[摘要]作為按企業(yè)化管理的會計師事務所可在獨資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進行選擇。從促使注冊會計師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨立審計降低和防范會計信息風險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨資型合理、有效，而合伙制中的有限責任合伙制是更為科學和合理的組織模式。獨立審計組織形式的現(xiàn)實選擇與其理論界定和法律規(guī)定是有一定距離的，對此，我們應采取的措施包括：完善合伙制的法律規(guī)范，改革我國合伙制企業(yè)稅收制度，逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度，盡快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責任風險保險制度。

　　[關(guān)鍵詞]會計師事務所；組織模式；合伙制；風險；審計期望差距

　　一、問題的提出

　　我國獨立審計制度自1980恢復后已走過了20多年的風雨歷程。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，獨立審計已發(fā)揮并繼續(xù)發(fā)揮著降低會計信息風險的重要作用；但是，這種理應被賦予客觀與公正特征的職業(yè)卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機”，這給其未來發(fā)展增添了許多的變數(shù)。為此，我們有必要從戰(zhàn)略的角度研究其發(fā)展所需要的環(huán)境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的內(nèi)容，而獨立審計組織形式及其選擇是其中比較重要內(nèi)容之一。

　　獨立審計組織形式是會計師事務所作為一種按企業(yè)化運作的經(jīng)濟實體在經(jīng)營和管理體制上所設計和實施的綜合形式。獨立審計組織形式選擇的合理與否直接影響其最終產(chǎn)品———審計服務質(zhì)量的高低。由于審計服務質(zhì)量的不可直接觀察性及其質(zhì)量維度的多元性，而使其不像物質(zhì)產(chǎn)品那樣可以明確鑒定。審計是一個高度專業(yè)化的領(lǐng)域，它涉及諸多專業(yè)知識，要發(fā)生較高的質(zhì)量控制成本；同時，審計工作又是一個復雜的系統(tǒng)工程，它的每一環(huán)節(jié)都須臾不可離開注冊會計師的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷難免會發(fā)生主觀臆斷，而職業(yè)判斷和主觀臆斷有時是難以區(qū)分的。這就給注冊會計師審計監(jiān)督帶來了高風險的結(jié)果。因此，會計師事務所審計質(zhì)量管理的關(guān)鍵在于建立控制與規(guī)避獨立審計風險的有效機制，而獨立審計組織形式的選擇正是建立這種機制的基石。

　　會計師事務所作為一種按企業(yè)化管理的經(jīng)濟實體，應在不同的企業(yè)組織模式中進行合理選擇。綜觀世界各國在企業(yè)組織模式方面的實踐以及各國法律制度對企業(yè)組織模式的規(guī)定，企業(yè)的組織模式有獨資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責任合伙制。作為按企業(yè)化管理的會計師事務所如何在其中作出合理選擇呢？

　　二、獨立審計組織形式選擇依據(jù)及甄選過程與結(jié)果

　　會計師事務所在不同的環(huán)境和制度下，其組織模式的選擇會不同，但選擇的理論依據(jù)是有其一致性的。評價獨立審計組織形式是否合理，可以有多種標準，但關(guān)鍵要看這一組織模式是否有利于充分發(fā)揮獨立審計的作用。[1]

　　對于獨立審計的作用，不同的學者、專家從不同角度進行研究，產(chǎn)生了一些不同的觀點。我們認為，獨立審計的作用關(guān)鍵在于通過其監(jiān)督、鑒證和評價職能降低和控制所審計的會計信息風險。在發(fā)揮這一作用的過程中，注冊會計師應保持客觀、公正與獨立的職業(yè)態(tài)度，具有“誠信”的職業(yè)品質(zhì)。

　?。ㄒ唬嫀熓聞账M織模式的基本評價

　　1.公司制不是獨立審計組織形式的較好選擇。有限責任公司制對獨立審計降低會計信息風險的激勵不足，賠償能力較弱，不利于審計質(zhì)量的提高，不利于保護審計服務購買者的利益。由于僅承擔有限責任，且對于已分配利潤無追溯權(quán)，使得會計師事務所和注冊會計師易產(chǎn)生投機行為，與被審計單位收買“會計政策”和“審計意見”的動機可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇。

