近年來(lái)，我國(guó)貪污現(xiàn)象愈演愈烈，其表現(xiàn)是：貪污案件頻繁發(fā)生；涉案人員日益增多，且大多數(shù)為案發(fā)單位管理人員；貪污金額動(dòng)輒以百萬(wàn)、千萬(wàn)計(jì)，甚至數(shù)億，給國(guó)家造成了難以彌補(bǔ)的巨大損失。因此，我們有必要就常見(jiàn)貪污手段及其審計(jì)辦法進(jìn)行深入的。

　　一、貪污手段類(lèi)別

    貪污手段可以分為三大類(lèi)：一是截留銷(xiāo)售收入，二是截留其他資產(chǎn)，三是虛列支出。每一大類(lèi)又包含若干小類(lèi)。

　?。ㄒ唬┙亓翡N(xiāo)售收入

    1.全部不入賬。該類(lèi)貪污按照收入在賬外的去向又可分為兩類(lèi)：一是直接轉(zhuǎn)移至自控的公司或賬戶(hù)，這些公司或賬戶(hù)以貪污者自己名義、親屬名義、其他合謀者名義或其他公司名義開(kāi)設(shè)，有利于貪污者提取貪污款項(xiàng)；二是通過(guò)小金庫(kù)轉(zhuǎn)移收入，即先把賬外收入存進(jìn)小金庫(kù)，然后再伺機(jī)據(jù)為己有。

　　2.部分入賬，部分不入賬。具體又分為三類(lèi)：一是降低相關(guān)憑證上的價(jià)格，侵吞收入差，即報(bào)賬單價(jià)低于實(shí)際單價(jià)，貪污由此導(dǎo)致的差額收入；二是降低相關(guān)憑證上的數(shù)量，侵吞收入差，即報(bào)賬數(shù)量少于實(shí)際數(shù)量，貪污由此導(dǎo)致的差額收入；三是同時(shí)降低相關(guān)憑證上的價(jià)格及數(shù)量，侵吞收入差，即報(bào)賬單價(jià)、數(shù)量低于實(shí)際單價(jià)及數(shù)量，貪污由此導(dǎo)致的差額收入。

　?。ǘ┙亓羝渌Y產(chǎn)

    該類(lèi)貪污包括兩種，一是截留貨幣資金，二是截留實(shí)物資產(chǎn)，前者又包括截留所收經(jīng)費(fèi)，截留采購(gòu)余款、獎(jiǎng)金發(fā)放余款、他方存入款、贊助款、歸還的借款等。由于該類(lèi)貪污所截留的資產(chǎn)本應(yīng)上交單位，形成單位的資金收入或?qū)嵨锸杖?，同時(shí)，截留的手段也類(lèi)似于截留收入，所以，可視為廣義上的截留收入。當(dāng)然，二者亦有所不同，這因?yàn)樵擃?lèi)貪污不涉及成本，不存在收入與成本的配比。

　?。ㄈ┨摿兄С?/p>

    按照虛列支出的具體手段，又可分為四類(lèi)：

　　1.虛構(gòu)支出。即虛構(gòu)本不存在的交易或事項(xiàng)，騙取本單位付款，然后與同謀者私分、自己直接領(lǐng)取或設(shè)法冒領(lǐng)。主要包括：虛構(gòu)合同支出，如虛構(gòu)服務(wù)合同、工程發(fā)包合同、采購(gòu)合同、投資協(xié)議；偽造發(fā)票報(bào)銷(xiāo)虛構(gòu)的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)等。

　　2.虛增支出。即存在導(dǎo)致支出發(fā)生的交易或事項(xiàng)，但是報(bào)賬時(shí)設(shè)法加大支出金額，從而侵吞差額支出。主要包括：虛增他人存款額從而虛增應(yīng)付利息、虛增發(fā)包工程量、加大材料消耗量并私自銷(xiāo)售、虛增合同或發(fā)票支出、虛增人員及工資并冒領(lǐng)、重復(fù)報(bào)銷(xiāo)、個(gè)人消費(fèi)公家報(bào)銷(xiāo)、虛增股權(quán)收購(gòu)成本予以私分等；

　　3.虛增利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)金。該類(lèi)貪污發(fā)生于獎(jiǎng)金與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤的，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶?，?jiǎng)金越多，從而使當(dāng)事人產(chǎn)生操縱利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)金的動(dòng)機(jī)。

　　4.虛構(gòu)損失。該類(lèi)貪污的特征有二：一是謊報(bào)本單位資產(chǎn)狀況，把優(yōu)良資產(chǎn)評(píng)定為不良資產(chǎn)予以報(bào)廢，或把實(shí)有資產(chǎn)報(bào)為盤(pán)虧資產(chǎn)予以核銷(xiāo)；二是以公款彌補(bǔ)個(gè)人損失。

