稅收與每個公民都息息相關，依法納稅是每個公民應盡的義務。同時，公民在法律規(guī)定的范圍內，也享有相應的權利，以納稅人的名義進行稅務訴訟和檢舉，就是其中之一。但目前我國法律還不允許納稅人針對行政機關違法使用公共資金的行為提起行政訴訟，也不允許公民針對稅務機關不查處偷逃稅、不征或少怔稅款的行政不作為提起行政訴訟，這顯然不利于公民監(jiān)督權的行使，也不利于公民納稅意識的提高。因此，確立納稅人訴訟制度，賦予公民針對稅款征收與合理使用的行政訴訟權利，不僅是協(xié)調國家稅收權利與公民對稅款監(jiān)督權關系的需要，而且也是使納稅人承擔納稅義務享有相應權利的需要。

　　一、納稅人訴訟的涵義

　　納稅人訴訟，是指公民以納稅人的身份就稅款的征收、見面以及使用向法院提起的行政訴訟，它是納稅人監(jiān)督政府合理征收，使用稅款權利的司法救濟途徑。總體而言，納稅人訴訟具有以下幾個特征：

　　第一，納稅人訴訟是一種司法活動。納稅人訴訟的根本目的是保護納稅人的合法權益不受稅務機關違法行政行為和其他行政機關違法使用公共資金的行為的侵害。納稅人訴訟是人民法院運用國家審判權依照司法程序來解決稅款的征收，減免以及使用等案件的司法活動，人民法院在整個訴訟活動中居于核心和主導地位。

　　第二，納稅人訴訟是一種行政訴訟。納稅人訴訟是根據《行政訴訟法》和稅法中有關稅務行政訴訟的規(guī)定進行的一種納稅人、納稅義務人、扣繳義務人、負稅人和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起行政訴訟的司法活動，其主要任務是解決行政糾紛，維護納稅人合法權益，確定稅務機關和其他行政機關就稅款的征收，減免以及使用等行政行為是否合法。因此，納稅人訴訟屬于行政訴訟的一種，因而具備行政訴訟的一般特性。

　　第三，納稅人訴訟的雙方當事人具有恒定性。在納稅人訴訟中，原告和被告的位置是固定的，不能相互交換和倒置。納稅人訴訟的原稿必須是稅收行政管理相對人（即納稅人），以及發(fā)現(xiàn)其他行政機關有違法使用公共資金的行為而提起行政訴訟的納稅人。納稅人訴訟的背包一般是作出一定稅務具體行政行為的稅務機關和違法使用公共資金的其他行政機關。

　　二、發(fā)達國家的納稅人訴訟制度

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　　在美國，納稅人對于涉及金錢花費的行政行為可以提起行政訴訟，以維護社會公共利益。例如，居住在A市的邁克發(fā)現(xiàn)他們的市長最近用公款到B市去了一趟，他可以納稅人的名義到法院起訴他們的市長，起訴的憑證是他的納稅證明，起訴的事實和理由是他認為市長這一趟旅行并非出于市長建設或公務的需要，而是他的女兒在B市的大學中讀書，他這一旅行完全是假公濟私。邁克可以要求法庭判決市長向公眾賠禮道歉甚至因咎辭職，并自己掏腰包為這趟旅行買單。法庭會傳召市長到庭，市長必須證明這趟旅行對于A市的經濟發(fā)展是有利的，是必須的，而不是為了去看望女兒。審判可以是法官審也可以是陪審團審，如果法庭裁判市長的B市之行不是必要的，對A市的發(fā)展并無實際意義，是公款旅行行為，那么對市長就意味著無窮無盡的麻煩。不僅這趟旅行得自己買單，連律師費也得自己掏。賠禮道歉是過不了關的，最明智的選擇是辭職，同時也意味著其政治生命的終結。

　　目前，美國除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請求司法復審地方政府行為的訴訟。美國聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認納稅人有資格作為原告就有關非財政問題和政府支出及與稅收額無關的問題提起行政付審訴訟。

