一、 問題的提出

　　隨著近幾年會計(jì)信息質(zhì)量．尤其是在匹券市場上．其問題日益嚴(yán)重與尖銳并帶來的經(jīng)濟(jì)波動．使學(xué)界對會計(jì)信息質(zhì)量的保障更多地 期待在對相關(guān)責(zé)任人的法律規(guī)制上。因此．相關(guān)責(zé)任人對虛假會計(jì)信息承擔(dān)法律責(zé)任表現(xiàn)出 日趨嚴(yán)格 的趨勢．特別表現(xiàn)在注冊會計(jì)師的民事法律責(zé)任承擔(dān)上。多年理論與實(shí)踐研究表明．注冊會計(jì)師承擔(dān) 日趨嚴(yán)格的法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量．以致會計(jì)信息質(zhì)量并非呈正相關(guān)關(guān)系法律手段 能解決的問題是 非常有限的，由于行為的可觀察性、可鑒證性難定標(biāo)準(zhǔn)．一個人、一個企業(yè)沒有內(nèi)在積極性，法律也無能為力(張維迎，2001)。因此．并非法律規(guī)制作 為解決手段本身的問題．而是現(xiàn)有會計(jì)、審計(jì)制度 安排中的隱患 ，使日趨嚴(yán)格的法律規(guī)制對會計(jì)信息質(zhì)量保障的有效性不顯著。

