一、逆向避稅的概念和動機

　　跨國公司為了整體利益的需要，追求全球范圍內(nèi)利潤的最大化和成本的最低化，利用發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施把利潤從低稅負區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅負區(qū)，這種避稅稱為逆向避稅。逆向避稅與一般（正向）避稅的聯(lián)系體現(xiàn)在都以謀利為目的。它與一般避稅的區(qū)別表現(xiàn)在，它是收入向高稅國轉(zhuǎn)移，費用向低稅國轉(zhuǎn)移，一般避稅是收入向低稅國轉(zhuǎn)移，費用向高稅國轉(zhuǎn)移；它以非稅動機為主，避稅動機居次，一般避稅是純稅務(wù)動機的轉(zhuǎn)讓定價，其目的是在納稅時，避重就輕，減少納稅。[1]在避稅性質(zhì)上，逆向避稅屬于課稅客體轉(zhuǎn)移避稅形式；而一般避稅卻包括課稅主體轉(zhuǎn)移和課稅客體轉(zhuǎn)移兩種形式。

　　逆向避稅有五大動機。第一，謀求整體利潤最大化。雖然增加了一定的稅賦，但可獨享所攫取的高額利潤。第二，占領(lǐng)市場。合營企業(yè)按低價把貨物賣給國外關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后關(guān)聯(lián)企業(yè)可以按當?shù)馗偁幷邿o法相比的價格出售產(chǎn)品。[2]母公司從子公司抽出利潤轉(zhuǎn)移到其重點企業(yè)，以擴大規(guī)模，增強實力，實施控制市場的目標。[3]第三，抑制投資風險。如，戰(zhàn)爭、政局動蕩、政府征用、沒收、外匯管制、通貨膨脹、銀根緊縮等?？鐕净蛘呖s短投資回收周期，降低風險度；或者追求資金自由流動，逃避外匯管制；或者讓相關(guān)子公司提前（或延緩）支付把匯率風險的損失轉(zhuǎn)嫁給中方企業(yè)。第四，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略。由于子公司生產(chǎn)經(jīng)營缺乏潛力，母公司便及時抽調(diào)資金，重新選擇利潤率高且發(fā)展?jié)摿^大的行業(yè)和地區(qū)進行投資。第五，避免過度競爭。過高的盈利水平使該行業(yè)成為投資熱點，吸引新的競爭伙伴，外商便逆向避稅，以降低子公司的盈利水平，避免過度競爭。

　　二、逆向避稅的主要手段

　　1.利用在合資企業(yè)中的優(yōu)勢地位逆向避稅。外商利用中方急需引進資金、技術(shù)的心理，在合資合同簽訂時強加給中方一些不平等條款，從而操縱合資企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售大權(quán)。比如，外商利用其掌握的先進技術(shù)制備、原材料來源，以及外銷渠道的優(yōu)勢，通過控制合營企業(yè)的境外購銷權(quán)，在轉(zhuǎn)入定價上采取提高進口設(shè)備和原材料價款，壓低外銷或包銷價格等方法，將合營利潤甚至超過合營利潤的收益轉(zhuǎn)移到境外。此時，跨國公司雖然增加了一定的稅收負擔，但是可獨享所攫取的高額利潤，獲得總體利益最大化。[4]

　　2.轉(zhuǎn)讓定價。外方高價買入、低價賣出，使本應(yīng)由涉外企業(yè)賺取的利潤大部分轉(zhuǎn)移到了（位于高稅國的）其國外關(guān)聯(lián)企業(yè)。具體包括：在商品交易中轉(zhuǎn)讓定價，將利潤轉(zhuǎn)移到境外；貸款業(yè)務(wù)中轉(zhuǎn)讓定價；提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)中轉(zhuǎn)讓定價。