　　（二）日本的經驗

　　在日本，也承認納稅人的起訴資格。進入20世紀90年代初，日本興起一類以納稅人身份提起的要求公開交際費開支的訴訟?？h知事、市町村長的交際費開支情況，引起居民的極大關注，紛紛要求予以公開。有的市町村長滿足居民的要求，全面公開交際費的開支情況，而都道府縣知事則大抵作出不公開或僅一部分公開的決定。這樣一來，就引發(fā)了請求法院判決取消都道府縣知事關于交際費開支不予公開或僅一部分公開的決定的訴訟。其中針對大阪府知事交際費案和針對厲木縣知事交際費案，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高裁判決，發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費案，在最高裁判所判決的范圍內，作出盡可能多公開的判決。如在20世紀90年代中，曾發(fā)生針對政府機關招待費、接待費的訴訟。如日本高知縣的律師以納稅人的身份，要求縣政府公布有關招待費的具體開支情況，遭到政府的拒絕后。而向法院提起訴訟，要求法院依據地方政府的有關法律，命令高知縣政府公開有關開支情況。法理根據是每個納稅人有權了解政府如何支出公費的情況。但縣政府只愿意公布招待費總的開支數額。而起訴的律師要求公布究竟請了些什么人等具體情況。日本的招待費稱為食糧費。通常是由出面招待人的主管簽字就可以報銷。原告在訴狀中提出，公務員的工資中已包含了本人的生活費用，原則上公務員吃飯應該自己付錢，如果是必要的公款宴請必須公布被宴請的客人的姓名，這樣才能讓納稅人判斷公費請客是否合理。法院判決原告勝訴，由于有關公務員不愿意公布被宴請客人的姓名，這些費用在財務上就不能報銷，只能算是公務員自己請客。因此最后依據本判決從相關的公務員追回了近5億日元的金額。另有1999年日本秋田縣居民（納稅人）以縣政府的6次餐費開支違法為由，對時任教育長等職的6名被告請求損害賠償。結果法院作出了認可原告請求，由被告向秋田縣支付現(xiàn)209萬日元及利息、案件訴訟費用由被告負擔的判決。

　?。ㄈ┢渌l(fā)達國家的經驗

　　在英國，同樣認可納稅人的起訴資格。選民對地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計員提出反對意見。或向法院申訴，選民對區(qū)審計員的決定不服時也可向法院申訴。同樣，國家納稅人也可以納稅人資格控告中央政府的財政開支行為。實際上，英國不僅認可納稅人為了起訴政府開支行為的起訴資格，而且認可一個納稅人對涉及另一個納稅人的征稅行政行為的起訴資格。在法國，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人可以對市鎮(zhèn)議會和省議會通過的影響市鎮(zhèn)和省的財或財產的違法決定提起越權之訴。

　　總之，在發(fā)達國家。納稅人有權要求政府提供高質量的公共服務，如果政府所提供的公共服務存在瑕疵給納稅人造成了損害，納稅人即可以納稅人的名義到法院起訴政府，通過司法救濟要求賠償。這就是發(fā)達國家法律體系中的納稅人訴訟制度。

　　三、納稅人訴訟制度的建立與完善

　?。ㄒ唬┍Ｕ霞{稅人的知情權、監(jiān)督極和參與權

　　在目前我國的相關法律法規(guī)中，都過于強調依法納稅是公民應盡的義務，而忽略了納稅人應享有的權利。假如納稅人繳完稅之后，對政府如何花銷這些稅款毫無知情權、參與權、監(jiān)督權。那么，不要說人們納稅的自覺性無法提高，連政府向民眾收稅的合理性都值得懷疑。

