉(zhuǎn)。因此，稅收之債移轉(zhuǎn)的原因僅包括法定的移轉(zhuǎn)和意定的移轉(zhuǎn)兩種情況。對于稅收之債而言，基于稅收法定主義，從上述的分析可以得知，法定的移轉(zhuǎn)是稅收之債移轉(zhuǎn)的主要原因。

　　1、稅收之債移轉(zhuǎn)之法定原因

　　這是稅收之債移轉(zhuǎn)的主要原因。一方面對于稅收債權之讓與而言，無論是前述的稅收之債的國家讓與、財政轉(zhuǎn)移支付中的稅收返還，還是特別情況下的其他機關的代征行為，都必須事先有法律的規(guī)定，法律無規(guī)定者，稅收債權之讓與無效。正如有的學者所說，“稅收債權人的變更應當具有明確的法律依據(jù)甚至是憲法依據(jù)。中央稅收債權人不能任意侵占地方債權人的稅收債權。否則就有可能違背地方自治或中央與地方合理分權的憲法原則，甚至可能侵犯各州（成員國）的或地方政府的憲法權利。”[25]

　　另一方面，納稅主體是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求課稅要素法定，也就是說，納稅義務人的確定是依照稅收法律的規(guī)定確定的，不允許任何人、任何組織隨意確定。無論是納稅人合并與分立過程中稅收債務的繼承，第二次納稅義務人稅收債務的繼承，還是繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承，以及稅收擔保人稅收債務的繼承，都需要有法律的明確規(guī)定，法律沒有規(guī)定有納稅義務的人，不能要求其納稅?！凹{稅義務的繼承，實際上是在法律有明確規(guī)定的情況下，對原來負有納稅義務的納稅主體的稅收債務的繼受和承接。繼承者繼承原納稅主體的納稅義務后，不僅可取得其相應的稅法權利，而且更需承擔其未履行的納稅義務?！薄俺朔捎忻鞔_規(guī)定的以外，納稅義務的繼承不能濫用，因為它關系到納稅人的納稅能力和稅負公平的問題?！盵26]

　　2、稅收之債移轉(zhuǎn)之意定原因

　　稅收之債的意定移轉(zhuǎn)屬于稅收債務的承擔范疇。一些學者指出，第三人與稅收債務人通過約定移轉(zhuǎn)稅收債務，此種移轉(zhuǎn)約定，雖依意思自治原則應屬有效，但僅構(gòu)成私法上的契約，不能變更稅法上的債務關系。也就是說，第三人代為繳納并不意味著第三人能取代公法上稅收債務人的法定地位，稅收債務人并不因契約有效而得以免責。[27]筆者也同意此觀點。但該學者進而指出，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，依據(jù)稅收法定主義，稅務機關并不能強制其繳納，即第三人對稅收債權人并不直接負責任，僅對稅收債務人負私法契約上的違約責任。進而將其歸為他人責任的特殊情形。[28]對此觀點，筆者認為值得商榷。

　　首先，第三人與稅收債務人通過約定移轉(zhuǎn)稅收債務，盡管稅收債務人并不因契約的存在而完全免除自己的義務與責任，但契約的存在確實已將部分義務與責任移轉(zhuǎn)至第三人，使第三人成為了稅收債務的共同承擔者。也就是說，契約的存在使原本對稅收債務沒有任何關系的第三人成為稅收債務的連帶責任人，與納稅人對稅收債務共同承擔連帶清償責任，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，當然應當對稅務機關承擔相應責任。因此，第三人對稅收債權人完全不負直接責任的觀點是不正確的。

　　其次，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，稅務機關可以強制其繳納，其原因在于第三人與稅務機關存在有代他人履行稅收債務的行政合同。從表象上看，第三人與稅收債務人移轉(zhuǎn)稅收債務似乎僅存在私法自治關系，其實不然。在第三人與稅收債務人移轉(zhuǎn)稅收債務的過程中，除了前述的具有私法性質(zhì)的自治合同以外，該合同還須經(jīng)稅務機關認可和批準才能產(chǎn)生法律約束力，這樣，在第三人與稅務機關之間實質(zhì)上又形成了一種新的合同關系，這個合同關系不同于前述的具有私法性質(zhì)的自治合同關系，從性質(zhì)上講，筆者認為當屬一種行政合同關系。從這一點來講，稅收債務的承擔有些類似于納稅擔保。[29]其實，正是這種行政合同關系的存在，才使得稅務機關在第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款時可以直接對其采取強制措施，強制其履行約定承擔的義務。

