[摘要]監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)促進(jìn)和輔助競(jìng)爭(zhēng)，通過(guò)政策導(dǎo)向來(lái)提高信息的透明度以及輔助事務(wù)所建立自我質(zhì)量控制的程序來(lái)強(qiáng)化市場(chǎng)的作用，達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)監(jiān)管；審計(jì)質(zhì)量；市場(chǎng)機(jī)制

　　一、適度的審計(jì)監(jiān)管是提高審計(jì)質(zhì)量的重要因素

　　審計(jì)的價(jià)值就在于它能夠提高會(huì)計(jì)的信息含量，因此審計(jì)師能否把他在審計(jì)過(guò)程中獲得的所有的信息準(zhǔn)確地濃縮在他的報(bào)告里是非常重要的，其中有些信息對(duì)第三方來(lái)說(shuō)是無(wú)法驗(yàn)證的。在這個(gè)過(guò)程中，體現(xiàn)了審計(jì)師主觀能動(dòng)性的職業(yè)判斷起著重要的作用，它能夠增加審計(jì)對(duì)信息使用者的價(jià)值，所以它是提高審計(jì)質(zhì)量的重要因素。因此對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)僅僅具有獨(dú)立性是不夠的，他們還必須進(jìn)行獨(dú)立的職業(yè)判斷來(lái)提供不可驗(yàn)證的重要信息。

　　我們可以用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的不完全契約理論來(lái)分析，審計(jì)師在他的職業(yè)判斷中有兩種信息類型：一類是可以觀察并可驗(yàn)證的，能夠從賬戶中直接反映出來(lái)并準(zhǔn)確地傳遞給信息使用者的信息，稱之為客觀信息；另一類是可觀察可推測(cè)但不可驗(yàn)證的或較難驗(yàn)證的，只能以一種主觀的方式傳遞給信息使用者的信息，稱之為主觀信息。我們的監(jiān)管體系應(yīng)該能夠促使審計(jì)師更好地進(jìn)行職業(yè)判斷，把與客戶利益有關(guān)的客觀信息和主觀信息都傳遞給市場(chǎng)和第三方。

　?。ㄒ唬┍O(jiān)管不當(dāng)可能導(dǎo)致的錯(cuò)誤

　　對(duì)審計(jì)服務(wù)管得太緊或放任自流，監(jiān)管者都會(huì)犯同樣多的錯(cuò)誤。如果政策太緊，審計(jì)師將會(huì)執(zhí)行防御性的審計(jì)，只使用客觀信息，因?yàn)樵趯?lái)客戶出現(xiàn)了問(wèn)題，主觀信息不能幫助審計(jì)師防御訴訟。如果政策太松，審計(jì)師就會(huì)屈從于客戶的要求，承認(rèn)客戶的一些不真實(shí)、不客觀的信息披露。會(huì)計(jì)信息只有經(jīng)過(guò)審計(jì)師職業(yè)判斷才能反映會(huì)計(jì)賬戶的真實(shí)信息。[1]我們可以把審計(jì)師的職業(yè)判斷放在會(huì)計(jì)信息使用者處理信息的過(guò)程中來(lái)理解。審計(jì)師出于自我保護(hù)隱瞞經(jīng)職業(yè)判斷得出的看法，就會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。

　?。ǘ┦袌?chǎng)對(duì)監(jiān)管的彌補(bǔ)

　　另一些審計(jì)師受市場(chǎng)提供的激勵(lì)（獲得較高的聲譽(yù)等），會(huì)適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行職業(yè)判斷。只有監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定了一些行業(yè)規(guī)則和懲罰的手段，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員才有動(dòng)力發(fā)展良好的職業(yè)聲譽(yù)，因?yàn)榭蛻魰?huì)選擇聲譽(yù)好的審計(jì)機(jī)構(gòu)。另一方面，市場(chǎng)本身也會(huì)產(chǎn)生一些懲罰措施。從某種意義上來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)在檢驗(yàn)信息質(zhì)量時(shí)比行政或法律系統(tǒng)更及時(shí)更有效：（1）市場(chǎng)并不限制特殊證據(jù)類型的使用；（2）市場(chǎng)是積累了無(wú)窮多個(gè)個(gè)體的決策后進(jìn)行運(yùn)作的，因此單個(gè)的變量就顯得不那么重要了；（3）市場(chǎng)的部分決策是由那些獲得充分信息的專業(yè)人員做出的；（4）和在法律程序下或自愿締結(jié)契約相比，在市場(chǎng)條件下的運(yùn)作成本是零。[2]也就是說(shuō)，可以被審計(jì)師觀測(cè)到而法律體系不能驗(yàn)證的信息，市場(chǎng)卻可以驗(yàn)證到并反映出來(lái)。因此，如果潛在的懲罰是來(lái)自于市場(chǎng)而不是來(lái)自于法律體系，審計(jì)師將會(huì)毫不猶豫地進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，并將之運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，以期提高審計(jì)質(zhì)量。

