摘 要：2007年，我國將施行新的準(zhǔn)則和獨(dú)立審計準(zhǔn)則，這對注冊會計行業(yè)的是一大機(jī)會，我國的注冊會計師由于行業(yè)起步晚，其民間審計的特點(diǎn)——獨(dú)立性還存在著很大的，其獨(dú)立性既受到了會計師事務(wù)所以及注冊會計師內(nèi)部因素的，也受到宏觀環(huán)境以及證券市場等外部因素的影響，本文在了這些因素后，提出了幾條具體辦法，主要針對前面提出的問題提出自己的解決思路，以期望借著新準(zhǔn)則執(zhí)行的東風(fēng)對以后的注冊會計師執(zhí)業(yè)實務(wù)和有所幫助。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立性 審計收費(fèi) 市場完善

　　一、影響注冊會計師審計獨(dú)立性的會計師事務(wù)所及注冊會計師內(nèi)部因素

　　（一）會計師事務(wù)所方面的影響

　　1.審計委托關(guān)系。民間審計是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物。如果說所有者和經(jīng)營者形成第一委托代理關(guān)系的話，那么所有者與注冊會計師構(gòu)成第二委托代理關(guān)系。注冊會計師和經(jīng)營者共同處于代理人的位置，因而容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計準(zhǔn)則，審計業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會或有限責(zé)任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者，審計實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚?；二是我國上市公司?nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為58.9％，遠(yuǎn)高于國際平均水平。另一項表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅3.2人，平均內(nèi)部人控制度為67％，內(nèi)部人控制度超過50％的占樣本總數(shù)的78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。

　　另外，我國現(xiàn)行的民間審計收費(fèi)制度是由會計師事務(wù)所直接向被審計單位收取審計費(fèi)，從而導(dǎo)致會計師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，對被審計單位形成經(jīng)濟(jì)依賴。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會計師事務(wù)所與注冊會計師完全可能為上市公司提供其所需要的報告。

　　2.非審計服務(wù)對獨(dú)立性的影響。提供審計服務(wù)一直都是注冊會計師的主要業(yè)務(wù)，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務(wù)所從非審計服務(wù)中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務(wù)所樂于接受和提供非審計服務(wù)。當(dāng)非審計服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認(rèn)為注冊會計師更注重非審計服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會擔(dān)心會計師事務(wù)所為了獲得提供非審計服務(wù)的機(jī)會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當(dāng)局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨(dú)立性受到了損害。

　　3.審計市場和會計師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國審計市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應(yīng)方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會計師事務(wù)所，經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當(dāng)局收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

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　　隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅持的原則。另外，從我國現(xiàn)在注冊會計師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨(dú)立性。

　　注冊會計師同樣是一個理性經(jīng)濟(jì)個體只要是理性經(jīng)濟(jì)個體，就必定要使其個人效用達(dá)到最大。注冊會計師作為一個理性經(jīng)濟(jì)個體，也必然要使其個人利益達(dá)到最大。要實現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個方面的問題：一是個人財富最大化，亦即對個人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化；二是與未來的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險最小化。許多文章在分析審計獨(dú)立性缺失的原因時，將注冊會計師風(fēng)險意識欠缺作為一個主要原因；但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權(quán)衡了其個人收益與風(fēng)險之后做出的選擇。

　　我國頒布的《注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會計師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當(dāng)注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己了。

　?。ㄈ┪覈膶徲嬍袌鲞€是一個競爭性的市場

　　在美國，審計行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，不管從行業(yè)集中程度來看，還是從收費(fèi)水平、人均勞動生產(chǎn)率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計服務(wù)的事務(wù)所很多，但接受審計服務(wù)的客戶相對穩(wěn)定，因而出現(xiàn)“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。“低價攬客行為”是審計人員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計成本的審計收費(fèi)獲取審計聘約的初次簽訂權(quán)，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計費(fèi)用將在以后的業(yè)務(wù)中得到補(bǔ)償?！跋鲀r競爭行為”是事務(wù)所之間為了爭奪客戶而進(jìn)行削減收費(fèi)價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計人員獨(dú)立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。