　　以上各種貪污手段中，最常見(jiàn)且危害最大的貪污手段是虛構(gòu)支出，其次是截留銷(xiāo)售收入并通過(guò)小金庫(kù)予以轉(zhuǎn)移。

　　二、常見(jiàn)貪污手段的財(cái)務(wù)特征及其審計(jì)辦法

    （一）虛構(gòu)支出型貪污的財(cái)務(wù)特征及其審計(jì)辦法

    1.該類(lèi)型貪污的財(cái)務(wù)特征

    （1）會(huì)導(dǎo)致本單位賬面貨幣資金或存貨的減少。這因?yàn)樘摌?gòu)支出無(wú)非兩個(gè)途徑，即：虛構(gòu)付款理由套取單位貨幣資金，或虛構(gòu)發(fā)出存貨并予以侵占。

　　（2）會(huì)導(dǎo)致本單位賬面成本、費(fèi)用及應(yīng)付款項(xiàng)的增加。這因?yàn)楹怂悴捎玫氖墙栀J記賬法，貨幣資金或存貨的減少有相應(yīng)的成本、費(fèi)用、應(yīng)付款項(xiàng)與之對(duì)應(yīng)。

　?。?）會(huì)通過(guò)虛假的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行報(bào)銷(xiāo)。這因?yàn)椴贿M(jìn)行報(bào)銷(xiāo)就無(wú)法獲取贓款，而報(bào)銷(xiāo)又采用虛假的會(huì)計(jì)憑證，因?yàn)橹С霰緛?lái)就是虛報(bào)的，當(dāng)然無(wú)法提供真實(shí)的會(huì)計(jì)憑證。

　　2.該類(lèi)型貪污的審計(jì)辦法

    基于該類(lèi)貪污的財(cái)務(wù)特征，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是與貨幣資金、存貨、成本及費(fèi)用相關(guān)的資料，尤其是報(bào)銷(xiāo)時(shí)所提供的會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)性。檢查的包括是否存在虛構(gòu)支出情況，虛構(gòu)的支出是否已經(jīng)報(bào)銷(xiāo)并被非法侵占。審計(jì)的具體程序如下：

　?。?）了解是否存在貪污風(fēng)險(xiǎn)因素。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動(dòng)機(jī)或壓力；檢查相關(guān)內(nèi)部控制，了解是否存在控制缺陷，該缺陷是否可能為虛列支出并貪污提供機(jī)會(huì)；了解嫌疑人的生活方式及對(duì)單位的看法，查明其是否有可能預(yù)示著貪污。

　　與虛列支出型貪污相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括購(gòu)貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制、生產(chǎn)循環(huán)以及工薪與人事循環(huán)的內(nèi)部控制、倉(cāng)儲(chǔ)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制等。

　?。?）進(jìn)行性復(fù)核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結(jié)論，例如審計(jì)報(bào)告等，關(guān)注其中揭示的問(wèn)題是否可能與貪污有關(guān)；對(duì)銷(xiāo)售型單位進(jìn)行毛利率分析，判斷成本是否過(guò)高；對(duì)管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行本年度各月對(duì)比，并與上年對(duì)比，以發(fā)現(xiàn)其中是否有突增現(xiàn)象；獲取員工名冊(cè)，測(cè)算總體工資水平是否與實(shí)際接近，以防止虛增人員工資并冒領(lǐng)；了解物料消耗定額資料等，結(jié)合產(chǎn)量測(cè)算總體支出水平，判斷是否可能存在虛構(gòu)存貨發(fā)出的情況。

　　（3）審閱賬簿。重點(diǎn)關(guān)注付款及發(fā)出存貨的去向是否合理，有無(wú)異常的往來(lái)單位；銷(xiāo)售成本、費(fèi)用的報(bào)銷(xiāo)人是否有權(quán)辦理相關(guān)事項(xiàng)，是否有金額相同的報(bào)銷(xiāo)情況；是否某項(xiàng)支出不合理地頻繁發(fā)生等。

　?。?）盤(pán)點(diǎn)存貨，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)，重點(diǎn)關(guān)注盤(pán)虧的存貨及報(bào)廢毀損的存貨，查明其可能去向，防止以此為名予以侵吞或存在虛假的采購(gòu)；并倒軋生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售成本，與賬面記錄核對(duì)一致，防止虛轉(zhuǎn)成本予以貪污的情況。

　?。?）檢查應(yīng)付款項(xiàng)賬齡，對(duì)多年掛帳的應(yīng)付賬款進(jìn)行函證，判斷其真實(shí)性，防止已經(jīng)付出并冒名領(lǐng)取。

