通過增加貸款而擴(kuò)張資產(chǎn)業(yè)務(wù)是銀行的重要盈利活動，貸款損失應(yīng)該是銀行正常的運(yùn)營成本。根據(jù)國際經(jīng)驗，將貸款損失的稅務(wù)處理規(guī)則和計提呆賬準(zhǔn)備的審慎原則密切聯(lián)系起來，使稅收制度安排能遵循稅收中性原則，反映銀行的真實收入，有利于鼓勵銀行客觀估計貸款風(fēng)險，提足呆賬準(zhǔn)備金，有利于防范和化解金融風(fēng)險。而我國金融稅制改革與會計制度改革不同步，尤其是對貸款損失的稅務(wù)處理規(guī)則與計提呆賬準(zhǔn)備的審慎會計原則脫節(jié)，導(dǎo)致我國銀行業(yè)呆賬準(zhǔn)備金計提嚴(yán)重不足，呆賬掛賬現(xiàn)象普遍，不利于我國銀行業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營和與外資銀行進(jìn)行公平競爭。筆者認(rèn)為，調(diào)整我國貸款損失準(zhǔn)備稅收待遇已迫在眉睫。

　　一、我國現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備計提、使用的基本規(guī)定

　　我國商業(yè)銀行呆賬撥備制度自1988年建立以來，已作過若干次調(diào)整。目前現(xiàn)行呆賬準(zhǔn)備、核銷的金融、財政與稅務(wù)規(guī)定如下：

　　1.央行的相關(guān)規(guī)定。

　　2002年，人民銀行在《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》中規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會計原則，合理估計貸款可能發(fā)生的損失，及時計提貸款損失準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備；專項準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，對貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補(bǔ)專項損失的準(zhǔn)備。特種準(zhǔn)備指針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險計提的準(zhǔn)備。

　　2.財政部的相關(guān)規(guī)定。

　　2001年11月27日財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：商業(yè)銀行按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額在當(dāng)期損益中計提專項準(zhǔn)備金，對特定國家發(fā)放貸款在當(dāng)期損益中計提特種準(zhǔn)備金，商業(yè)銀行也可從稅后利潤中提取一定比例的一般準(zhǔn)備。

　　2005年6月21日財政部發(fā)布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》明確將貸款損失準(zhǔn)備劃分為：一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。規(guī)定一般準(zhǔn)備作為利潤分配處理，是所有者權(quán)益的組成部分，并將一般準(zhǔn)備的計提基準(zhǔn)從原來的不低于期末貸款余額的1%調(diào)整為不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%.

　　3.稅務(wù)部門的相關(guān)規(guī)定。

　　國家稅務(wù)局在自2002年10月1日開始實施的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》中規(guī)定：允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備=本年末允許提取的呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。這是一種對一般準(zhǔn)備金進(jìn)行所得稅稅收減免的稅務(wù)處理方式。在具體執(zhí)行過程中，國稅發(fā)［2003］73號文件規(guī)定：國務(wù)院決定的事項、金融體制改革和金融企業(yè)改組改制過程中清理的跨省區(qū)的呆賬損失和單筆5000萬元以上的呆賬損失，由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)審批。除以上情形外，金融企業(yè)的呆賬損失由省及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)審批?！督鹑谄髽I(yè)呆賬稅前扣除管理辦法》還規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的（按1%比例計提的）呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實稅前扣除。

　　從我國貸款損失準(zhǔn)備制度的建立和發(fā)展過程可以看出，貸款損失準(zhǔn)備制度不斷完善，計提范圍逐步擴(kuò)大，計提比例逐步提高，對于商業(yè)銀行經(jīng)營穩(wěn)健性的要求日益嚴(yán)格，說明央行和財政部門越來越關(guān)注貸款損失準(zhǔn)備對銀行抵御風(fēng)險的重要性。但是，根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》，銀行計提的專項準(zhǔn)備不能獲得稅務(wù)減免，嚴(yán)重制約了金融企業(yè)及時、足額計提特殊準(zhǔn)備。