　　二、會計(jì)信息質(zhì)量法律規(guī)制有效性的法理視角

　　作為法學(xué)的一對基石范疇，權(quán)利與義務(wù)歷來都受到理論界的高度重視．成為法的制定者在立法中反復(fù)權(quán)衡考慮的問題，權(quán)利的行使必須以義務(wù)相制約。出于立法技術(shù)上的考慮．在法律規(guī)范中．權(quán)利往往 以義務(wù)規(guī)則或大多數(shù)以義務(wù)規(guī)則 的形式體現(xiàn) 在我國．有關(guān)會計(jì)質(zhì)量的法律保障主要體現(xiàn)在會計(jì)法中．相關(guān)責(zé) 任人的法律義務(wù)就是 以法律責(zé)任規(guī)定的形式體現(xiàn)的．以造假必受懲罰 的這種可操作的具體責(zé)任規(guī)定及其威嚇功能來實(shí)現(xiàn)對權(quán)利人權(quán)利的保護(hù) 從法理上看．法律責(zé)任的本質(zhì)與的決定了．作 為一種通過懲罰 、補(bǔ)救 ，以期達(dá)到減少違法行 為 ，保護(hù)法所確認(rèn) 的利益 ．恢復(fù)被破壞的法律關(guān)系和法律秩序的糾錯機(jī)制 ．其設(shè)置不論是內(nèi)容還是形式 ，一般都應(yīng)從責(zé)任主體心理狀態(tài)(動機(jī))、行為的違法性、損害事實(shí)及因果關(guān)系等多方面去把握 經(jīng)過漫長的理論與實(shí)踐 的反復(fù)驗(yàn)證理論與實(shí)務(wù)界在遏止虛假會計(jì) 信息的關(guān)鍵問題上取 得共識 ．在會計(jì)質(zhì)量的保障上．1999年新修訂會計(jì)法突出了單位 負(fù)責(zé)人 負(fù)主要責(zé)任 的法律規(guī)定 這種對單位負(fù)責(zé)人更為嚴(yán)格的法律規(guī)制是否顯著改善 了會計(jì)質(zhì)量 從財(cái)政部第 七號抽查公告結(jié)果看．被抽查單位資產(chǎn)和利潤失真程度明顯下降 。但假憑證、假賬 、假 表 、假審計(jì) 、假 評估等“五假”問題依然存在一些企業(yè)違法違規(guī)行 為的性質(zhì)仍然很嚴(yán)重。李若ⅡI等在新《會計(jì)法實(shí)施情況的問卷調(diào)查分析 中，反映 出《會計(jì) 法》實(shí)施取得 了一定成 效 ，但仍有一些盲區(qū) ．目前的會計(jì) 1二作秩序和工作質(zhì)量仍不容樂觀 法律的最終 目的就是建立立法 者所預(yù)期 的法律秩序。“就實(shí)定法來講，其不論是對本土長期的社會博弈中形成的制度規(guī)范(表現(xiàn) 為道德與習(xí)慣 )的確認(rèn) ．還是在吸收借鑒他國法律制度基礎(chǔ)上的理性構(gòu)建．目的都旨在建立立法者所預(yù)期的法律秩序 ”任何行為只有在一定的秩序中進(jìn)行才能達(dá) 到預(yù)期目的效果 良好法律秩序的形成有賴于法律規(guī)范的調(diào)整。顯然 ．新修訂的會計(jì)法對單位 負(fù)責(zé)人規(guī)定了更為嚴(yán)格 的法律責(zé)任承擔(dān)來保證 會計(jì)質(zhì)量但法律規(guī)制的有效性不顯著．未建立起立法者所期待的法律秩序會計(jì)質(zhì)量難以有效改善的關(guān)鍵問題之一 ．是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督 和控制 制度問題嚴(yán)重 許多公司 ，尤其是 上市公司 ．公司經(jīng)營決策者與高級管理層未實(shí)質(zhì)分離 ．導(dǎo)致審計(jì)委托人 與被審計(jì)人合一．在這種公司治理結(jié) 構(gòu)下內(nèi)部控制人現(xiàn)象嚴(yán)重 ．不可能有會計(jì)質(zhì) 量根本改善的 內(nèi)在激勵 ：另一方面．被審計(jì)人 (信息編制單位 )同時充任了審計(jì)委托人(投資人)來決定行使聘用權(quán)及支付審計(jì)費(fèi)用 ．投資人利 益被忽略 ．而投資人 才是審計(jì)費(fèi)用最終承擔(dān)者。這一制度機(jī)制違背了誰付費(fèi)．誰委托的權(quán)責(zé)對等原則。會計(jì)質(zhì)量難以有效改善的關(guān)鍵問題之二 ．是 會計(jì)質(zhì)量責(zé)任承擔(dān)流于形式。雖然會計(jì)法明確規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作 和會計(jì) 資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。但在責(zé)任承擔(dān)上并未明確解除會計(jì)人員外部責(zé)任 李若 山等在新《會計(jì) 法》實(shí)施情 況的問卷調(diào)查分析 中指 出：“從法律角度來分析，新的規(guī)定帶來的影響是．追究領(lǐng)導(dǎo)人的會計(jì)責(zé)任更為容易……它并沒有免除造假的會計(jì)人員責(zé)任 ……《會計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任 的規(guī)定也仍然保留了對會計(jì)人員的處罰。”不完全解除會計(jì)人員外部法律責(zé)任．依然使會計(jì)人員處于兩難的尷尬處境：對于虛假會計(jì)信息．要么聽命于單位負(fù)責(zé)人，對于會計(jì)信息質(zhì)量必然作為直接責(zé)任人與單位負(fù)責(zé)人一起承擔(dān)責(zé)任；要么堅(jiān)持原則予以抵制。事實(shí)證 明．會計(jì)人 員基本都會選擇屈從 這種權(quán)責(zé)不清．使得統(tǒng)一協(xié)調(diào)的法律秩序難以建立．這些年來也鮮她僅單位負(fù)責(zé)人為虛假會計(jì)信息承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的案例 因此．會計(jì)質(zhì)量法律規(guī)制的保障作用并不顯著 。而難以改善的審計(jì)質(zhì)量對會計(jì)信息質(zhì)量的最終保障又起 到了雪上加霜的作用