　　3.利用資本弱化進行避稅。有的合資公司的資本金定得非常小，而主要以信貸的形式提供公司所需的資金。這樣，計算應(yīng)稅所得時，負債利息可從企業(yè)應(yīng)稅所得中扣除，而股東相應(yīng)出資的分紅卻不得從應(yīng)稅所得中扣除，母公司所收取的利息際是分享公司的利潤。這種資本弱化避稅的手法實質(zhì)是降低了資本最低回報率，中方稅基變窄。[5]

　　4.濫用我國稅收優(yōu)惠措施和利用稅法漏洞避稅。稅法規(guī)定經(jīng)營期在十年以上的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年到第五年減半征收企業(yè)所得稅，外商就設(shè)法轉(zhuǎn)移利潤，出現(xiàn)連續(xù)的賬面虧損，從而無期限地享受免稅待遇。[6]在利用稅法漏洞方面，因中方稅法規(guī)定，對外方轉(zhuǎn)讓技術(shù)收取的特許權(quán)使用費要征預(yù)提稅，而對投資的進口設(shè)備可以不征稅，所以外方將技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱藏在設(shè)備價款中，逃避預(yù)提稅。

　　5.中外雙方共謀避稅。在合資談判中，中方有關(guān)人員為外商施以的小利所動，簽訂有損中方權(quán)益的合同、協(xié)議。

　　三、逆向避稅的危害和原因

　　逆向避稅造成的危害主要體現(xiàn)在：第一，造成中外合資、合作企業(yè)的中方損失。第二，嚴重地影響了我國的稅收管轄權(quán)，侵蝕了稅基，造成稅收流失。第三，使得我國政府功用涉外稅收政策法規(guī)調(diào)節(jié)經(jīng)濟乏力，稅收穩(wěn)定器的功能被嚴重削弱。第四，造成了資本的大量外流，降低了再投資的能力，也使短期投資行為增加。第五，影響我國的國際收支平衡。第六，造成境內(nèi)外商企業(yè)之間不公平競爭，影響世界資源的合理配置和國際資金的正常流動。第七，外資企業(yè)的逆向避稅反映在會計上，利潤不高，甚至常常為負數(shù)，客觀上給其他潛在的外國投資者造成了我國投資環(huán)境不良的印象，進而打擊了這些投資者進入中國市場的決心。第八，使中方花了大資金買回了陳舊設(shè)備或者與其實際價值不相稱的技術(shù)。

　　逆向避稅發(fā)生的主要原因有：

　?、倨髽I(yè)的生產(chǎn)銷售決策權(quán)掌握在外國投資者手中。由于我國公有制經(jīng)濟在長期的所有權(quán)主體缺位下形成的經(jīng)營機制弱化，很難與資本主義國家所有權(quán)主體明確，責、權(quán)、利高度統(tǒng)一形成的經(jīng)營機制相抗衡，從而形成外商控制外銷權(quán)和外購，操縱進銷價格，我方過于軟弱退讓的局面。[7]

　?、诮?jīng)濟日益全球化以及各國企業(yè)所得稅制改革降低稅率的趨勢使各國間所得稅率的差異越來越小，加之各國稅收管理越來越嚴格，客觀上使得納稅人通過國際間轉(zhuǎn)移稅源獲取稅收利益的可能性減少，逆向避稅手段應(yīng)運而生。[8]

　　③中方片面追求引資數(shù)量，忽視質(zhì)量，使得跨國公司通過合同管理、生產(chǎn)管理、購銷等過程逆向避稅；國內(nèi)經(jīng)濟政策、法規(guī)不完善、不合理，也促成了逆向避稅的產(chǎn)生，如嚴厲的外匯管制；另外，稅務(wù)部門對外商轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管不力也是原因之一。

　　四、逆向避稅的對策

　　1.對涉外企業(yè)實行股份制改造，建立和完善對外方的約束機制。這樣，我方股東就能夠作為一個集團代表，參加董事會會議或參與合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對企業(yè)經(jīng)理行使監(jiān)督權(quán)。[9]