　?。?）獲取大額購(gòu)貨合同，審查其真實(shí)性，判斷是否有借購(gòu)貨為名虛構(gòu)支出的情況。

　?。?）抽查會(huì)計(jì)憑證。主要是與存貨、應(yīng)付賬款、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，旨在檢查憑證的真實(shí)性。

　　一是形式性審查，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注憑證是否有涂改痕跡、憑證是否不合法、是否有以白條代替憑證的情況等，以判斷憑證是否偽造或無(wú)效。

　　二是實(shí)質(zhì)性審查，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注憑證內(nèi)容是否齊全、所附原始憑證是否齊全、二者金額是否一致、是否有無(wú)授權(quán)批準(zhǔn)等。具體而言，存貨項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注大額購(gòu)進(jìn)是否附有運(yùn)單及入庫(kù)單等原始憑證、盤(pán)虧毀損及報(bào)廢有無(wú)相關(guān)的處理文件；應(yīng)付工資項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注發(fā)放表是否有領(lǐng)款人簽字、領(lǐng)款人是否包括在員工名冊(cè)中，有無(wú)冒領(lǐng)現(xiàn)象；管理費(fèi)用及銷(xiāo)售費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注是否與業(yè)務(wù)規(guī)模相匹配，內(nèi)容是否合理等。

　　一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證，便意味著支出可能是虛構(gòu)的，這可經(jīng)過(guò)詢(xún)問(wèn)等途徑予以證實(shí)。

　?。?）延伸調(diào)查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)如果無(wú)法在內(nèi)查中證實(shí)，應(yīng)進(jìn)行延伸調(diào)查。調(diào)查時(shí)，應(yīng)關(guān)注被審查單位所付款項(xiàng)或所發(fā)出的存貨數(shù)量是否與對(duì)方口徑一致，對(duì)方是否確實(shí)收到。如果未收到或金額不一致，且當(dāng)事人無(wú)法提供合理的理由，即存在虛構(gòu)支出的可能。

　?。?）查明涉嫌貪污的款項(xiàng)或?qū)嵨锏娜ハ?。這可要求財(cái)務(wù)人員或當(dāng)事人員提供。如果已證實(shí)支出是虛構(gòu)的，已流向報(bào)銷(xiāo)人，且符合貪污的其他條件，即可認(rèn)定貪污的事實(shí)。

　　（二）截留銷(xiāo)售收入并通過(guò)小金庫(kù)予以轉(zhuǎn)移型貪污及其審計(jì)

    1.該類(lèi)型貪污的財(cái)務(wù)特征小金庫(kù)的主要來(lái)源是截留銷(xiāo)售收入，該類(lèi)型貪污的財(cái)務(wù)特征如下：

　?。?）賬面上缺失與小金庫(kù)相對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售收入。這因?yàn)樵摬糠质杖胍驯浑[瞞，具體手法如下：一是通過(guò)合同截留銷(xiāo)售收入。例如：與購(gòu)方串通，先談定按某高價(jià)進(jìn)行交易，之后再簽訂低價(jià)銷(xiāo)售合同，并在結(jié)算時(shí)把差額款打入小金庫(kù)；二是通過(guò)收款票據(jù)截留收入。例如：自購(gòu)收款票據(jù)替代本單位結(jié)算銷(xiāo)售款，開(kāi)具大頭小尾的收款票據(jù)結(jié)算銷(xiāo)售款，通過(guò)篡改減少收款票據(jù)上的金額結(jié)算銷(xiāo)售款。

　?。?）存貨已發(fā)出，但賬面記錄或有或無(wú)。這因?yàn)槭杖雭?lái)自于商品銷(xiāo)售，要截留收入有存貨發(fā)出。存貨發(fā)出有賬面記錄又有兩種情況，一是賬面記錄與實(shí)際發(fā)出量相符，二是賬面記錄低于實(shí)際發(fā)出量；發(fā)出無(wú)記錄則只有存貨發(fā)出，賬面不做任何記載，從一開(kāi)始就全部隱瞞了銷(xiāo)售事項(xiàng)。

　　2.該類(lèi)型貪污的審計(jì)辦法

    基于該類(lèi)貪污的財(cái)務(wù)特征，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是與存貨、銷(xiāo)售成本、應(yīng)收賬款相關(guān)的資料，以及銷(xiāo)售合同及收款票據(jù)的真實(shí)性。檢查的包括是否存在截留銷(xiāo)售收入設(shè)置小金庫(kù)的情況，該類(lèi)型小金庫(kù)款項(xiàng)是否已被侵占，該侵占是否可定性為貪污。審計(jì)的具體程序如下：

