中華人民共和國最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號文，以下簡稱“司法解釋”），對于正確理解適用《刑法》條款，打擊偷稅抗稅犯罪，維護(hù)正常的稅收秩序，保障國家財(cái)政收入有積極的推動(dòng)作用，其影響十分深遠(yuǎn)。在研讀具體條款的過程中，從稅務(wù)工作的角度出發(fā)，結(jié)合稅務(wù)實(shí)踐，對該司法解釋的若干問題，談一些不同的理解。

　　一、司法解釋第一條對偷稅罪情形的認(rèn)定仍存疏漏

　　司法解釋中已經(jīng)明確，對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的10%以上且偷稅數(shù)額在1萬元以上的，應(yīng)當(dāng)定罪處罰。但對上述兩種行為應(yīng)當(dāng)如何定罪，《刑法》及司法解釋中均找不到明確的條款依據(jù)。我們知道，刑法中有罪刑法定的原則。這兩種情形無疑要比納稅人偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的1O%以上不滿30%要嚴(yán)重，但在處罰時(shí)卻沒有具體的條款加以適用，這不能不說是一大疏漏。

　　另外，司法解釋第一條第三款中規(guī)定可以免予刑事處罰的條件之一是及時(shí)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，對偷稅行為可以先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金并處罰款后，對構(gòu)成犯罪的再移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。司法解釋第二條第五款也對稅務(wù)機(jī)關(guān)先處罰后移送的行為加以了確認(rèn)。因此，我們認(rèn)為免予刑事處罰的條件之一應(yīng)當(dāng)是納稅人或者扣繳義務(wù)人按照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)規(guī)定的納稅期限及時(shí)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金和罰款，而不是在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金就可以了，從而體現(xiàn)出《刑法》對國家稅收的特殊保護(hù)。

　　二、司法解釋第二條對“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”的認(rèn)定不盡合理

　　司法解釋第二條第二款規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的”應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”；而對于依法不需辦理登記和尚未依法辦理登記的納稅人、扣繳義務(wù)人則需“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)”才認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”。我們認(rèn)為這一規(guī)定加重了已依法辦理登記的納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任，將其“不申報(bào)”行為等同于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的偷稅行為。這在事實(shí)上造成了對依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的要求嚴(yán)，對依法不需辦理稅務(wù)登記和尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的要求松的結(jié)果。從另一方面鼓勵(lì)納稅人、扣繳義務(wù)人不要辦理登記，逃避稅務(wù)監(jiān)管。

　　將“不申報(bào)”行為作為偷稅手段的規(guī)定，最早見于國家稅務(wù)總局經(jīng)最高人民法院同意下發(fā)的《關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)》（國稅函[1997]91號文）的規(guī)定。1997年修訂的《刑法》即已將“不申報(bào)”的表述修改為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”。2001年修訂實(shí)施的《稅收征管法》延續(xù)了這一表述，其第六十三條規(guī)定：“納稅人……經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金。并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款：構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！蓖瑫r(shí)，第六十四條又規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)；不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款”?？梢姸惙▽⒓{稅人不申報(bào)的行為單獨(dú)規(guī)定了罰則，將其與偷稅嚴(yán)格區(qū)別開來。也就是說不申報(bào)并不是偷稅，更不會(huì)構(gòu)成偷稅罪。依據(jù)以上兩條的規(guī)定，“已辦稅務(wù)登記不申報(bào)，不繳少繳稅款”不能定偷稅，如果此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知其申報(bào)而仍不申報(bào)的話，才能定性為偷稅進(jìn)行處罰。應(yīng)當(dāng)說，《稅收征管法》及《刑法》對“不申報(bào)，不繳或者少繳稅款”沒有定性為偷稅。對造成不申報(bào)原因的復(fù)雜多樣性給予了客觀反映，體現(xiàn)了對納稅人合法權(quán)益的尊重。特別是隨著科技進(jìn)步，通過因特網(wǎng)、電話、銀行交易系統(tǒng)等現(xiàn)代科技手段進(jìn)行稅款申報(bào)繳納已經(jīng)在全國得到廣泛應(yīng)用，納稅人申報(bào)方式也逐漸呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展趨勢，以現(xiàn)代電子申報(bào)手段取代傳統(tǒng)的紙質(zhì)申報(bào)是社會(huì)進(jìn)步的必然。電子報(bào)稅有時(shí)難以區(qū)分納稅人申報(bào)失敗還是故意不申報(bào)納稅兩種不同性質(zhì)的情況。但是，現(xiàn)司法解釋將“納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的”就視同“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，否定了已辦登記的納稅人、扣繳義務(wù)人存在“不申報(bào)”的情況，即只要其不申報(bào)就構(gòu)成偷稅，而沒有考慮到有的納稅人、扣繳義務(wù)人并無偷稅故意，只因一時(shí)疏忽或其他特殊原因而沒有申報(bào)的情況。將這些納稅人、扣繳義務(wù)人的不申報(bào)行為統(tǒng)統(tǒng)歸入偷稅犯罪一類，有違偷稅犯罪要求主觀要件必須是直接故意的規(guī)定，也與《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定相違背，值得商榷。

　　筆者認(rèn)為，司法解釋是在審判過程中對具體應(yīng)用法律問題所作的解釋，其出臺(tái)的目的是為了解決法律實(shí)踐中存在的“法律沒有規(guī)定、立法前后不一致、立法不配套、實(shí)體法與程序法不一致以及立法滯后”等現(xiàn)實(shí)問題。它不能超越立法原意。《稅收征管法》以及《刑法》有關(guān)不申報(bào)的責(zé)任問題規(guī)定得非常明確，沒有進(jìn)一步“解釋”的必要。即使進(jìn)行法律解釋，根據(jù)法律解釋的合法性規(guī)則的規(guī)定：法律解釋不得超越法律，以發(fā)現(xiàn)法律本意為首要任務(wù)與限制。這是法制原則的要求。剝奪權(quán)利規(guī)則和附加義務(wù)規(guī)則應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)解釋，特別是《刑法》稅法應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)解釋，防止通過法律解釋擴(kuò)張?zhí)貦?quán)、剝奪納稅人權(quán)利和增加其負(fù)擔(dān)。

　　三、司法解釋第三條對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比的規(guī)定不夠明確

　　司法解釋第三條第二款規(guī)定：“不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。”該表述可以有兩種理解。例如某納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬偷逃個(gè)人所得稅最后一次發(fā)生在2004年6月（以前均未處理過），則所謂的“前一年”可以理解為是指2003年全年。還可以理解為是指2003年6月至2004年6月。這種理解不盡嚴(yán)密。鑒于司法解釋已對一個(gè)納稅年度、不足一個(gè)納稅年度及跨越若干個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額和比例如何確定作出了具體的規(guī)定，考慮到這種情況，我們覺得對不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，只要看其偷稅行為的時(shí)間跨度，直接套用上述規(guī)定即可，不必再作另行規(guī)定。