　　二、審計(jì)師自我監(jiān)督

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可以由直接的契約和間接的契約來(lái)保證。從形式上看，如果信息的提供者違反了契約規(guī)定，那么他將受到起訴并承擔(dān)法律責(zé)任。但這種方法只能用于一些特定形式的違約，而且需要高昂的訴訟成本并且只能得到剛性的法律結(jié)果，特別是要求受害者必須證明其確實(shí)受到了損害且該損害是由審計(jì)師低質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果所造成的，這就弱化了會(huì)計(jì)信息使用者利用訴訟對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督的功能。另一方面，潛在契約方一般都會(huì)相信會(huì)計(jì)信息提供者，因而不需要與信息提供者簽訂復(fù)雜的契約（實(shí)際上，這樣做也會(huì)增加雙方的交易成本），由于隱性契約的存在，違約方還是要為他們的違約行為受到懲罰。一個(gè)很顯然的例子就是審計(jì)師的名譽(yù)損失通常與其違約被披露有關(guān)，公眾一旦意識(shí)到某審計(jì)師的審計(jì)缺乏獨(dú)立性，那么，這將會(huì)導(dǎo)致該審計(jì)師的客戶大量流失。與直接的契約相比，隱性契約的優(yōu)越性在于它具有天然的適用性、適用范圍的廣泛性以及大量信息的低成本。此外，市場(chǎng)做出某種決策行為也是分散的。由于存在潛在的契約，每一個(gè)參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體都可以對(duì)審計(jì)師的行為做出判斷，這樣整個(gè)市場(chǎng)就有可能處理大量的各種各樣的信息，以至于讓那些違約行為受到應(yīng)有的懲罰。

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督大部分是由于隱性契約的存在。審計(jì)師需要建立良好的聲譽(yù)、信息使用者需要維護(hù)自身利益等。這樣的隱性契約運(yùn)行的機(jī)制是各經(jīng)濟(jì)利益主體為了一定的利益不得不去履行該契約，這種利益我們稱之為準(zhǔn)租金，即一定資源在其得到最好的利用時(shí)所體現(xiàn)的價(jià)值與其現(xiàn)行的使用方式下所體現(xiàn)的價(jià)值的差額。為了讓隱性契約運(yùn)行的更加有效，必須存在一種可靠的承諾使得代理人（這里指審計(jì)師）能夠獲得準(zhǔn)租金，那么審計(jì)師就能夠更好地履行其職責(zé)。讓審計(jì)師有動(dòng)力認(rèn)真履行其職責(zé)而不是受到市場(chǎng)懲罰的方式很多。

　?。ㄒ唬└叱杀镜淖晕冶O(jiān)督

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，保證業(yè)績(jī)的高成本戰(zhàn)略主要有兩種。第一，做廣告或通過(guò)其他的市場(chǎng)形式可以產(chǎn)生品牌效應(yīng)，這樣廠商可以在不提高產(chǎn)品質(zhì)量或不降低價(jià)格的條件下出售更多的商品。第二，監(jiān)管者可以通過(guò)建立或允許設(shè)立進(jìn)入該行業(yè)的準(zhǔn)入制度來(lái)維護(hù)該職業(yè)的聲譽(yù)。這種規(guī)則通常是由隱性或顯性的職業(yè)聯(lián)盟通過(guò)對(duì)潛在進(jìn)入者的技術(shù)能力或職業(yè)能力做出評(píng)估，看他是否能夠保證基本的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，然后決定是否批準(zhǔn)該公司進(jìn)入。這種進(jìn)入壁壘就會(huì)產(chǎn)生準(zhǔn)租金。因此，他們將會(huì)保證最起碼的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，否則，只要他們玩忽職守，他們將面臨被驅(qū)逐或失去準(zhǔn)租金。

　　但是，從社會(huì)的角度看，這兩種維護(hù)質(zhì)量的方式的成本是相當(dāng)高的，甚至對(duì)中國(guó)目前的審計(jì)行業(yè)是不適用的。

　?。ǘ┑统杀镜淖晕冶O(jiān)督

　　鑒于上述分析，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該為保證業(yè)績(jī)的低成本自我監(jiān)督提供便利并加強(qiáng)這些方式的效果。

　　1.這種低成本的自我監(jiān)督形式的最基本的方式就是通過(guò)提供高于預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量并節(jié)制那些機(jī)會(huì)主義行為來(lái)提高審計(jì)師的聲譽(yù)。聲譽(yù)的價(jià)值是非常敏感的，當(dāng)審計(jì)師有機(jī)會(huì)主義行為或武斷的行為，這種敏感將會(huì)變得對(duì)審計(jì)師不利。監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)保證對(duì)聲譽(yù)的懲罰與審計(jì)師的執(zhí)業(yè)違約行為相聯(lián)系，特別是要防止審計(jì)師在沒(méi)有違約的情況下受到懲罰。

