論文關(guān)鍵詞：救濟(jì)權(quán) 行政復(fù)議 行政訴訟 納稅人訴訟

　　論文摘要：納稅人有依法納稅的義務(wù)，同時(shí)也享有相應(yīng)的權(quán)利，納稅人救濟(jì)權(quán)作為保護(hù)納稅人利益的有效屏障，在納稅人權(quán)利體系中占有重要的地位。我國(guó)納稅人救濟(jì)權(quán)保護(hù)比較落后，在立法跟具體制度設(shè)計(jì)方面都存在缺陷。我國(guó)的納稅人救濟(jì)權(quán)保護(hù)，一方面應(yīng)當(dāng)從立法加以完善，另一方面，在具體制度上，可在行政救濟(jì)制度，司法救濟(jì)制度，納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度這幾點(diǎn)予以完善。

　　一 、我國(guó)的現(xiàn)狀與缺陷

　　我國(guó)在納稅人救濟(jì)權(quán)方面的觀念和法治政策的發(fā)展與其他稅收法治發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)相比是很落后的，長(zhǎng)久以來(lái)在我國(guó)一直占主流的論調(diào)是“納稅義務(wù)論”，強(qiáng)調(diào)納稅人無(wú)償納稅的義務(wù)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家為了財(cái)政收入而強(qiáng)制性征收稅款的權(quán)力。盡管?chē)?guó)家試圖賦予納稅人更多的救濟(jì)權(quán)利，但是與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍存在巨大的差距。納稅人權(quán)利在立法上，現(xiàn)實(shí)中的缺失，納稅人權(quán)利保護(hù)觀念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就從立法和具體制度兩個(gè)方面談?wù)劶{稅人救濟(jì)權(quán)的完善。

　　二、立法上的保護(hù)完善

　　1、在憲法中明確規(guī)定公民救濟(jì)權(quán)

　　目前憲法對(duì)救濟(jì)權(quán)的規(guī)定散見(jiàn)于各個(gè)章節(jié)，應(yīng)當(dāng)把它們集中規(guī)定在第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”當(dāng)中，并從總的方面規(guī)定救濟(jì)權(quán)，這樣就可以使救濟(jì)權(quán)能夠統(tǒng)領(lǐng)那些有關(guān)救濟(jì)方面的一系列具體權(quán)利，從而形成一個(gè)完整的救濟(jì)權(quán)體系。同時(shí)，增加救濟(jì)權(quán)的規(guī)定并把其他有關(guān)救濟(jì)方面的權(quán)利規(guī)定在一起，這樣可以強(qiáng)化救濟(jì)權(quán)的力度，充分發(fā)揮救濟(jì)權(quán)對(duì)保護(hù)和彌補(bǔ)公民憲法權(quán)利和其他權(quán)利的實(shí)效。

　　2、在憲法中明確納稅人的權(quán)利

　　我國(guó)憲法有關(guān)稅收方面的規(guī)定只有56條，“公民有依法納稅的義務(wù)”。修改完善憲法，首先應(yīng)明確規(guī)定稅收法定主義的基本原則，將目前《立法法》、《稅收征管法》中有關(guān)稅收法定的表述提煉上升到稅收法定主義層面，直接作為基本原則在憲法中規(guī)定。其次，我國(guó)憲法中也缺失稅收立法權(quán)限、財(cái)政管理體制的原則規(guī)定。在分稅制財(cái)政體制下，這也是一個(gè)需要補(bǔ)充完善的問(wèn)題。再次，公民有依照法律納稅的義務(wù)，不能全面揭示納稅人是一個(gè)權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一體，不利于全社會(huì)范圍內(nèi)納稅人權(quán)利觀念的正確樹(shù)立。因此，在憲法中應(yīng)明確規(guī)定納稅人的合法權(quán)利依法予以保障，當(dāng)這些權(quán)利受到侵害時(shí)有收到救濟(jì)的權(quán)利，從而確立納稅人救濟(jì)權(quán)在憲法層面的應(yīng)有地位。