　　再其次，稅收法定主義與第三人承擔直接責任并不矛盾。稅收法定主義盡管強調(diào)要求納稅要素，但稅收法定原則也并不是僵化的，在某些情況下，可以有所突破。例如，現(xiàn)代各國稅法在強調(diào)稅收法定主義原則時，還規(guī)定了實質(zhì)征稅原則，這被認為是對稅收法定主義原則的一種突破。事實上，在私法合意基礎上通過行政機關的批準或認可，將私法合意轉(zhuǎn)化為公法上的行政合同關系，從而使私法合意具有公法上效力的情況，已經(jīng)是大量存在的法律現(xiàn)象。從某種程度上講，稅法上在稅收法定主義的大的原則下允許一定范圍內(nèi)私法自治的存在，也反映了現(xiàn)代法律公私法相互融合、共同發(fā)揮作用的一種發(fā)展趨勢。

　　最后，以私法合意產(chǎn)生公法效力的前提必須是私法合意得到公力機關的認可和批準，而且范圍要嚴格加以限制。具體對稅收債務的承擔而言，第三人與稅收債務人關于移轉(zhuǎn)稅收債務的約定，必須經(jīng)稅務機關認可和批準。稅務機關要對第三人的資格進行嚴格審查，并加以控制。否則，稅收債務的承擔不僅不能起到方便納稅人履行義務，提高稅收征管效率之作用，而且還可能動搖稅收法定主義的稅法基礎，甚至會成為一些人規(guī)避和偷逃國家稅款的新的途徑和方式。

　　盡管稅收法定主義要求納稅人不得將義務以合同的方式移轉(zhuǎn)給第三人，但隨著商品交易的發(fā)展，國家稅收征管向更人性化、更高效、更便捷于納稅人的方向發(fā)展，傳統(tǒng)的稅收之債絕對禁止當事人以合意方式移轉(zhuǎn)的情況在發(fā)生改變?？梢灶A見，稅法絕對禁止當事人以任何方式轉(zhuǎn)讓稅收義務的情況也會發(fā)生變化。同樣需要指出的是，這里我們把第三人代為履行稅收債務看成是一種稅收債務的移轉(zhuǎn)只是基于實踐論的角度對稅收之債所作的一種理解，而不是基于認識論的角度而言的。

　　四、結(jié)束語

　　綜上所述，與私法之債相類似，稅收之債也具有可移轉(zhuǎn)性。從總的方面來看，稅收債務的移轉(zhuǎn)包括稅收債權的讓與和稅收債務的繼承以及稅收債務的承擔三個方面。稅收債權的讓與主要有稅收債權在中央政府與地方政府之間的讓與，稅收債權在稅務機關之間以及稅務機關與其他征稅機關之間的讓與三種表現(xiàn)形式；稅收債務的繼承主要有納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承、第二次納稅義務人稅收債務的繼承、繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務的繼承等三種情形；稅收債務的承擔則表現(xiàn)為第三人代為履行稅收債務的情況。由于稅收法定主義的限制，稅收之債的移轉(zhuǎn)最主要，最常見的就是稅收債務繼承，但也不排除其他移轉(zhuǎn)情況的存在。稅收債務移轉(zhuǎn)的原因來主要在于稅法的直接規(guī)定，但稅收債務也可基于意定而發(fā)生，這也是世界各國稅法發(fā)展的一個新的趨勢。

　　但由于稅收之債移轉(zhuǎn)涉及的問題很多，而且十分復雜，加上筆者知識結(jié)構(gòu)的局限，其中許多問題的探討只能是拋磚引玉，錯誤難免。更深的問題尚待以后進一步研究，并求教于學人。

　　注釋：

　　[1]租稅的法認識論研究將租稅法律現(xiàn)象當作社會現(xiàn)象加以研究，以客觀地解釋和闡明其中的法規(guī)為目的。一般將這種研究劃入“法科學的領域”。租稅的法實踐論，是指以租稅的法解釋論、立法論進行研究。依租稅法實踐論研究的本意，它應歸于法律學或?qū)嵱梅▽W的領域。北野弘久在《稅法學原論》一書中再三說明“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如果采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨?！?見北野弘久著，陳剛等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第11頁  .筆者亦深以為然，而國內(nèi)許多學者在將稅收關系作為一種債權債務關系研究時，往往忽略了這個前提，并試圖以債權債務關系說來構(gòu)建稅法學的科學體系，實踐證明很難行得通。因此，筆者本文的探討，目的也僅在于對稅法的解釋論或稅收立法學有所借鑒，而不在對稅法學科學體系構(gòu)建提出什么新的見解和主張。