　　2.獨資型也不是會計師事務所理想的組織模式。獨資型會計師事務所很少存在嚴重的委托代理問題，所有者能有效降低會計信息風險。但是，所擁有的資產(chǎn)較少，所有者個人財產(chǎn)有限，賠償能力較弱，承擔和分散風險的能力也較差，不利于獨立審計作用的發(fā)揮。所以，獨資型會計師事務所盡管對特定的注冊會計師個人和特定的細分市場有一定吸引力，但從整個注冊會計師行業(yè)和宏觀經(jīng)濟層面來看，它不是一種理想的組織模式。

　　3.合伙制是會計師事務所較為理想的組織模式。會計師事務所是注冊會計師的“契約集合體”，正是注冊會計師及其責任構(gòu)成會計師事務所及其責任的集合。合伙制所隱含的潛在利益損失可以自然地強化注冊會計師的行業(yè)自律，合伙制事務所承擔無限責任，將一定程度上約束注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為并提高誠信度。除了合伙人契約另有規(guī)定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務范圍內(nèi)，對任何合伙人所執(zhí)行的業(yè)務，其他合伙人都應該負責，合伙人互為代理并承擔無限責任，這就促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時謹慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會計師事務所內(nèi)部甚至整個注冊會計師行業(yè)自動形成誠信約束和權(quán)利制衡機制。在一個以質(zhì)量取勝、以誠信立業(yè)的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制的實質(zhì)便是注冊會計師以無限責任的形式承擔了執(zhí)業(yè)風險，以自己的財產(chǎn)損失來擔保業(yè)務質(zhì)量和真實性，從而使獨立審計取信于委托人，提高競爭能力。只有實施合伙制，讓注冊會計師承擔無限民事賠償責任，配合我國民事賠償機制的建立，才能使誠信真正成為注冊會計師行業(yè)的立足之本，才能使獨立審計降低和防范會計信息風險的作用得到最大限度的發(fā)揮。

　　合伙制中的普通合伙制、有限合伙制、有限責任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會計師事務所中，不管是經(jīng)營管理工作造成的負債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負債，所有合伙人都要承擔無限連帶責任。這雖然最大限度地保護了客戶的利益，使每一位作為合伙人的注冊會計師嚴于律己，注重合伙人之間的相互監(jiān)督，但會使合伙人承擔著較大的風險，對作為合伙人的注冊會計師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對合伙人的入伙要求比較嚴格，不利于會計師事務所規(guī)模的擴大；另一方面，一些有一定聲望和一定個人財產(chǎn)的注冊會計師由于風險太大而不愿加入普通合伙制事務所，在一定程度上制約了事務所的發(fā)展。

　　選擇有限合伙制組織模式的會計師事務所一般不多。因為這種形式的會計師事務所中部分有限合伙人不能參與經(jīng)營管理，而不具備注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人士不太愿意投資此行業(yè)，有執(zhí)業(yè)資格的人士一般又不愿放棄參與經(jīng)營管理的權(quán)利；同時，承擔無限責任的合伙人不愿讓只承擔有限責任的合伙人坐享其成；另外，會計師事務所主要依靠向社會提供勞務收取費用，一般不需要很多資金投入，所以，這種組織模式的會計師事務所在實際運作中存在較多的利害沖突，對注冊會計師吸引力不大。

　?。ǘ┯邢挢熑魏匣镏剖禽^佳選擇

　　比較而言，有限責任合伙制會計師事務所有較大的優(yōu)越性，即無過錯合伙人無須對其他合伙人的職業(yè)性違規(guī)行為所形成的負債承擔無限連帶責任，而有過錯合伙人需承擔無限連帶責任，較大程度地保護了無過錯合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人入伙，增強其承擔風險的能力。

　　1994年7月，當時世界“六大”會計師事務所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會計師事務所在紐約聯(lián)合宣布：各會計師事務所從現(xiàn)行的“無限責任合伙人制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢熑魏匣镏啤?。?995年底，國際“六大”會計師事務所已在美國全部完成轉(zhuǎn)型。[2]由此可見，會計師事務所的有限責任合伙制在世界范圍是有其強大生命力的。

