摘 要：2007年，我國將施行新的準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，這對注冊會計(jì)行業(yè)的是一大機(jī)會，我國的注冊會計(jì)師由于行業(yè)起步晚，其民間審計(jì)的特點(diǎn)——獨(dú)立性還存在著很大的，其獨(dú)立性既受到了會計(jì)師事務(wù)所以及注冊會計(jì)師內(nèi)部因素的，也受到宏觀環(huán)境以及證券市場等外部因素的影響，本文在了這些因素后，提出了幾條具體辦法，主要針對前面提出的問題提出自己的解決思路，以期望借著新準(zhǔn)則執(zhí)行的東風(fēng)對以后的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)務(wù)和有所幫助。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立性 審計(jì)收費(fèi) 市場完善

　　一、影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師內(nèi)部因素

　?。ㄒ唬?jì)師事務(wù)所方面的影響

　　1.審計(jì)委托關(guān)系。民間審計(jì)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物。如果說所有者和經(jīng)營者形成第一委托代理關(guān)系的話，那么所有者與注冊會計(jì)師構(gòu)成第二委托代理關(guān)系。注冊會計(jì)師和經(jīng)營者共同處于代理人的位置，因而容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計(jì)委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會或有限責(zé)任公司董事會，但實(shí)際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚?；二是我國上市公司?nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為58.9％，遠(yuǎn)高于國際平均水平。另一項(xiàng)表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅3.2人，平均內(nèi)部人控制度為67％，內(nèi)部人控制度超過50％的占樣本總數(shù)的78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。

　　另外，我國現(xiàn)行的民間審計(jì)收費(fèi)制度是由會計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)，從而導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，對被審計(jì)單位形成經(jīng)濟(jì)依賴。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師完全可能為上市公司提供其所需要的報(bào)告。

　　2.非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響。提供審計(jì)服務(wù)一直都是注冊會計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計(jì)師事務(wù)所樂于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認(rèn)為注冊會計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會擔(dān)心會計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會而忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中的錯誤與舞弊。因此審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。

　　3.審計(jì)市場和會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國審計(jì)市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場處于買方市場，因此，作為供應(yīng)方的注冊會計(jì)師之間的競爭非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當(dāng)局收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

　?。ǘ┳詴?jì)師方面的影響

　　隨著審計(jì)任期的延長，注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。另外，從我國現(xiàn)在注冊會計(jì)師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計(jì)師對會計(jì)和審計(jì)知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中就不得不依賴被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。

　　注冊會計(jì)師同樣是一個理性經(jīng)濟(jì)個體只要是理性經(jīng)濟(jì)個體，就必定要使其個人效用達(dá)到最大。注冊會計(jì)師作為一個理性經(jīng)濟(jì)個體，也必然要使其個人利益達(dá)到最大。要實(shí)現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個方面的問題：一是個人財(cái)富最大化，亦即對個人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化；二是與未來的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險最小化。許多文章在分析審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因時，將注冊會計(jì)師風(fēng)險意識欠缺作為一個主要原因；但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，每一次審計(jì)都是注冊會計(jì)師在充分權(quán)衡了其個人收益與風(fēng)險之后做出的選擇。

　　我國頒布的《注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計(jì)師個人的自覺行為，當(dāng)注冊會計(jì)師面臨誘惑時，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己了。

　?。ㄈ┪覈膶徲?jì)市場還是一個競爭性的市場

　　在美國，審計(jì)行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，不管從行業(yè)集中程度來看，還是從收費(fèi)水平、人均勞動生產(chǎn)率和利潤率來看，審計(jì)市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所很多，但接受審計(jì)服務(wù)的客戶相對穩(wěn)定，因而出現(xiàn)“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況?！暗蛢r攬客行為”是審計(jì)人員在初次審計(jì)聘約簽訂時愿以低于初次審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)獲取審計(jì)聘約的初次簽訂權(quán)，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計(jì)少收的審計(jì)費(fèi)用將在以后的業(yè)務(wù)中得到補(bǔ)償。“削價競爭行為”是事務(wù)所之間為了爭奪客戶而進(jìn)行削減收費(fèi)價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計(jì)人員獨(dú)立性的喪失，審計(jì)人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