　　3、在相關(guān)稅收立法中建立起納稅人救濟(jì)權(quán)保護(hù)體系

　　我國(guó)應(yīng)盡快制定《稅收基本法》。鑒于我國(guó)稅收實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，制定稅收基本法的條件己基本具備，時(shí)機(jī)也己成熟?？偟膩?lái)說(shuō)，稅收基本法的總則部分應(yīng)重申憲法規(guī)定的“法律保障納稅人合法權(quán)益”的立法宗旨，并將稅收法定主義、稅收公平、稅收效率等作為立法的基本原則，與現(xiàn)代稅收國(guó)家的稅收立法接軌。在制定納稅人救濟(jì)權(quán)條款時(shí)，要從我國(guó)國(guó)情和稅收實(shí)際出發(fā)，盡量做到全面、詳盡、具體。具體來(lái)說(shuō)，稅收基本法中應(yīng)包括兩個(gè)層面的納稅人救濟(jì)權(quán)：一是納稅人宏觀性質(zhì)的救濟(jì)權(quán)，包括稅收立法權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)；二是納稅人微觀性質(zhì)的救濟(jì)權(quán)，除我國(guó)《稅收征管法》己涉及到的納稅人救濟(jì)權(quán)外，還應(yīng)增加獲得幫助權(quán)和公平對(duì)待權(quán)、獲得禮貌服務(wù)權(quán)等具體權(quán)利。

　　三、具體制度上的完善

　　1、完善行政救濟(jì)制度

　　（1）建立獨(dú)立的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

　　建立健全獨(dú)立公正的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)對(duì)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度是至關(guān)重要的，我國(guó)《行政復(fù)議法》雖然規(guī)定了行政復(fù)議機(jī)構(gòu)獨(dú)立行使復(fù)議權(quán)，但我國(guó)的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)是行政機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的職能機(jī)構(gòu)，獨(dú)立性顯然是很低的。行政復(fù)議機(jī)構(gòu)在財(cái)政、人事等方面對(duì)行政機(jī)關(guān)的依賴性強(qiáng)，復(fù)議人員無(wú)法擺明立場(chǎng)，行政復(fù)議活動(dòng)根本無(wú)法談公正和客觀。因此應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)及日本的獨(dú)立行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)，盡快在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部或者外部單獨(dú)設(shè)立真正獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，招聘稅務(wù)和法律方面的專(zhuān)業(yè)人員專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議案件的調(diào)查、審理和裁決。并且將稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的財(cái)政、人事等管理權(quán)從行政機(jī)關(guān)中獨(dú)立出來(lái)，不受行政機(jī)關(guān)制約，這樣才能打消稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)及其工作人員的顧慮，真正獨(dú)立公正地處理案件。

　　（2）取消法律中強(qiáng)制行政復(fù)議前置的規(guī)定

　　我們應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)的做法，不在法律中強(qiáng)制性規(guī)定首先申請(qǐng)復(fù)議，不用以違反現(xiàn)代法治社會(huì)價(jià)值要求和憲法精神為代價(jià)來(lái)硬性規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議前置。另外應(yīng)當(dāng)賦予納稅人對(duì)于爭(zhēng)議稅款繳納的選擇權(quán)，不應(yīng)硬性規(guī)定納稅人必須先繳納稅款和滯納金或者提供相當(dāng)擔(dān)保后才能夠提起救濟(jì)申請(qǐng)。這樣的規(guī)定雖然是有利于保護(hù)國(guó)家稅款的安全，但不利于維護(hù)納稅人的權(quán)利。一方面納稅人會(huì)因?yàn)闊o(wú)力繳納稅款和滯納金或者無(wú)法提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保而不能提起救濟(jì)程序，這樣對(duì)他們來(lái)說(shuō)是雪上加霜；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定和復(fù)議機(jī)關(guān)的裁決不一定都是正確的，即使以后勝訴，所繳納稅款的利息損失也無(wú)從補(bǔ)償。因此應(yīng)當(dāng)讓納稅人自己選擇是先繳納有爭(zhēng)議稅款再申請(qǐng)復(fù)議，還是先提起救濟(jì)程序等裁決后再繳納應(yīng)繳稅款并且補(bǔ)繳利息。