　　隨著會計服務國際化的趨勢不斷加強，我國會計服務市場的開放程度不斷提高，會計審計服務與國際接軌是必然的趨勢。在機遇與挑戰(zhàn)并存的情況下，我國獨立審計業(yè)如果不能痛下決心，迎頭趕上，則不僅會將會計服務市場很大一部分份額拱手讓給國際會計服務組織，也會直接或間接地對國家利益造成不利影響，還會影響中國注冊會計師隊伍走出國門、參與國際會計服務市場的競爭的進程。

　　綜上所述，從促使注冊會計師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨立審計降低和防范會計信息風險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨資型合理、有效，而合伙制中的有限責任合伙制是更為科學和合理的組織模式。

　　三、我國獨立審計現(xiàn)實組織形式與目標模式的差距

　　1994年1月1日起實施的《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務所應采取合伙制或有限責任公司制組織模式，并對會計師事務所的設立條件作出了明確限定，但由于當時存在著特殊的制度，所以，在現(xiàn)實情況中執(zhí)行得很不規(guī)范。1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會計師事務所完成了脫鉤改制工作，1999年初會計師事務所的脫鉤改制工作在全國范圍內(nèi)全面展開，到2000年初，全國所有會計師事務所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會計師事務所啟動了組織模式規(guī)范化的進程。

　　2001年發(fā)出的現(xiàn)正在討論的《中華人民共和國注冊會計師法（征求意見稿）》規(guī)定，會計師事務所可以采取獨資型、普通合伙制、有限責任合伙制和公司制等組織模式。但從現(xiàn)實情況看，我國大多數(shù)會計師事務所都選擇了有限責任公司制，而僅有少部分會計師事務所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結(jié)束時，實行有限責任公司制的事務所有4065家，占全部事務所的88%.目前，個人獨資會計師事務所不為我國現(xiàn)行法律所認可，在實踐中也不存在。有限責任合伙制會計師事務所在我國剛開始出現(xiàn)，目前僅在廣東省深圳市有這種類型的會計師事務所。造成這種理論選擇與現(xiàn)實矛盾的原因主要有以下幾個方面：

　?。ㄒ唬╋L險原因

　　注冊會計師業(yè)是一個有著較高風險的職業(yè)。如果風險和收益不對稱的話，就會影響其正常發(fā)展。在我國，政府對審計服務市場的過度介入造成市場機制的扭曲，大部分客戶對注冊會計師服務的需求是依政府管制機構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，審計服務質(zhì)量的高低對他們的利益沒有實質(zhì)性影響，他們對審計服務的需求實質(zhì)上只是形式上的。在這種市場環(huán)境下，高質(zhì)量的審計服務勢必被低質(zhì)量的審計服務所“擠兌”，而低質(zhì)量的審計服務定會帶來高訴訟風險和潛在賠償責任。

　　審計客戶總是希望能用錢換來他們據(jù)以決策的可靠的會計信息，隨著他們對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始把注冊會計師看成風險分攤者，當他們發(fā)現(xiàn)被會計信息誤導而利益受損時，他們就往往要把注冊會計師推上被告席，從而將自己的風險在一定程度上轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營管理過程的復雜性使經(jīng)濟事項不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會計師不可能做到保證經(jīng)審計的會計信息是準確無誤的；另一方面，注冊會計師作為一種獨立的職業(yè)，總要面對眾多的客戶，時間和成本上的約束使他們不可能對每一個被審計事項都做到事無巨細。由此，注冊會計師很難保證向信息需求者提供準確無誤的會計信息，而只能期望過程的公正性和謹慎性。由此出發(fā)，審計業(yè)界認為，審計承擔的只能是“合理地保證責任”，并不擔保經(jīng)過審計的會計信息沒有任何錯誤，對于遵循了職業(yè)準則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔責任。這就出現(xiàn)一種審計風險與責任、審計成本與收益不對等的尷尬局面。

　　正因如此，作為一種自我保護措施，注冊會計師會通過選擇有限責任制把實際承擔的風險限定在一定范圍之內(nèi)。

　?。ǘ┙?jīng)濟原因

　　相對于西方發(fā)達國家來說，我國注冊會計師收入較低，個人財產(chǎn)有限，一些小的會計師事務所的賠償能力有時可能達不到會計師事務所最低注冊資本水平。公司制會計師事務所由其注冊資本使其具有可計量的、確定的賠償能力，社會公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會計師事務所的發(fā)展。

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