　　審計(jì)質(zhì)量難以有效改善的關(guān)鍵問題之一．是信息編制單位會計(jì)需求偏好與審計(jì)市場競爭的相互作用 由于現(xiàn)有的會計(jì)制度安排與會計(jì) 法規(guī)規(guī)定仍缺乏對單位負(fù)責(zé)人實(shí)際有效 的制衡 ．信息編制單位缺乏 提高會計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在激勵．購買審計(jì)報(bào)告只是為了滿足法律法規(guī)的需要 調(diào)查顯示．67．19％單位的審計(jì)需求源于法律法規(guī)的規(guī)定．只有 17．19％是來 源于股東會或者董事會的需求f財(cái)政部課題組．注冊會 計(jì)師法規(guī)體系建設(shè) 問題研究報(bào)告 ．20041 而審計(jì)市場的激烈競爭又恰好迎和了這種低質(zhì)量會計(jì)需求偏好。馮均科 (2003)以審計(jì)關(guān)系契約論對審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系做了實(shí)證分析：“在正常情況下．被審計(jì)公司給予會計(jì)師事務(wù)所的付費(fèi)數(shù)額對審計(jì)的質(zhì)量并不會發(fā)生重要影響如果審計(jì)委托人 與被審計(jì)人合一則會出現(xiàn)以解脫被審計(jì)人責(zé)任的自利目的出發(fā)．高價購買審計(jì)意見的情況 。”這樣 ．委托審計(jì)過分重視收費(fèi)價格因素，較少考慮審計(jì)質(zhì)量因素以及委托審計(jì)人與被審計(jì)人合一而出現(xiàn)購買審計(jì)意見現(xiàn)象 因此．在中國證券市場上屢屢出現(xiàn)“審計(jì)失敗”．并不是社會公眾對注冊會計(jì)師要求過高的結(jié)果．而是信 息編制單位會計(jì)質(zhì)量 、審計(jì)需 求偏好與審計(jì)市場競爭的相 互作用而致審計(jì)質(zhì)量本 身的問題 既然證券市場缺乏對高質(zhì)量會計(jì)信息與審計(jì)信息的需求 ．也就沒有必要指望社會公眾對審計(jì)有 太高的期望(馮均科 ．2003)。審計(jì)質(zhì)量難以有效改善的關(guān)鍵問題之二 ，是注冊會計(jì)師責(zé)任承擔(dān)方式違背權(quán)責(zé)對 等原則 如果注冊會計(jì)師憑借專業(yè)能力與經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌驅(qū)徲?jì) 出所有的會計(jì)問題 ，那么 ．由注冊會計(jì)師 為此 承擔(dān) 連帶責(zé)任符合法理精神。而實(shí)際情 況是 ．由于客觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在 ，如抽樣風(fēng)險(xiǎn)(在最早的美圍厄特馬斯審計(jì)案例中．由于注冊會計(jì)師沒有抽到偽造的二十張發(fā)票．結(jié)果使得公司詐騙成功，注冊會計(jì)師也為此付出了代價但該不實(shí)審計(jì)報(bào)告非主觀原因而是客觀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所致 )以及企業(yè)利用審計(jì)制度局限而精心設(shè)計(jì)的舞弊行為等都使得注冊會計(jì)師并不能審計(jì)出所有的會計(jì)問題 事實(shí)證明．連帶責(zé)任的規(guī)定不但不能保障審計(jì)質(zhì)量反而帶來更大的負(fù)面影響：“無限連帶責(zé)任的規(guī)定．非但沒有遏制虛假會計(jì)信息的發(fā)生．反而使該 現(xiàn)象愈演愈烈 。”

　　三、會計(jì)信息質(zhì)量法律規(guī)制有效性的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角

　　(一)會計(jì)質(zhì)量法律規(guī)制的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角。很多法律分析學(xué)者認(rèn)為嚴(yán)格責(zé)任將促使?jié)撛诘那趾θ吮仍谶^失責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)下更為小心．經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析揭示出這種觀點(diǎn)很膚淺 主流經(jīng)濟(jì)學(xué)有兩個最 基本 的假設(shè) ：個人的經(jīng)濟(jì)行為以效用最大化為準(zhǔn)則和人類社會的經(jīng)濟(jì)資源是稀缺的。在經(jīng)濟(jì)資源稀缺的前提下．除掉行為主體偏好的影響．各主體的經(jīng)濟(jì)行為總是要權(quán)衡其成本和收益的．以使 自己的效 用最 大(或成本最 小)，當(dāng)收益大于成本時 ．行為主體就會不惜犧牲成本獲取收益 ；當(dāng)成本 大于收益時 ，行 為主體就不會犧牲成本追逐 收益 ，這是經(jīng) 濟(jì)學(xué)的基本原 理 ，也是 各行為主體是否遵守會計(jì)法及其相 關(guān)政策 法規(guī) 的根本動 因。會計(jì)法各行 為主體的利益最大化 目標(biāo) (主流經(jīng) 濟(jì)學(xué)假定 每個 人都是理性 的經(jīng)濟(jì)人 )體 現(xiàn)出 了會計(jì)信息的顯著經(jīng) 濟(jì)后果 (已為理論界從多個角度進(jìn)行論證 )。表明會計(jì)法各主體行為是否遵守相關(guān) 法律法規(guī) 完全取決 于行為主體在 法律約束下進(jìn)行效用 分析 的結(jié)果 。