　　也許有人認為政府的財政收支有專門的審計機關監(jiān)督，不需要納稅人監(jiān)督。這顯然是錯誤的。我國《憲法》第41條規(guī)定：“中華人民共和國公民……對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利……”可見，納稅人當然有權通過訴訟方式監(jiān)督政府依法使用稅款。假如公共資金被違法支出。就意味著納稅人本可以不被征以相應部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人的福利等方面而未能實現(xiàn)。這樣，納稅人與該行政行為就有了“法律上的利害關系”。因此，納稅人對財政收支之訴應有原告資格。同時，稅收征收之后的用途，除涉及國家機密之外，其市政財政預算、決算應受到嚴格監(jiān)管與控制，應允許普通市民通過登陸政府的公務網站等方式查詢一些項目的開支情況，提出質疑，甚至以納稅人的名義提出訴訟，因為他有權懷疑自己交給政府的錢被花得不明不白。通過這種行政公開，行政相對人可以有效地參與行政程序以維護自己的合法權益，納稅人也可以通過行政公開監(jiān)督行政主體依法行使行政權力。

　　有鑒于此，建議我國制定專門保護納稅人各種權利的《納稅人權利法》，以保障納稅人的知情權、監(jiān)督權和參與權。目前應制定《財政收支公開法》，首先保障納稅人的知情權，再逐步完善納稅人的監(jiān)督權和參與權；同時，建議修改《行政訴訟法》，明確規(guī)定公民可以納稅人身份就政府機關的財政收支行政行為向人民法院提起訴訟。

　?。ǘU大原告的起訴資格

　　由于存在稅務機關不收或少收稅款、不當減免稅的行為，必將導致其他納稅人稅負的增加和不公平；而政府公共資金的違法支出，則必將導致納稅人本可以不被課以相應部分的稅金而使每一納稅人被多課稅。因此，對于這些案件，應在《行政訴訟法》以及相應的實體法中拓寬原告的資格范圍，而不應苛求納稅人與案件有直接利害關系。具體而言，可將原告資格擴大為納稅義務人、代扣代繳義務人、負稅人和舉報人，其訴訟請求的范圍為與以上四種人有關的案件，以體現(xiàn)公民對國家稅收和稅款的關注，對自身的間接利益和社會公共利益的維護。擴大原告起訴資格的方法是修訂《行政訴訟法》及其司法解釋中的內容，明確納稅人的起訴資格和范圍。

　　（三）明確納稅人訴訟的受案范圍

　　在我國，應當進一步擴大行政訴訟的范圍是理論界和司法界的普遍呼聲。筆者認為。在目前，可以將稅務機關和政府的下列行政行為納入訴訟范圍：一是違反稅負公平的案件。納稅人稅負平等應當是納稅人在同等情況下稅負一致。如果納稅人認為稅務機關的征稅行為違反此項原則時，有權起訴。二是稅務機關不征、少征或違法減免稅款的案件。應征稅款是指依據國家有關稅法規(guī)定，納稅人按照法定稅種和稅率應當向國家繳納的稅款數額。稅務機關及其工作人員的不征、少征或違法減免稅款的行為既可能是故意的行為，即徇私舞弊行為，也可能是過失的不當減免稅的行為。對于稅務機關及其工作人員的上述行為，應當允許納稅人提起行政訴訟。三是政府違法使用稅款的案件。對于政府的行政開支，應當實行納稅人訴訟。具體可以表現(xiàn)為行政機關及其工作人員違法開支，違法使用稅款，或貪污或浪費或揮霍或挪用，或公款私用或公物私用，或行政，性罰沒收支一條線等等違法財政開支行為，應當受到納稅人的依法監(jiān)督。我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，行政開支除稅款外，還應包括其他公有或國有財產。因此，納稅人對政府使用稅款及其他公產的行為，應有權利提起行政訴訟。四是稅務機關不履行查處偷逃稅有關職責的案件。稅務機關面對舉報，有根據舉報線索迅速查處違法案件的義務；有尊重舉報人、嚴格為舉報人保密、保護舉報人的義務；有在查處案件結束后，依照法定的標準和數額迅速如實地兌現(xiàn)獎勵的義務。如果拒絕履行這種法定義務，就要承擔法律責任，舉報人有權提起行政訴訟。