　　二、貸款損失準(zhǔn)備稅收待遇的國際比較

　　呆賬準(zhǔn)備金的稅收處理是銀行稅制的核心問題，國際間的做法雖存在一些差別，但基本原則都是遵循稅收中性原則，即稅收減免在時間和數(shù)量上都應(yīng)該與銀行貸款損失的市場價值相一致，也就是在銀行貸款損失發(fā)生的時候就應(yīng)該給予相應(yīng)的稅收減免。國際上對于貸款損失的稅收減免主要采取下列三種方法：

　　一是核銷法。美國、澳大利亞、韓國、馬來西亞、菲律賓等國家采取這種稅收處理。核銷法是在銀行提取特殊準(zhǔn)備金時，不予稅收減免，待到實際核銷時才予以減稅。如果已核銷的貸款后來又收回，則重新計入收入并繳納稅收。實行這種方法的國家，一般都對已經(jīng)認(rèn)定為沒有價值的貸款允許核銷并抵稅，商業(yè)銀行一般擁有呆賬核銷的自主權(quán)。例如美國的商業(yè)銀行可以對其認(rèn)為必須核銷的資產(chǎn)進(jìn)行主動核銷，進(jìn)而獲得稅收減免。但在少數(shù)國家需要經(jīng)過批準(zhǔn)，比如菲律賓，呆賬核銷須經(jīng)央行批準(zhǔn)，日本則須經(jīng)大藏省批準(zhǔn)。

　　二是專項準(zhǔn)備法。如英國、法國、哈薩克斯坦、加拿大、德國、塞爾維亞、俄羅斯等。專項準(zhǔn)備法是對銀行在提取專項準(zhǔn)備金時就給予該項準(zhǔn)備金全部或部分的稅收減免。對專項準(zhǔn)備金給予稅收減免的比例各國不盡相同，俄羅斯可以減稅的專項準(zhǔn)備金不能超過該銀行年總收入的10%，塞爾維亞專項準(zhǔn)備金獲得的所得稅金額減免，等于央行所要求的新增呆賬準(zhǔn)備的90%.

　　很顯然，采用專項準(zhǔn)備法有利于激勵銀行及時足額提取準(zhǔn)備，而采取核銷法則有利于激勵商業(yè)銀行及時核銷呆賬，避免不良資產(chǎn)長期掛賬。

　　三是一般準(zhǔn)備金法。采用一般準(zhǔn)備金法的國家相對較少，捷克、德國、意大利和新加坡采用這種方法。這些國家規(guī)定了一般準(zhǔn)備金的減免稅限額，專項準(zhǔn)備金也有限額。德國沒有對專項準(zhǔn)備金進(jìn)行限制，但是要求一般準(zhǔn)備金不能超過過去5年內(nèi)平均貸款損失的60%.意大利在一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金的稅收減免方面有一個累積的限制，即每年不得超過貸款余額的0.5%，并且貸款損失準(zhǔn)備金小于貸款余額的5%.在法國，對列入國家風(fēng)險的對外國借款人的貸款的準(zhǔn)備金可以進(jìn)行稅收減免，但是一般準(zhǔn)備金則不能。

　　各國對準(zhǔn)備金的稅收待遇雖然有所不同，但是金融運(yùn)行穩(wěn)健的國家，都傾向于鼓勵銀行及時充足地提足準(zhǔn)備金和核銷呆賬，比如美國、德國等國家。而對核銷呆賬和提足準(zhǔn)備的稅務(wù)環(huán)境較為苛刻的國家，則銀行業(yè)的呆賬問題較為嚴(yán)重，比如泰國和日本。

　　三、我國現(xiàn)行稅收政策存在的問題

　　對待銀行貸款呆賬準(zhǔn)備與核銷的稅務(wù)處理，實際上就是當(dāng)年稅收增加和未來財政支出之間的平衡問題。從《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》來看，對于銀行業(yè)存在過度征稅問題，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