　　我國的注冊會計師不能自行執(zhí)業(yè)，審計服務(wù)由會計師事務(wù)所與被審計單位之間直接進(jìn)行?，F(xiàn)在事務(wù)所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的中介組織，但事務(wù)所的格局呈現(xiàn)小、散、亂的局面，許多小事務(wù)所還處于生存階段，承接業(yè)務(wù)時必需考慮成本與效益問題。審計收費(fèi)是注冊會計師生存的重要來源，也是導(dǎo)致會計事務(wù)所競爭的突出問題。一方面事務(wù)所通過競爭可以為客戶提供最好的服務(wù)，另一方面競爭又使事務(wù)所以降低審計收費(fèi)來取得審計業(yè)務(wù)，因為低收入比沒有收入強(qiáng)。由于審計市場是供方市場，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。過低的收費(fèi)影響到審計程序執(zhí)行完善和審計工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見。

　　二、影響注冊會計師審計獨(dú)立性的外部環(huán)境因素

　?。ㄒ唬┖暧^環(huán)境因素

　　1.證券市場和政府方面的影響。

　　我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計服務(wù)比較輕視。現(xiàn)在我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對高獨(dú)立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計服務(wù)。因而上市公司沒有聘請“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力，反而需要“獨(dú)立性低”的審計服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風(fēng)險。對已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動機(jī)。

　　由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向公眾籌資的機(jī)會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會和經(jīng)濟(jì)效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務(wù)所或注冊會計師在進(jìn)行審計和驗資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。

　　2.企業(yè)方面的影響。

　　經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行審計的委托制度損害注冊會計師的獨(dú)立性。從理論上講，在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營，注冊會計師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，通過審計報告將信息提供給委托者。但現(xiàn)在我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會計事務(wù)所在形式上由股東大會決定，但實質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費(fèi)用的多少等事項，會計事務(wù)所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅持獨(dú)立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，會計事務(wù)在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，嚴(yán)重?fù)p害注冊會計師的獨(dú)立性。

　　3.監(jiān)督機(jī)制和法規(guī)方面的影響。

　　外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，中國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對我國現(xiàn)在的四千多家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國已頒布了獨(dú)立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從現(xiàn)在從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

　　根據(jù)《刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務(wù)所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風(fēng)險相比的巨大差異來看，注冊會計師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。

　?。ǘ┬畔⒉粚ΨQ是注冊會計師獨(dú)立性缺失的另一外部原因

　　分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識分工使絕大多數(shù)市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時易于受到利益的誘惑，喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。

　　三、加強(qiáng)注冊會計師審計獨(dú)立性的對策建議

　?。ㄒ唬└母飳徲嬍召M(fèi)，增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性

　　1.限定審計委托主體

　　審計委托人與被審計人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的左右?？晒┻x擇的是：

　　（1）對于股份有限公司，通過設(shè)立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當(dāng)局的維護(hù)注冊會計師的獨(dú)立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)，該委員會主要負(fù)責(zé)選擇會計師事務(wù)所及注冊會計師，并支付審計公費(fèi)。公司審計委員會的主要目的是處理與獨(dú)立審計人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計控制，并建立適當(dāng)?shù)恼邅斫构竟蛦T違反職業(yè)道德和法_律的活動。審計委員會應(yīng)當(dāng)有絕對的權(quán)利來聘用獨(dú)立審計人員孰_確定審計費(fèi)用和解雇審計人員。另外，審計委員會應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立審計人員保持單獨(dú)，接受會計師事務(wù)所有關(guān)審計報告，并了解會計師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過輪換審計委員會主席或許能增強(qiáng)審計委員會自身的獨(dú)立性，審計委員會的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨(dú)立會計師的聘用和解雇。

　?。?）對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托師事務(wù)所和注冊會計師對進(jìn)行審計，并由該處向企業(yè)收取審計公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在著嚴(yán)重的“所有者缺位‘，現(xiàn)象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業(yè)管理當(dāng)局串通，喪失獨(dú)立性。為了解決這個，我們?yōu)閺V大企業(yè)找一個”虛擬所有者“審計委派處這個”虛擬所有者“只是代行所有者對財產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體的操作過程是二年終審計委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計公費(fèi)，然后由它委托各會計師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務(wù)所支付審計公費(fèi)。審計委派處同時負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實的會計、審計信息。

