[摘要]稅務行政復議是解決稅務爭議的重要途徑。好的稅務行政復議制度，不但便利相對人申請復議，能夠公正、迅速地解決爭議，穩(wěn)定社會關(guān)系，而且在解決爭議的過程中還能提高稅務機關(guān)的執(zhí)法水平。本文在分析我國稅務行政復議制度存在問題的基礎上，從維護相對人權(quán)利的角度出發(fā)，提出了完善稅務行政復議制度的建議。

　?。ㄖ薪?jīng)評論·北京）我國的稅務行政復議制度在保護稅務管理相對人的合法權(quán)益、促使稅務機關(guān)依法行政、減少稅務行政訴訟、嚴肅稅收法紀、增強公民納稅意識等方面發(fā)揮了積極作用，但也存在一些問題，亟待解決。

　　一、我國現(xiàn)行稅務行政復議制度的主要問題

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　　第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

　　（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

　　現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴。顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

　?。ㄈεc稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

　　《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

　?。ㄋ模皸l條管轄”存在弊端，復議機構(gòu)缺乏“中立性”

　　現(xiàn)行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經(jīng)常就具體行政行為進行溝通。下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

　　根據(jù)《行政復議法》的規(guī)定。稅務復議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務行政復議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務機關(guān)的行為。在稅務機關(guān)內(nèi)部設立稅務行政復議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

　?。ㄎ澹妥h與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

　　以稅務爭議可否直接提起訴訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復議”和“選擇復議”。根據(jù)稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定。納稅人對稅務機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復議，對復議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關(guān)維持下級稅務機關(guān)原具體稅務行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關(guān)原具體稅務行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關(guān)經(jīng)過復議后維持下級稅務機關(guān)的原具體稅務行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經(jīng)復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

　　二、完善我國稅務行政復議制度的設想

　　（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

　　1.將稅務行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利。實現(xiàn)對稅務規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規(guī)范性文件相比，稅務規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設新的行政規(guī)范等特點。稅務規(guī)章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務規(guī)章只能參照適用，如果稅務規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務規(guī)章。就趨勢而言，稅務機關(guān)直接依據(jù)稅務規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規(guī)章排除在審查申請范圍之外。

　　2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復議的監(jiān)督功能。

　　3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件發(fā)布政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度。利用各種媒體和信息網(wǎng)絡技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務信息。便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復議權(quán)。

　　（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規(guī)定

　　現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

　?。ㄈ┰黾舆x擇性的異議審理程序

　　筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務機關(guān)自認無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務行政復議機關(guān)進行復議；如果稅務機關(guān)認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關(guān)正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經(jīng)程序。

　?。ㄋ模└母锒悇招姓妥h委員會

　　我國的稅務行政復議機構(gòu)設置有三種選擇：設在政府法制機構(gòu)內(nèi)或與政府法制機構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高。便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構(gòu)。我國行政復議機構(gòu)的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構(gòu)，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

　?。ㄎ澹┲貥?gòu)稅務行政復議與訴訟的銜接制度

　　作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當兩者發(fā)生沖突時，應以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置。除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。

　?。┰O立稅務行政復議聽證程序

　　行政聽證程序是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，其核心內(nèi)涵是聽取當事人的意見。這是程序公正的必然要求和內(nèi)在體現(xiàn)。隨著行政權(quán)的不斷擴張，實體法控制日漸勢微，程序法日益興盛。作為程序法的核心，聽證對行政民主、法治、保障人權(quán)的作用越來越突出，聽證也愈來愈受到人們的關(guān)注，并得到廣泛應用。設立我國的稅務行政復議聽證程序，不僅是與國際接軌，還有助于將我國《行政復議法》賦予稅務管理相對人的一些權(quán)利落到實處。如據(jù)我國《行政復議法》，稅務行政復議申請人和第三人享有查閱權(quán)，可以查閱被申請人提出的書面答復、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。但僅有查閱權(quán)是不夠的，對通過查閱發(fā)現(xiàn)的問題還需要給申請人和第三人以質(zhì)證和辯解的機會。否則，關(guān)于查閱權(quán)的規(guī)定很難有實際效果，或者說只能將稅務爭議引向稅務行政訴訟。而聽證無疑是稅務復議申請人和第三人質(zhì)證和辯解的最好的機會和方式。日本的研究人員通過試驗發(fā)現(xiàn)，當事人的“參與”程度與對案件判決的接受程度成正比。因而，在稅務行政復議中采取聽證的方式，更多地發(fā)揚民主，有利于問題的解決，有助于增強復議的權(quán)威性，提高復議效率，減輕當事人的訴累和法院的負擔，保護相對人的合法權(quán)益。