　　2.低成本的自我監(jiān)督也可以通過(guò)聲譽(yù)的拓展或?qū)⒁粋€(gè)市場(chǎng)上的其他維護(hù)方式應(yīng)用于另一個(gè)市場(chǎng)以方便契約的締結(jié)。一方面審計(jì)師利用從審計(jì)服務(wù)中建立起來(lái)的聲譽(yù)來(lái)賺取非審計(jì)服務(wù)費(fèi)，同時(shí)，這種影響也是雙向的：審計(jì)師通過(guò)擴(kuò)展其業(yè)務(wù)范圍的同時(shí)也會(huì)加強(qiáng)自我監(jiān)督的措施以提高聲譽(yù)。因此，審計(jì)質(zhì)量是可以在比較低的成本下得到保證的或者在相同的維護(hù)成本下取得更好的質(zhì)量。

　　3.第三種低成本的自我監(jiān)督是使用一些特殊的資產(chǎn)，這種特殊的資產(chǎn)會(huì)隨著客戶的流失以及提供者的放棄而減值或消失。在審計(jì)中，這樣的資產(chǎn)表現(xiàn)為對(duì)客戶信息的收集、自身經(jīng)驗(yàn)的積累以及市場(chǎng)的運(yùn)作產(chǎn)生的效用等。這些資產(chǎn)可能成為審計(jì)師自我監(jiān)督的工具也可能成為提高質(zhì)量的障礙。審計(jì)師在審計(jì)中所扮演的角色主要依賴于審計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模以及客戶資源的分散化程度。[3]如果審計(jì)師為了保護(hù)與個(gè)別客戶相聯(lián)系的這部分特殊資產(chǎn)而喪失獨(dú)立性，那么審計(jì)師將面臨著喪失更多的跟其他客戶相聯(lián)系的特殊資產(chǎn)。從以上分析，我們認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)促進(jìn)審計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)的多元化，以使得審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。

　　三、強(qiáng)化外部監(jiān)管可提高審計(jì)質(zhì)量

　　根據(jù)國(guó)內(nèi)外審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，僅僅依據(jù)審計(jì)行業(yè)的自我監(jiān)管出現(xiàn)了不少問(wèn)題，審計(jì)質(zhì)量也大打折扣。在中國(guó)目前尚不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，仍需要強(qiáng)化外部監(jiān)管以提高審計(jì)質(zhì)量，但監(jiān)管者主要應(yīng)通過(guò)間接的方式來(lái)輔助司法機(jī)構(gòu)和市場(chǎng)進(jìn)行正確判斷并對(duì)違法違規(guī)者進(jìn)行相應(yīng)的懲罰，因?yàn)檫@種方式更及時(shí)且操作較靈活。

　　外部監(jiān)管可優(yōu)化司法程序。監(jiān)管者可以通過(guò)完善相關(guān)的法律法規(guī)以便司法部門遵照合法的司法程序?qū)`法違規(guī)的審計(jì)師和事務(wù)所進(jìn)行干預(yù)。這在現(xiàn)階段的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上是迫切需要解決的問(wèn)題。必要的規(guī)則可以加快市場(chǎng)的調(diào)節(jié)，有了完善的法律法規(guī)，才能談到優(yōu)化市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行，并促使審計(jì)師和事務(wù)所按法律法規(guī)、按市場(chǎng)良性競(jìng)爭(zhēng)的要求開(kāi)展業(yè)務(wù)，提高審計(jì)質(zhì)量，使市場(chǎng)更加快速、準(zhǔn)確地對(duì)相關(guān)信息做出反應(yīng)。

　　因此，監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)促進(jìn)和輔助競(jìng)爭(zhēng)，通過(guò)政策導(dǎo)向來(lái)提高信息的透明度以及輔助事務(wù)所建立自我質(zhì)量控制的程序來(lái)強(qiáng)化市場(chǎng)的激勵(lì)，讓審計(jì)客戶通過(guò)市場(chǎng)的反應(yīng)來(lái)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并調(diào)整所支付的審計(jì)費(fèi)用。