　?。?）了解是否存在貪污風(fēng)險(xiǎn)因素。具體包括：了解嫌疑人是否存在貪污的動(dòng)機(jī)或壓力；檢查相關(guān)內(nèi)部控制，了解是否存在控制缺陷，該缺陷是否可能為截留銷(xiāo)售收入存入小金庫(kù)進(jìn)行貪污提供機(jī)會(huì)；了解嫌疑人的生活方式及對(duì)單位的看法，查明其是否有可能預(yù)示著貪污。

　　與截留銷(xiāo)售收入存入小金庫(kù)進(jìn)行貪污相關(guān)的內(nèi)部控制主要包括銷(xiāo)售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制、倉(cāng)儲(chǔ)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制。

　　（2）進(jìn)行性復(fù)核。具體包括：索取并審閱被檢查單位以前年度檢查結(jié)論，例如審計(jì)報(bào)告等，關(guān)注其中揭示的是否可能與截留銷(xiāo)售收入存入小金庫(kù)進(jìn)行貪污有關(guān)；進(jìn)行毛利率分析，判斷收入是否過(guò)低；根據(jù)存貨發(fā)出記錄及單價(jià)測(cè)算總體收入水平，判斷是否可能存在截留銷(xiāo)售收入的情況；根據(jù)賬面增值稅總額及稅率，倒算銷(xiāo)售收入，與賬面額對(duì)比，判斷是否異常；根據(jù)銷(xiāo)售費(fèi)用各月間或年度間的增減判斷銷(xiāo)售收入總額變化的合理性。

　?。?）審閱賬簿。重點(diǎn)關(guān)注發(fā)出存貨及應(yīng)收賬款的情況，是否有存貨發(fā)出后應(yīng)收賬款多年掛帳的情況，以防該應(yīng)收賬款已被侵吞。

　　（4）盤(pán)點(diǎn)存貨，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)，重點(diǎn)關(guān)注盤(pán)虧的存貨及報(bào)廢毀損的存貨，查明其可能去向，防止借此掩蓋存貨已銷(xiāo)售的事實(shí)。

　?。?）突擊盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金。當(dāng)盤(pán)點(diǎn)調(diào)整后的賬面現(xiàn)金應(yīng)存余額與實(shí)際庫(kù)存現(xiàn)金余額出現(xiàn)較大偏差時(shí)，通常應(yīng)該是正常的貨幣資金與小金庫(kù)資金混放造成的，因?yàn)閱挝怀黾{等現(xiàn)金保管人員不可能為單位墊款。

　?。?）核查銀行賬戶(hù)。有的小金庫(kù)資金數(shù)額較大，資金的進(jìn)出一般通過(guò)開(kāi)設(shè)隱蔽的銀行賬戶(hù)進(jìn)行，其資金往來(lái)往往與單位的正常業(yè)務(wù)有關(guān)聯(lián)。因此，應(yīng)當(dāng)注意被檢查單位的賬戶(hù)往來(lái)情況，并與其銀行開(kāi)戶(hù)情況自查表和銀行對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì)。如果發(fā)現(xiàn)其在審計(jì)自查表以外存在賬戶(hù)，即涉嫌小金庫(kù)。

　　（7）檢查應(yīng)收款項(xiàng)賬齡，對(duì)多年掛帳的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，防止已經(jīng)收到未入賬。

　　（8）獲取大額購(gòu)貨合同，審查其真實(shí)性，判斷是否有借購(gòu)貨為名虛構(gòu)支出的情況。

　?。?）抽查憑證。主要是與存貨、應(yīng)收賬款、銷(xiāo)售費(fèi)用等相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，旨在檢查憑證的真實(shí)性。

　　一是形式性審查，審查內(nèi)容同虛構(gòu)支出型貪污；二是實(shí)質(zhì)性審查，具體而言，存貨項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注大額銷(xiāo)售是否附有運(yùn)單及出庫(kù)單等原始憑證、盤(pán)虧毀損及報(bào)廢有無(wú)相關(guān)的處理文件；銷(xiāo)售費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注內(nèi)容是否合理等。一旦發(fā)現(xiàn)虛假的憑證，便意味著銷(xiāo)售收入可能已被截留，這可經(jīng)過(guò)詢(xún)問(wèn)等途徑予以證實(shí)；另外，應(yīng)該把一定期間已運(yùn)用的收款票根據(jù)總額與賬面收入進(jìn)行核對(duì)，如果前者大于后者，即可能收入未入賬并私設(shè)了小金庫(kù)；還應(yīng)關(guān)注發(fā)貨分錄，是否存在以貨易貨交易，相關(guān)收入確認(rèn)與否，以防止不確認(rèn)收入并貪污差價(jià)等。

　　另外，與虛構(gòu)支出型貪污類(lèi)似，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)如果無(wú)法在內(nèi)查中證實(shí)，也應(yīng)進(jìn)行延伸調(diào)查，并查明涉嫌截留的收入去向，以認(rèn)定貪污的事實(shí)。

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