　　2.確保審計收費(fèi)的數(shù)額

　?。?）從短期來看，各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督各會計師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性。在現(xiàn)在我國的實際情況下，事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險意識，不實行最低限價將會導(dǎo)致會計師事務(wù)所和會計師難以生存和。具體事例就是1998年發(fā)生的海南省會計師事務(wù)所收費(fèi)全部放開，在一段時間的運(yùn)作后，海南省會計師事務(wù)所的數(shù)量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業(yè)實行年度報表注冊會計師審計制度擴(kuò)業(yè)務(wù)量相對有了增加，但由于會計師事務(wù)所剛剛改制完成，承受不規(guī)范會計市場環(huán)境能力差，再加上壓價無序競爭，會計師事務(wù)所總體收費(fèi)水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計師獨(dú)立性難以保證，會計師事務(wù)所質(zhì)量難以提高，風(fēng)險加大。可行的做法是，各省市注冊會計師協(xié)會可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會不定期召集會計師事務(wù)所開會，討論行業(yè)中的重大問題，通報最低限價的執(zhí)行情況；也可以是會計師事務(wù)所通過舉報的方式相互監(jiān)督，如果有確實違反了最低限價的，在全行業(yè)內(nèi)通報。

　　（2）從長遠(yuǎn)來看，進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計師是監(jiān)督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在現(xiàn)在市場不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，因此政府應(yīng)主要通過宏觀調(diào)控來解決失衡問題。應(yīng)建議有關(guān)部門：始終堅持以通過作為取得注冊會計師資格的惟一途徑；嚴(yán)格控制新會計師事務(wù)所的設(shè)立、審批；組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規(guī)模。

　　（二）改革事務(wù)所“”體制，進(jìn)一步規(guī)范事務(wù)所管理體制

我國會計師事務(wù)所脫鉤改制工作雖然已經(jīng)結(jié)束，但我們?nèi)詰?yīng)注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“”體制的慣性，中注協(xié)乃至全都應(yīng)積極地采取辦法，改正問題，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進(jìn)行下去，使事務(wù)所真正獨(dú)立于單位，注冊會計師能真正做到獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)?？晒┎扇〉霓k法主要有：

　　1.完善行業(yè)法規(guī)，加大宣傳力度，提高合伙會計師事務(wù)所地位

　　現(xiàn)在，我國about合伙經(jīng)濟(jì)組織的有《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，深圳有《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)合伙條例》，合伙會計師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部門尤其是注冊會計師行業(yè)的主管部門可通過采取提請修訂、補(bǔ)充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法，就合伙會計師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運(yùn)作模式、法律責(zé)任的實現(xiàn)形式等做出符合國情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會計師事務(wù)所的管理、運(yùn)作。

　　2.逐步擴(kuò)大注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊會計師審計的自覺性

　　一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家及地律的規(guī)定，確保注冊會計師的執(zhí)業(yè)市場，減少事務(wù)所之間的惡性競爭；另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進(jìn)行審計，使之逐漸成為企業(yè)的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。

　　加大對改制后會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督力度，針對現(xiàn)在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取辦法，加大監(jiān)督力度，促使事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而提高公眾對事務(wù)所出具的報告的可信度。利用改制的有利條件，促進(jìn)事務(wù)所走聯(lián)合發(fā)展的道路。

　　加強(qiáng)對合伙人的，提高合伙人隊伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真國家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。

　　3.擴(kuò)展管理咨詢業(yè)務(wù)，增強(qiáng)事務(wù)所的競爭力從而增強(qiáng)其獨(dú)立性

　　從整個世界范圍來看，管理咨詢業(yè)務(wù)己成為今后發(fā)展的方向。然而，同時提供審計和管理咨詢會對審計獨(dú)立性產(chǎn)生種種不利的，但我們不可以因為這個原因而將管理咨詢業(yè)務(wù)排除在外。我們惟有通過采取一定的辦法將這種不利影響降到最低。可供選擇的辦法有兩種：