　　科斯在批判地繼承并發(fā)展了主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理性經(jīng)濟(jì)人 假設(shè)基礎(chǔ)上 ，以交易費(fèi)用論進(jìn) 一步探討了法律規(guī)則對人們行為選擇的作用 。 “在交易費(fèi)用為正數(shù)的情 況下．法律在決定 資源配置方面 ．起 著極 其重要的作用法律的目的正是要推進(jìn)市場交換 ，促成交易成本最低化 ?？?斯認(rèn)為對法律的經(jīng)濟(jì)分析應(yīng)該 回答 的基本 問題是 ：法律對人 的選擇 行為究竟有多大的約束力 科恩 ．豪斯通過大量的法律文獻(xiàn)研究表明，法律規(guī)則的激勵約束效應(yīng)問題是法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本問題 。正是法律規(guī)則產(chǎn)生的激勵約束效應(yīng)使我們能得 以按經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用原理來考察法律對人們行 為的影響，亦即個人對法律規(guī)則的反應(yīng) 法律規(guī)則 的存在 ，事實(shí)上 為主體 的不同行為種類界定了不同的隱含“成本 ”．如違法 的處 罰是違 法的“成本 ”．而守法所支付 的各項(xiàng)費(fèi)用則是守法的“成本”。這樣就可以把人們 的行 為(如違法和守法 )視為主體對這 些成本參數(shù)所 作 出反應(yīng) 的結(jié)果 主體 守法和違法代表著人們對法律的選擇或偏好．各主體都有一個 以此來定 義的普遍的效用 函數(shù) 由于人們對法律規(guī)則 的態(tài)度存在著差異性 ．因此 不同的主體會根據(jù)守法或違法的相對成本作 出 自己的行為選擇。“只有那些 符合法律主體的理性 選擇 、成本最小 而收益最大 的法律 ．才 會被人們 自覺遵守 ”對注冊會計(jì)師法律責(zé)任 承擔(dān)的歷史考察 發(fā)現(xiàn) ．對于虛假 會計(jì)信息最大最直接的受益者—— 會計(jì)信息編制單位 ．在審計(jì)委托人與被 審計(jì)人合一被審計(jì)人成 為事實(shí) 上的委托 人而取代 真正委 托人 (投 資人 )的情況，下 ．單位負(fù)責(zé)人 的義務(wù)也就被權(quán)利 吸收 了．內(nèi)部 監(jiān)督與控制 及其執(zhí)行 形同虛設(shè) ；由于信息不對稱及 監(jiān)督積極性 (監(jiān)督 的力 度與廣度 )不 足 。投 資人及政府部門的外部監(jiān)督對單位 負(fù)責(zé)人的約束作用 十分微弱 ：在責(zé)任承擔(dān)上．單位會計(jì)人員與注冊會計(jì)師往往成 為其替罪羊 承擔(dān)了不該承擔(dān)的責(zé)任。因此 ．各行 為主體成本收益權(quán)衡 的結(jié)果是 ．一方面虛假信息編制單位的造假行為屢禁不止．另一方面 ．注冊 會計(jì)師卻 承擔(dān) 了13趨嚴(yán)格 的甚至是無 限連帶責(zé)任 ．這樣 的法律規(guī)則必然無助于會計(jì)質(zhì)量的保障。