　　審計(jì)監(jiān)管者的功效可體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　（一）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的謹(jǐn)慎界定。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)質(zhì)量最低標(biāo)準(zhǔn)的存在本質(zhì)上講就是對(duì)審計(jì)師職業(yè)責(zé)任的一種直接的維護(hù)機(jī)制。一種標(biāo)準(zhǔn)的建立既可以引導(dǎo)審計(jì)監(jiān)管者的行為也可以有效遏制審計(jì)師的玩忽職守。[4]標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該讓審計(jì)師明白什么樣的質(zhì)量是審計(jì)過(guò)程中至少應(yīng)能夠達(dá)到的程度。同時(shí)，也應(yīng)該避免標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)分嚴(yán)格，使得審計(jì)師采取防御性的審計(jì)策略從而降低了審計(jì)的價(jià)值。市場(chǎng)中的隱性的自我監(jiān)督即市場(chǎng)的選擇越重要，監(jiān)管規(guī)則的作用就變得越弱，事務(wù)所的內(nèi)部控制就顯得越有必要。因?yàn)?，市?chǎng)對(duì)審計(jì)師行為的判斷并不是依據(jù)審計(jì)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)而是依據(jù)審計(jì)結(jié)果及后果，這也正是我們認(rèn)為比較理想的一種對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制，也是今后審計(jì)監(jiān)管的方向。當(dāng)然，目前距離這個(gè)理想還相差甚遠(yuǎn)，還需要加強(qiáng)監(jiān)管力度來(lái)規(guī)范不成熟的市場(chǎng)。

　?。ǘ┞曌u(yù)的保護(hù)。聲譽(yù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的保證的效力來(lái)源于它對(duì)質(zhì)量較高的敏感性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，既有事務(wù)所與審計(jì)客戶串通起來(lái)欺騙信息使用者自毀聲譽(yù)的情況，也有具有一定聲譽(yù)的事務(wù)所成為機(jī)會(huì)主義或武斷行為的犧牲品的可能。因此，規(guī)則的一個(gè)本質(zhì)屬性就是在違背職責(zé)與聲譽(yù)的懲罰間保持一定的平衡?？傊?dāng)事務(wù)所并沒(méi)有審計(jì)失敗的時(shí)候，他們就不應(yīng)該受到聲譽(yù)上的損失。在制度框架中，我們一方面要鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，另一方面，又要防止其他相關(guān)利益集團(tuán)采用不適當(dāng)?shù)男袨閷?duì)審計(jì)師的聲譽(yù)進(jìn)行損害。審計(jì)領(lǐng)域的司法體系和監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該充分意識(shí)到一種好的商業(yè)信譽(yù)是非常有價(jià)值的，并且這種價(jià)值對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有很高的敏感性。

　?。ㄈ┐偈古陡嗟呐c市場(chǎng)功能相關(guān)的信息。在一個(gè)開(kāi)放的市場(chǎng)上，監(jiān)管規(guī)則應(yīng)該幫助具有控制質(zhì)量和懲罰機(jī)制功能的信息進(jìn)行充分的流動(dòng)。一種可能的途徑就是要求披露一些審計(jì)師們不愿披露的私有信息。但出于多種考慮審計(jì)師可能不愿披露他們本想主動(dòng)披露的信息，這時(shí)的信息將達(dá)不到信息數(shù)量和內(nèi)容的最優(yōu)狀態(tài)。例如，披露相關(guān)信息會(huì)破壞對(duì)客戶的保密性，特別是向客戶的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手揭露了客戶有戰(zhàn)略價(jià)值的信息。很多種類的信息只有在所有事務(wù)所都披露的情況下才能得到正的收益。因此，只要有些事務(wù)所不去披露，則另一些事務(wù)所也會(huì)傾向于不披露，這樣所有的事務(wù)所都不會(huì)披露。

　　因此，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該集中精力來(lái)消除各種可能阻礙審計(jì)師自愿披露某些應(yīng)當(dāng)披露的信息的障礙。如，監(jiān)管者可以適當(dāng)規(guī)定一些強(qiáng)制性的披露。而且，監(jiān)管者可以依據(jù)過(guò)去的情況對(duì)相關(guān)審計(jì)師的信息披露行為進(jìn)行糾正，通過(guò)向市場(chǎng)提供更多信息，使信息變得更加透明，這樣市場(chǎng)可以對(duì)審計(jì)質(zhì)量做出快速的反應(yīng)。同時(shí)，監(jiān)管當(dāng)局可以利用自身的優(yōu)勢(shì)地位來(lái)收集和處理相關(guān)信息并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和監(jiān)控，可以依據(jù)法規(guī)收集信息，披露那些向市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)妥協(xié)的審計(jì)師。

　?。ㄋ模┩ㄟ^(guò)監(jiān)管當(dāng)局監(jiān)控質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行程度有一個(gè)天然的優(yōu)勢(shì)：他們能夠把握全局，更好地理解專家們執(zhí)行的職業(yè)原則。但是，風(fēng)險(xiǎn)同樣應(yīng)該要考慮到的。由公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行控制可能是滯后的、缺乏效率的或者成本是很高的。另一方面，由人來(lái)執(zhí)行相應(yīng)的監(jiān)管活動(dòng)很可能屈服于外界壓力。因此，監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)優(yōu)化司法程序或市場(chǎng)本身的功能來(lái)達(dá)到控制的目的。

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