　　我國的注冊會計(jì)師不能自行執(zhí)業(yè)，審計(jì)服務(wù)由會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間直接進(jìn)行。現(xiàn)在事務(wù)所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的中介組織，但事務(wù)所的格局呈現(xiàn)小、散、亂的局面，許多小事務(wù)所還處于生存階段，承接業(yè)務(wù)時必需考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是注冊會計(jì)師生存的重要來源，也是導(dǎo)致會計(jì)事務(wù)所競爭的突出問題。一方面事務(wù)所通過競爭可以為客戶提供最好的服務(wù)，另一方面競爭又使事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)來取得審計(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)榈褪杖氡葲]有收入強(qiáng)。由于審計(jì)市場是供方市場，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。過低的收費(fèi)影響到審計(jì)程序執(zhí)行完善和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計(jì)師無法收取到充分的審計(jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見。

　　二、影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的外部環(huán)境因素

　?。ㄒ唬┖暧^環(huán)境因素

　　1.證券市場和政府方面的影響。

　　我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視?，F(xiàn)在我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒有聘請“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力，反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報(bào)酬，至于該公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重要，這就相對降低了審計(jì)風(fēng)險。對已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動機(jī)。

　　由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向公眾籌資的機(jī)會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會計(jì)師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會計(jì)師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會和經(jīng)濟(jì)效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。

　　2.企業(yè)方面的影響。

　　經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行審計(jì)的委托制度損害注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營，注冊會計(jì)師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，通過審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。但現(xiàn)在我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會決定，但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng)，會計(jì)事務(wù)所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，會計(jì)事務(wù)在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，嚴(yán)重?fù)p害注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。

　　3.監(jiān)督機(jī)制和法規(guī)方面的影響。

　　外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，中國注冊會計(jì)師協(xié)會是財(cái)政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對我國現(xiàn)在的四千多家會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從現(xiàn)在從業(yè)人員的素質(zhì)和會計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

　　根據(jù)《刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計(jì)師事務(wù)所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風(fēng)險相比的巨大差異來看，注冊會計(jì)師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。

　?。ǘ┬畔⒉粚ΨQ是注冊會計(jì)師獨(dú)立性缺失的另一外部原因

　　分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識分工使絕大多數(shù)市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計(jì)業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。較小的外界壓力使得注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)時易于受到利益的誘惑，喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。

　　三、加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策建議

　?。ㄒ唬└母飳徲?jì)收費(fèi)，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性

　　1.限定審計(jì)委托主體

　　審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位管理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的左右。可供選擇的是：

　?。?）對于股份有限公司，通過設(shè)立“審計(jì)委員會”來割斷注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局的維護(hù)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)委員會是由公司董事組成的一個公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)，該委員會主要負(fù)責(zé)選擇會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師，并支付審計(jì)公費(fèi)。公司審計(jì)委員會的主要目的是處理與獨(dú)立審計(jì)人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計(jì)控制，并建立適當(dāng)?shù)恼邅斫构竟蛦T違反職業(yè)道德和法_律的活動。審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)有絕對的權(quán)利來聘用獨(dú)立審計(jì)人員孰_確定審計(jì)費(fèi)用和解雇審計(jì)人員。另外，審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)人員保持單獨(dú)，接受會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)審計(jì)報(bào)告，并了解會計(jì)師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過輪換審計(jì)委員會主席或許能增強(qiáng)審計(jì)委員會自身的獨(dú)立性，審計(jì)委員會的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨(dú)立會計(jì)師的聘用和解雇。

　　（2）對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計(jì)委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對進(jìn)行審計(jì)，并由該處向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在著嚴(yán)重的“所有者缺位‘，現(xiàn)象。正是由于這個原因造成了注冊會計(jì)師常與企業(yè)管理當(dāng)局串通，喪失獨(dú)立性。為了解決這個，我們?yōu)閺V大企業(yè)找一個”虛擬所有者“審計(jì)委派處這個”虛擬所有者“只是代行所有者對財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體的操作過程是二年終審計(jì)委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，然后由它委托各會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)之后由審計(jì)委派處向會計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)公費(fèi)。審計(jì)委派處同時負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計(jì)的會計(jì)報(bào)表連同審計(jì)報(bào)告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實(shí)的會計(jì)、審計(jì)信息。