　?。ㄒ唬嬛贫扰c稅收政策方面存在差異。

　　《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》對提取呆賬準(zhǔn)備沒有區(qū)分一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備，只規(guī)定“金融企業(yè)按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計提的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除”；財政部頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中規(guī)定一般準(zhǔn)備從凈利潤中提取，專項準(zhǔn)備則要求按照五級分類資產(chǎn)風(fēng)險大小，在稅前提取1%～100%的呆賬準(zhǔn)備。

　　專項準(zhǔn)備不能在稅前計提，不利于銀行及時、足額計提專項準(zhǔn)備，事實上導(dǎo)致銀行以一般準(zhǔn)備沖銷呆賬。而一般準(zhǔn)備是我國銀行附屬資本的唯一來源，以銀行附屬資本沖銷呆賬與國際慣例相悖，不利于銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。稅收制度的目的是為了實現(xiàn)社會公平稅負(fù)、增加財政收入及調(diào)控經(jīng)濟(jì)等。從理論上講，稅收中性原則要求銀行稅收制度及時在稅前抵扣貸款損失準(zhǔn)備。而謹(jǐn)慎會計原則要求銀行必須及時建立貸款損失準(zhǔn)備金，將信貸資產(chǎn)中預(yù)計可能損失的資產(chǎn)予以剔除，使銀行信貸資產(chǎn)的價值更真實，并通過列支準(zhǔn)備金支出而使銀行經(jīng)營成果更準(zhǔn)確和客觀。

　?。ǘ┐糍~認(rèn)定和核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，程序過于繁瑣，商業(yè)銀行發(fā)生的貸款損失也因此很少獲得超過1%比例的所得稅減免。

　　按照財政部規(guī)定，國有企業(yè)貸款呆賬核銷應(yīng)報企業(yè)所在地財政監(jiān)察專員辦事處審批，稅務(wù)部門規(guī)定要報稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，否則不準(zhǔn)稅前列支。如果財政監(jiān)察專員辦事處未批準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能批準(zhǔn)。這種做法與計劃經(jīng)濟(jì)時期實行的利潤監(jiān)繳制度十分相似。在實際工作中，銀行在呆賬申報與核銷時必須提供破產(chǎn)證明、貸款人死亡或失蹤、遭受重大自然災(zāi)害或意外事故、借款人營業(yè)執(zhí)照吊銷證明或公告、審計材料、法院判決書等復(fù)雜的證明材料。由于這些材料的獲得涉及銀行系統(tǒng)以外的十多個部門，呆賬認(rèn)定和核銷標(biāo)準(zhǔn)過于繁瑣，因此，呆賬損失很難獲得稅務(wù)部門的批準(zhǔn)，商業(yè)銀行發(fā)生的大量據(jù)實稅前扣除的“不足沖抵部分”也很難通過稅務(wù)部門的審批，商業(yè)銀行發(fā)生的貸款損失也很少獲得超過1%比例的所得稅減免，造成銀行的實際稅率大于名義稅率，違背了稅收中性原則，加重了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。

　?。ㄈ┪覈嬏豳J款風(fēng)險損失準(zhǔn)備不能稅前扣除不符合國際慣例。

　　在計提呆賬準(zhǔn)備方面，國際上通行的做法是要求銀行按照五級貸款分類提取呆賬準(zhǔn)備并且允許在所得稅前列支。在大多數(shù)西方發(fā)達(dá)國家，具體貸款損失準(zhǔn)備金如何計提、計提多少，其決定權(quán)不在稅務(wù)部門，而是由商業(yè)銀行按照銀行監(jiān)管當(dāng)局確定的指導(dǎo)原則自主計提。大多數(shù)國家的中央銀行或監(jiān)管當(dāng)局出于監(jiān)管的考慮，制定準(zhǔn)備金的計提指導(dǎo)原則，確定一個計提的最低參照比例，具體計提多少仍由商業(yè)銀行視情況而定。有的國家中央銀行沒有制定準(zhǔn)備金指導(dǎo)原則，商業(yè)銀行根據(jù)對貸款損失概率的統(tǒng)計和在貸款分類的基礎(chǔ)上，全權(quán)確定本行一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金的計提數(shù)量。