　　(二 )審計(jì)質(zhì)量法律規(guī)制的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角。按照主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理性經(jīng)濟(jì)人假說．注冊會計(jì)師應(yīng)該將所獲審計(jì)費(fèi)用作為出具審計(jì)意見的首要考慮因素。然而，馮均科 (審計(jì)關(guān)系契約論 。2003)所做的一份問卷調(diào)查顯示：在簽 訂審 計(jì)業(yè)務(wù)約定書時 ．會 計(jì)師事務(wù)所 首先考慮 的因素是審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)大小，其次是 注冊會計(jì)師的勝任能力 ，第四才是 審計(jì)費(fèi)高低 ：張仁壽(統(tǒng)計(jì)與決策，2006)所做的一份問卷 調(diào)查中顯示 ：注冊會計(jì)師并非將其所獲審計(jì)費(fèi)用的多寡作為出具審計(jì)意見的主要考慮因素．而將審計(jì)準(zhǔn) 則作為考慮的第一要素。因此 。與理性經(jīng) 濟(jì)人假說不 同的是 ．注冊 會計(jì)師現(xiàn)實(shí)選 擇行為出現(xiàn) 了與理性預(yù)期 背離的“反?，F(xiàn)象 ”。如 ．縮短注冊會計(jì)師審計(jì)任期，實(shí)行注冊會計(jì)師審計(jì)輪換制 ．是 否保證 了審 計(jì)獨(dú)立性從 而改善了審計(jì)質(zhì)量?理論與實(shí)證研究都表明并非如此：“從制度效率與制度成本的均衡關(guān)系來看．對會計(jì)師事務(wù)所而言，輪換制只有制度成本而沒有制度效率的選擇。顯然是其不愿意遵從的。”(謝志華，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006)“通過觀察簽字注冊會計(jì)師強(qiáng)制輪換前后的審計(jì)結(jié)果變化，簽字注冊會計(jì)師的強(qiáng)制輪換對提高證 券特許會計(jì) 師事務(wù)所公 開報(bào)告上市公 司潛在財(cái)務(wù) 報(bào)告問題的促進(jìn)作用是有限的。”(李爽，吳溪，會計(jì)研究，2006)2．~11，注冊會計(jì)師為虛假會計(jì)信息承擔(dān)無限連帶責(zé)任，是否提高了審計(jì)質(zhì)量?有學(xué)者研究了注冊會計(jì)師承擔(dān)有限責(zé)任和無限責(zé)任兩種情況下的博弈均衡 并進(jìn)行了比較 研究結(jié)果表明當(dāng)審計(jì)市場中買方具有很強(qiáng)的市場勢力的情況下。將 有限責(zé)任制強(qiáng)制性地變 為無 限責(zé)任 制，除了會使企業(yè)主選擇審 計(jì)師的依據(jù)從注冊資本變化為初始財(cái)富．并不能改變審計(jì)師的審計(jì)質(zhì) 量。華盛頓大學(xué)的 Dopuch＆King(1992)則在實(shí)驗(yàn)室環(huán)境中設(shè)定了3種 責(zé)任水平(無責(zé)任、過失責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任)、15個過失責(zé)任市場，在其中 模擬審計(jì)師、公司管理當(dāng)局和審計(jì)信息使用者的行為，評價不同的責(zé)任環(huán)境對審計(jì)服務(wù)的需求和供給的影響．其研究認(rèn)為．過失責(zé)任環(huán)境會激 發(fā)更高的經(jīng)濟(jì)效率．?dāng)U大審計(jì)師的責(zé)任范圍不會帶來任何系統(tǒng)性的好 處。 因此 ．現(xiàn)有的對注冊會計(jì)師的法律規(guī)制沒有基 于更現(xiàn)實(shí)的個體選擇行為模式進(jìn)行合理的設(shè)計(jì)．出現(xiàn)了法律規(guī)制與預(yù)期選擇背離，從而審計(jì)質(zhì)量不能顯著改善 的結(jié)果 行 為法經(jīng)濟(jì)學(xué)在繼承與發(fā)展理性選擇論的基 礎(chǔ)上提 出了有限假說論 。即行為主體 是有限理性 、有限意志和有限 自利 的。表明在面對復(fù)雜且意義不明的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行選擇時．個人往 往不是 充分 自主的選擇主體，選擇更多地受啟示 、偏見、歷史以及社會規(guī)范的影響 對法律的研究也是建立～個外生于行為人的但要作用于其行為選擇的適當(dāng)體系(魏建，中國社會科學(xué)，2002)?？紤]到道德的、信息的及未來預(yù)期的不確定因素(并不像理性選擇理論預(yù)示的那樣．實(shí)驗(yàn)證明人們對不確定的結(jié)果不采取決定)，法律規(guī)制應(yīng)該考慮 對有限理性、有限意志和有 限自利的個體決策影響．以及個體對法律規(guī)制的反應(yīng)，使得法律規(guī)制的設(shè) 計(jì)能最大幅度地消除或減少有限理性、有限意志和有限自利引起 的一 系列“反?，F(xiàn)象”問題 ．利用法律規(guī)制對個體行為決策的影響．實(shí)現(xiàn)預(yù)期選擇．從而達(dá)到我們所期待的目標(biāo)。

　　四、結(jié)論

　　以上分析表明．會計(jì)信息質(zhì)量法律規(guī)制的有效性在于：首先變革公司治理結(jié)構(gòu)。彌補(bǔ)或糾正錯位的審計(jì)委托關(guān)系 。完全解 除單位會計(jì)人員會計(jì)法律責(zé)任。構(gòu)建實(shí)質(zhì)有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度：其次是變革審計(jì)制度，而在現(xiàn)有審計(jì)制度下．注冊會計(jì)師連帶責(zé)任改為比例責(zé)任：再次是構(gòu)建類似 于我國醫(yī)療事故鑒定中心或交通責(zé)任事故認(rèn)定中心這樣專門的會計(jì)信息質(zhì)量鑒定部門．使虛假信息的認(rèn)定及責(zé)任承擔(dān)的判定更加權(quán)威、專業(yè)和公正 。