　　2.確保審計(jì)收費(fèi)的數(shù)額

　?。?）從短期來看，各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督各會計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r競爭，使注冊會計(jì)師能夠真正脫離開與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。在現(xiàn)在我國的實(shí)際情況下，事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險意識，不實(shí)行最低限價將會導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所和會計(jì)師難以生存和。具體事例就是1998年發(fā)生的海南省會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)全部放開，在一段時間的運(yùn)作后，海南省會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業(yè)實(shí)行年度報(bào)表注冊會計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)業(yè)務(wù)量相對有了增加，但由于會計(jì)師事務(wù)所剛剛改制完成，承受不規(guī)范會計(jì)市場環(huán)境能力差，再加上壓價無序競爭，會計(jì)師事務(wù)所總體收費(fèi)水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計(jì)師獨(dú)立性難以保證，會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量難以提高，風(fēng)險加大?？尚械淖龇ㄊ?，各省市注冊會計(jì)師協(xié)會可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會不定期召集會計(jì)師事務(wù)所開會，討論行業(yè)中的重大問題，通報(bào)最低限價的執(zhí)行情況；也可以是會計(jì)師事務(wù)所通過舉報(bào)的方式相互監(jiān)督，如果有確實(shí)違反了最低限價的，在全行業(yè)內(nèi)通報(bào)。

　?。?）從長遠(yuǎn)來看，進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計(jì)師是監(jiān)督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計(jì)師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在現(xiàn)在市場不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，因此政府應(yīng)主要通過宏觀調(diào)控來解決失衡問題。應(yīng)建議有關(guān)部門：始終堅(jiān)持以通過作為取得注冊會計(jì)師資格的惟一途徑；嚴(yán)格控制新會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、審批；組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計(jì)師隊(duì)伍的規(guī)模。

　?。ǘ└母锸聞?wù)所“”體制，進(jìn)一步規(guī)范事務(wù)所管理體制

我國會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作雖然已經(jīng)結(jié)束，但我們?nèi)詰?yīng)注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“”體制的慣性，中注協(xié)乃至全都應(yīng)積極地采取辦法，改正問題，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進(jìn)行下去，使事務(wù)所真正獨(dú)立于單位，注冊會計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)?？晒┎扇〉霓k法主要有：

　　1.完善行業(yè)法規(guī)，加大宣傳力度，提高合伙會計(jì)師事務(wù)所地位

　　現(xiàn)在，我國about合伙經(jīng)濟(jì)組織的有《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，深圳有《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)合伙條例》，合伙會計(jì)師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部門尤其是注冊會計(jì)師行業(yè)的主管部門可通過采取提請修訂、補(bǔ)充、完善《注冊會計(jì)師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計(jì)師法實(shí)施條例》等辦法，就合伙會計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運(yùn)作模式、法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)形式等做出符合國情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會計(jì)師事務(wù)所的管理、運(yùn)作。

　　2.逐步擴(kuò)大注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)市場的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊會計(jì)師審計(jì)的自覺性

　　一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家及地律的規(guī)定，確保注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)市場，減少事務(wù)所之間的惡性競爭；另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，使之逐漸成為企業(yè)的自覺行為，同時，對于提供虛假會計(jì)資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。

　　加大對改制后會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督力度，針對現(xiàn)在會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取辦法，加大監(jiān)督力度，促使事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而提高公眾對事務(wù)所出具的報(bào)告的可信度。利用改制的有利條件，促進(jìn)事務(wù)所走聯(lián)合發(fā)展的道路。

　　加強(qiáng)對合伙人的，提高合伙人隊(duì)伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真國家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。

　　3.擴(kuò)展管理咨詢業(yè)務(wù)，增強(qiáng)事務(wù)所的競爭力從而增強(qiáng)其獨(dú)立性

　　從整個世界范圍來看，管理咨詢業(yè)務(wù)己成為今后發(fā)展的方向。然而，同時提供審計(jì)和管理咨詢會對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生種種不利的，但我們不可以因?yàn)檫@個原因而將管理咨詢業(yè)務(wù)排除在外。我們惟有通過采取一定的辦法將這種不利影響降到最低?？晒┻x擇的辦法有兩種：