　　2.在合營企業(yè)中建立共同決策機制。例如，可建立產(chǎn)品銷價由原料進價、工資、管理費用及利潤來確定，而工資、管理費用、利潤等又與原料進價掛鉤的機制；在簽訂合同時，要在原料供應(yīng)、產(chǎn)品銷售的定價方式、價格幅度上，對外商進行約束。

　　3.加強政府對外資的管理工作。針對外方資本高估，中方資本低估形成的“資本結(jié)構(gòu)缺陷”，應(yīng)該加強對合資建設(shè)項目的可行性研究及評估工作；對于外方用于作價投資的技術(shù)和設(shè)備必須嚴格執(zhí)行國家商檢局的相關(guān)規(guī)定；對擬與外商合資的國有資產(chǎn)必須委托有資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估：適當提高我方注冊資本占項目投資總額的比例和外方合營者的投資比例，并嚴格控制外方注冊資本分期到位的時間和數(shù)量；加強對合資企業(yè)的財務(wù)監(jiān)督和審計，以及原材料、產(chǎn)成品的進出口管理。[10]

　　4.研究和制訂切實可行的反逆向避稅法規(guī)和措施。適時修訂《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)所得稅法》。消除稅法條文的矛盾或沖突，建立一套反避稅法律法規(guī)。在稅法中應(yīng)明確規(guī)定納稅人的報告義務(wù)和舉證責任；要以控制轉(zhuǎn)讓定價為重點，建立征管重罰的征管制度；在稅法中要界定關(guān)聯(lián)納稅人的范圍，改“獲利年度”為“開業(yè)之日起一定年限”享受減免優(yōu)惠措施，縮短虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限；實行稅收妥協(xié)，以便征納雙方在稅法模糊、理解不一致的時候，能夠找出一個雙方都能接受的辦法，以補充取證責任的不足。

　　5.其他對策。加強信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，疏通與國外稅務(wù)當局交換信息的渠道，建立國際商品價格信息中心，與海關(guān)、商檢、稅務(wù)部門聯(lián)網(wǎng)，為他們調(diào)整外商的轉(zhuǎn)讓定價提供依據(jù)；保持政策的穩(wěn)定性，增強外國投資者的信心，盡量避免預(yù)期風險的產(chǎn)生；加強海關(guān)、商檢、會計、審計的監(jiān)管；嚴格執(zhí)法，加大對逆向避稅的打擊力度。

　　[參考文獻]

　　[1]周繼紅，黃永如。論外商逆向避稅。深圳大學學報。1995，（4）；年星海，連國慶。外資企業(yè)逆向避稅研究。草原稅務(wù)。1998，（6）。

　　[2][4][8]劉耘，黃邦發(fā)。跨國公司在華“逆向避稅”及應(yīng)對策略[J].經(jīng)濟問題探索。2004，（7）。

　　[3]王基建。外商投資企業(yè)的逆向避稅及其防范[J].對外經(jīng)貿(mào)實務(wù)。1996，（11）。

　　[5]伍治良。外商投資企業(yè)逆向避稅問題及其防范對策[A].法商研究；1995，（5）；邱建。論逆向避稅[J].中央財經(jīng)大學學報。2002，（1）。

　　[6]胡睦煦。外商投資企業(yè)的逆向避稅問題[J].浙江財稅與會計。1996，（3）。

　　[7]馮兆林，李君，黃愛玲。我國逆向避稅初探[J].稅務(wù)與經(jīng)濟。1997，（1）。

　　[9]黃成得，江曼鵬，趙晉琳。對外商投資企業(yè)“逆向避稅”的剖析[J].開放導報。2000，（5）。

　　[10]胡睦煦。外商投資企業(yè)的逆向避稅問題。浙江財稅與會計。1996，（3）；宋智文。我國涉外企業(yè)的逆向避稅及其防范。廣東財經(jīng)職業(yè)學院學報。2004，（2）。