　　2、完善司法救濟(jì)制度

　?。?）設(shè)立稅務(wù)訴訟的特別管轄法院

　　涉稅案件對(duì)法院的專(zhuān)業(yè)性、審理的技術(shù)性有很強(qiáng)的要求，目前我國(guó)法院中精通稅法和稅務(wù)知識(shí)的法官數(shù)量極為有限。設(shè)立一定數(shù)量的稅務(wù)法院，可以集中有限的專(zhuān)業(yè)人才，保障法院的專(zhuān)業(yè)性。在現(xiàn)階段涉稅案件數(shù)量尚不龐大的情況下，設(shè)立稅務(wù)訴訟的特別管轄法院，可以使納稅人權(quán)利的司法保護(hù)有了審理能力的保障。設(shè)立稅務(wù)法院，并不必然排斥當(dāng)事人在一定條件下向普通法院起訴的權(quán)利。因?yàn)槎悇?wù)法院固然更能滿足當(dāng)事人對(duì)涉稅案件專(zhuān)業(yè)性的要求，我們也不能排除當(dāng)事人淡化自己對(duì)專(zhuān)業(yè)性的要求，而更需要法院從公平正義和法治一般出發(fā)對(duì)自己進(jìn)行衡平救濟(jì)的可能性。在這一點(diǎn)上，稅務(wù)法院和普通法院并行運(yùn)作的結(jié)構(gòu)可以更加充分、更加多元地對(duì)納稅人的權(quán)利提供司法保障。

　　（2）擴(kuò)大司法審查范圍

　　稅收的法治化要求擴(kuò)大司法審查的范圍，首先應(yīng)將行政機(jī)關(guān)的抽象行政行為納入司法審查的范圍，使各級(jí)政府行政部門(mén)制定的行政規(guī)章、規(guī)定及其他規(guī)范性文件接受法院的合法性審查，有效克服稅法中法律層級(jí)較低的問(wèn)題，同時(shí)也能明確不同法律效力之間的法律、法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件的效力關(guān)系，有利于增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，減少地方立法干預(yù)稅收的可能性。其次，應(yīng)當(dāng)確立“合理性審查原則”，由于合理性標(biāo)準(zhǔn)具有復(fù)雜性和可變性，在依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收行政自由裁量行為進(jìn)行司法審查時(shí)對(duì)法院提出了很高的要求，應(yīng)當(dāng)合理確定司法審查的力度，在保護(hù)納稅人權(quán)利的同時(shí)，又不至于妨害稅收行政機(jī)關(guān)依法行使行政權(quán)力，尋求兩者的之間的有效平衡。

　　3、逐步引進(jìn)納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度

　　納稅人訴訟是納稅人行使憲法權(quán)利的重要方面，也是遏制公共資金流失的有力措施。可以借鑒美國(guó)、日本等國(guó)家的納稅人訴訟制度，規(guī)定任何單位和個(gè)人在發(fā)現(xiàn)有人騙取國(guó)家錢(qián)財(cái)和浪費(fèi)國(guó)家資產(chǎn)后，可以以納稅人的身份提起訴訟。根據(jù)我國(guó)情況，還可以采用前置通知程序。即事先通知國(guó)家主管機(jī)關(guān)，只有在主管部門(mén)決定不參與或不制止違法行為時(shí)，納稅人才可公訴到底。同時(shí)，因?yàn)榧{稅人訴訟大多為“公共利益”而訴，不單單為個(gè)人利益，因此建立納稅人公訴激勵(lì)機(jī)制，從法制制度上給予其物質(zhì)激勵(lì)，可立法規(guī)定原告勝訴后可以從法院對(duì)被告所處罰金中分得10%，激勵(lì)納稅人維護(hù)其權(quán)利。

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