　　[2]見魏建國，劉劍文：《新稅收征管法在中國稅法學上的意義》，《稅務研究》2001年第9期。

　　[3]見劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，第13-19頁。

　　[4]從后面的分析可以看到，債的“繼承”盡管也屬于債的移轉(zhuǎn)，但債的移轉(zhuǎn)除了“繼承”以外，還包括有其他的情況。

　　[5]見劉劍文主編：《稅法學》，人民出版社2002年版，第111頁；張守文：《略論納稅主體的納稅義務》，《稅務研究》2000年第8期；楊小強：《稅收債務關系及其變動研究》，見劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第185頁，這也是目前筆者所見國內(nèi)唯一的一篇從稅收債務角度研究其變動的專論文章。

　　[6]見現(xiàn)行《稅收征管法》第四十八條。

　　[7]見魏振瀛：《民法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第352頁。

　　[8]陳朝璧：《羅馬法原理》（上冊），商務印書館出版，第204頁。轉(zhuǎn)引自張廣興：《債法總論》，法律出版社2000年版，第231-232頁。

　　[9]楊小強：《稅收債務關系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第185頁。

　　[10]見徐孟洲主編：《稅法》，中國人民大學出版社1999版，第24頁。

　　[11]對于稅收權利義務關系是否具有單務性，目前學界還存在爭論。如有的學者指出“在單務契約中，僅一方當事人負擔給付義務，稅收之債如為單務契約，就意味著僅納稅人負擔義務而國家不必為相應給付，這樣稅金就成了公民對國家的贈與，債之關系只約束了納稅人而未約束國家。這與稅收之債的本意-通過債之關系約束雙方當事人-是相違背的。何況如前述，稅收是公民向國家購買公共產(chǎn)品所支付的對價，因此，稅收之債是一種買賣契約，是典型的雙務契約。”（見董曉玲：《稅收權力關系與稅收債務關系研究》，中國財稅法網(wǎng)2004-06-12）但筆者認為，僅從稅收的給付而言，單務說無疑是正確的，這也是國內(nèi)大多數(shù)學者的看法。

　　[12]見董曉玲：（同上）有的學者試圖從稅收之債的債務屬性和權力屬性出發(fā)，將稅收債權人的變更，劃分為課稅權主體的變更、稅收征管權主體的變更和稅收收益權主體的變更。（見翟繼光：《稅收之債基礎理論研究》，經(jīng)濟法網(wǎng)2003-05-28）盡管有一定道理，這種二元論的主張，由于忽視了研究稅收之債的實踐論基礎，將會使我們整個理論背離研究的主旨。筆者認為，研究稅收之債的移轉(zhuǎn)，不能脫離法的實踐論基礎。事實上，也正是基于此，稅務機關代位權、撤銷權的行使才存在有合理的依據(jù)。

　　[13]許多專家指出，擅自通過財政返還稅收是一種以吸引稅源為目的的不正?，F(xiàn)象，它不但破壞了稅收公平主義原則和實質(zhì)征稅原則，造成收入分配不公平，使貧富差距加大，而且削弱了地方財力，造成了地方財政收入虛增的惡性循環(huán)，削弱了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能。這種情況當盡快改變。

　　[14]國內(nèi)目前對稅收債務的研究主要集中在第一種情況，即稅收債務的繼承研究方面，而對第三人代為履行稅收債務的研究，由于我國現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定，理論界的探討目前僅有少數(shù)學者有所涉及。

　　[15]轉(zhuǎn)引自楊小強：《稅收債務關系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。

　　[16]同上

　　[17]同上

　　[18]見吳炳昌譯：《日本地方稅法》，經(jīng)濟科學出版社1990年版，第10頁。

　　[19]參見王家福主編：《韓國市場經(jīng)濟法律導論》，中國社會科學出版社1997年版，第213頁。

　　[20]見《最新綜合六法全書》，臺灣地區(qū)三民書局印行1992年版，第1804頁。轉(zhuǎn)引自楊小強：《稅收債務關系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。

　　[21]轉(zhuǎn)引自楊小強：《稅收債務關系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。

　　[22]見金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版，第325頁。

　　[23]見金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版，第325頁。

　　[24]見魏?。骸抖悪嘈ЯΦ母拍顪\議》，《山東工商學院學報》，2003年第4期。

　　[25]見翟繼光：《稅收之債基礎理論研究》，經(jīng)濟法網(wǎng)，2003-05-28.

　　[26]見張守文《略論納稅主體的納稅義務》，《稅務研究》，2000年第8期。

　　[27]楊小強：《稅收債務關系及其變動研究》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第一卷），法律出版社2002年版，第186頁。也正是基于此原因，金子宏先生在其《日本稅法原理》一書將納稅義務的繼承和第三人代為履行稅收債務分別安排在不同的章節(jié)予以介紹。

　　[28]同上，第186頁。