　?。?）在同一會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個部，一個是審計(jì)部，另一個是管理咨詢部審計(jì)部只負(fù)責(zé)審計(jì)工作，其內(nèi)部人員屬于從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師；管理咨詢部只負(fù)責(zé)管理咨詢工作，其內(nèi)部人員屬于從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師。審計(jì)部與管理咨詢部不管在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨(dú)立的。利用這種辦法可以有效地控制同一注朋會計(jì)師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計(jì)服務(wù)，可以有效地減少提供管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性造成的損害，但我們同時也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計(jì)部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計(jì)師事務(wù)所，相互之間的、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。

　　（2）從整個的角度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計(jì)事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所審計(jì)事務(wù)所僅從事審計(jì)業(yè)務(wù)；管理咨詢事務(wù)所僅提供管理咨詢服務(wù)。這種辦法從本質(zhì)上講是十分的。可以將審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)嚴(yán)格地合理分開。但這種辦法在實(shí)踐中較難運(yùn)作。原因有二：一是現(xiàn)有事務(wù)所己經(jīng)形成了審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)共存的局面，較難將管理咨詢業(yè)務(wù)從事務(wù)所中分離出來：二是各公司基本上已適應(yīng)由一家事務(wù)所為其既提供管理咨詢服務(wù)又提供審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務(wù)所分別從事審計(jì)與管理咨詢，增加了它們工作的復(fù)雜性，將招致它們的不滿。

　?。ㄈ┩ㄟ^限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場環(huán)境來消除外部影響因素

　　1.解決權(quán)力細(xì)分市場問題權(quán)力細(xì)分市場最大的弊端是助長了事務(wù)所的賄賂和出具不實(shí)報(bào)告的行為，最終損害的是公眾的利益?，F(xiàn)在問題是如何制約權(quán)力，使權(quán)力在推動市場的同時不干預(yù)市場，也就是說在不該權(quán)力介入的地方權(quán)力要退出市場。一些人將希望寄予中注協(xié)，希望其能拿出切實(shí)可行的辦法。實(shí)際上，中注協(xié)在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強(qiáng)有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機(jī)構(gòu)和立法形式來綜合加以解決，即以權(quán)力制約權(quán)力，以法律制約法律。

　　2.解決政府直接干預(yù)問題政府部門對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監(jiān)會希望它能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權(quán)力；其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就現(xiàn)在來說這項(xiàng)辦法的難度是比較大的，因?yàn)樵谖覈@樣一個由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來的主義國家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時可能會出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。

　?。ㄋ模┩ㄟ^建立健全民事賠償制度來完善法制

　　當(dāng)注冊會計(jì)師因偏移獨(dú)立性給公眾帶來損失時，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)公眾利益而限制注冊會計(jì)師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)的是行政責(zé)任，而對如何處理虛假會計(jì)信息中的民事責(zé)任問題、民事賠償?shù)闹黧w和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導(dǎo)致當(dāng)前注冊會計(jì)師屢屢違規(guī)的關(guān)鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計(jì)師的處罰力度，追究涉案注冊會計(jì)師的民事責(zé)任，是促使注冊會計(jì)師自覺恪守審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律辦法。

　　首先應(yīng)完善民事賠償實(shí)體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會、與經(jīng)理之間所負(fù)法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊會計(jì)師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經(jīng)理的處罰。其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法成本考慮，可以通過指定管轄或?qū)俟茌爜泶_定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨(dú)起訴、通過投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會或公共基金組織等機(jī)構(gòu)代表廣大投資者起訴或?qū)嵭新蓭煷淼姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。

　　四、結(jié)論

　　我國注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題己經(jīng)困擾了注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)十幾年，已經(jīng)根深蒂固，絕不是僅靠幾項(xiàng)辦法就可以徹底解決的。中國注冊會計(jì)師協(xié)會在提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計(jì)獨(dú)立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計(jì)師、審計(jì)管理機(jī)構(gòu)不懈的努力方能實(shí)現(xiàn)，這有待于注冊會計(jì)師整體素質(zhì)的提高。惟有這樣，我國的注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)才能真正做到獨(dú)立、客觀、公正，才能真正提高審計(jì)質(zhì)量，才能敢于打開國門迎接挑戰(zhàn)。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　1.李君。論審計(jì)獨(dú)立性。上海：立信會計(jì)出版社，2000

　　2.李君，李若山。淺議我國民間審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀及對策。審計(jì)與實(shí)踐，1998；5

　　3.曹德芳，李祥。非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響。審計(jì)理論與實(shí)踐，2003；11

　　4.胡衛(wèi)升。淺談如何加強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，2006；5