　　但是，我國稅法規(guī)定：內(nèi)資銀行按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計提的部分可在所得稅前扣除；外資銀行逐年按照年末放款余額計提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備可以在所得稅前扣除。這種規(guī)定，不但低于中國人民銀行和財政部規(guī)定的計提比率，也不符合國際慣例。最了解貸款損失的應(yīng)當(dāng)是商業(yè)銀行自身，其次是銀行監(jiān)管當(dāng)局，因此，應(yīng)由商業(yè)銀行自主確定或者按照中央銀行的指導(dǎo)原則確定貸款損失準(zhǔn)備金的數(shù)量，才更加符合商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量實際狀況，更能如實反映商業(yè)銀行的經(jīng)營成果。

　?。ㄋ模┒愂照叩呢?fù)面效應(yīng)日益凸現(xiàn)。

　　一是導(dǎo)致我國銀行業(yè)呆賬準(zhǔn)備金計提嚴(yán)重不足，呆賬掛賬現(xiàn)象嚴(yán)重，并且嚴(yán)重影響了我國銀行業(yè)與外資銀行進(jìn)行市場競爭的公平環(huán)境和銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。由于對呆賬準(zhǔn)備金的稅收減免在短期內(nèi)會減少稅務(wù)部門的稅收，特別是我國在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，不良貸款比例高，銀行可能因為呆賬準(zhǔn)備金的稅收減免而上繳不了任何所得稅。在這種情況下，稅務(wù)部門為了稅收穩(wěn)定而限制對準(zhǔn)備金的稅收減免。這種做法已使國家為銀行剝離不良資產(chǎn)付出了沉重代價。

　　二是現(xiàn)行的呆賬準(zhǔn)備金法定比率過低，這一方面使銀行出于現(xiàn)行稅收政策的考慮不愿意采取類似于沖銷的方法處理呆賬貸款，使貸款損失減免時間推后甚至得不到減稅；另一方面又導(dǎo)致銀行的放貸行為過于謹(jǐn)慎，使大量處于成長期的中小企業(yè)難以得到貸款。

　　四、相關(guān)政策建議

　　從世界范圍來看，銀行貸款損失通常是導(dǎo)致銀行破產(chǎn)的最為重要的原因之一，已引起了世界各國，特別是那些銀行體系不穩(wěn)健國家的高度重視。一些國家調(diào)整和改革貸款損失準(zhǔn)備金制度及銀行貸款損失稅收待遇制度，以提高銀行的穩(wěn)健性。結(jié)合我國銀行業(yè)實際，建議做以下改革：

　?。ㄒ唬└母镢y行貸款損失準(zhǔn)備計提辦法。根據(jù)處理貸款損失的稅收中性原則，從國際慣例來看，我國銀行業(yè)貸款損失稅收待遇模式應(yīng)該是專項準(zhǔn)備與一般準(zhǔn)備相配合，對受損貸款設(shè)立專項準(zhǔn)備金，并獲得相應(yīng)的稅收減免，同時對尚未識別的可能性損失的貸款建立一般準(zhǔn)備金，但要在稅后提取。準(zhǔn)予內(nèi)資銀行按照中國人民銀行發(fā)布的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》和財政部2005年6月21日發(fā)布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》提取貸款損失準(zhǔn)備，在企業(yè)所得稅前扣除。

　?。ǘ└母镢y行貸款損失認(rèn)定辦法，放寬呆賬核銷條件，簡化呆賬核銷程序。借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗，建立撥備自主使用機(jī)制，但對貸款損失超過一定金額的大額呆賬貸款，由銀行監(jiān)管部門與稅務(wù)部門共同認(rèn)定，這樣，有利于銀行貸款損失得到及時核銷，有利于實現(xiàn)稅收中性和減少銀行不良資產(chǎn)掛賬，從而降低銀行運(yùn)營風(fēng)險。