　?。?）在同一會計師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個部，一個是審計部，另一個是管理咨詢部審計部只負(fù)責(zé)審計工作，其內(nèi)部人員屬于從事審計業(yè)務(wù)的注冊會計師；管理咨詢部只負(fù)責(zé)管理咨詢工作，其內(nèi)部人員屬于從事非審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。審計部與管理咨詢部不管在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨(dú)立的。利用這種辦法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計服務(wù)，可以有效地減少提供管理咨詢服務(wù)對審計獨(dú)立性造成的損害，但我們同時也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計師事務(wù)所，相互之間的、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。

　?。?）從整個的角度，將審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所審計事務(wù)所僅從事審計業(yè)務(wù)；管理咨詢事務(wù)所僅提供管理咨詢服務(wù)。這種辦法從本質(zhì)上講是十分的。可以將審計業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)嚴(yán)格地合理分開。但這種辦法在實踐中較難運(yùn)作。原因有二：一是現(xiàn)有事務(wù)所己經(jīng)形成了審計與管理咨詢業(yè)務(wù)共存的局面，較難將管理咨詢業(yè)務(wù)從事務(wù)所中分離出來：二是各公司基本上已適應(yīng)由一家事務(wù)所為其既提供管理咨詢服務(wù)又提供審計服務(wù)的現(xiàn)狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務(wù)所分別從事審計與管理咨詢，增加了它們工作的復(fù)雜性，將招致它們的不滿。

　?。ㄈ┩ㄟ^限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場環(huán)境來消除外部影響因素

　　1.解決權(quán)力細(xì)分市場問題權(quán)力細(xì)分市場最大的弊端是助長了事務(wù)所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是公眾的利益?，F(xiàn)在問題是如何制約權(quán)力，使權(quán)力在推動市場的同時不干預(yù)市場，也就是說在不該權(quán)力介入的地方權(quán)力要退出市場。一些人將希望寄予中注協(xié)，希望其能拿出切實可行的辦法。實際上，中注協(xié)在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強(qiáng)有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機(jī)構(gòu)和立法形式來綜合加以解決，即以權(quán)力制約權(quán)力，以法律制約法律。

　　2.解決政府直接干預(yù)問題政府部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監(jiān)會希望它能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權(quán)力；其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就現(xiàn)在來說這項辦法的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來的主義國家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時可能會出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。

　?。ㄋ模┩ㄟ^建立健全民事賠償制度來完善法制

　　當(dāng)注冊會計師因偏移獨(dú)立性給公眾帶來損失時，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)公眾利益而限制注冊會計師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)的是行政責(zé)任，而對如何處理虛假會計信息中的民事責(zé)任問題、民事賠償?shù)闹黧w和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導(dǎo)致當(dāng)前注冊會計師屢屢違規(guī)的關(guān)鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責(zé)任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律辦法。

　　首先應(yīng)完善民事賠償實體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會計師事務(wù)所、注冊會計師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會、與經(jīng)理之間所負(fù)法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊會計師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經(jīng)理的處罰。其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法成本考慮，可以通過指定管轄或?qū)俟茌爜泶_定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨(dú)起訴、通過投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會或公共基金組織等機(jī)構(gòu)代表廣大投資者起訴或?qū)嵭新蓭煷淼姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。

　　四、結(jié)論

　　我國注冊會計師審計獨(dú)立性問題己經(jīng)困擾了注冊會計師審計職業(yè)十幾年，已經(jīng)根深蒂固，絕不是僅靠幾項辦法就可以徹底解決的。中國注冊會計師協(xié)會在提高注冊會計師審計獨(dú)立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計獨(dú)立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機(jī)構(gòu)不懈的努力方能實現(xiàn)，這有待于注冊會計師整體素質(zhì)的提高。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業(yè)才能真正做到獨(dú)立、客觀、公正，才能真正提高審計質(zhì)量，才能敢于打開國門迎接挑戰(zhàn)。

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