關(guān)鍵詞：所有權(quán)；控制權(quán)；審計(jì)獨(dú)立性

　　從20世紀(jì)60年代會計(jì)職業(yè)界所遭受的“訴訟爆炸”，到近幾年多起世界知名公司財(cái)務(wù)丑聞的曝光，無不伴隨著社會公眾以及學(xué)術(shù)界對審計(jì)獨(dú)立性的極度關(guān)注與憂慮。本文的分析思路，是在承認(rèn)人的自利動機(jī)為其行為基本出發(fā)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，將審計(jì)獨(dú)立性問題納入企業(yè)所有權(quán)安排與公司治理結(jié)構(gòu)的制度框架中進(jìn)行分析，從企業(yè)所有權(quán)安排的失衡中探討審計(jì)獨(dú)立性缺失的內(nèi)在原因。

　　一、審計(jì)獨(dú)立性的分析框架——理性經(jīng)濟(jì)人與制度約束

　?。ㄒ唬┩耆袄硇浴苯?jīng)濟(jì)人“假說

　　亞當(dāng)‘斯密在研究人類的經(jīng)濟(jì)行為時首先提出了“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的思想，在論述分工時他說道：“我們每天所需要的食品和飲料，不是出自屠夫、釀酒師或烙面師的恩惠，而是出于他們自利的打算。……僅僅依賴他人的恩惠，那是不行的。他如果能夠刺激他們的利己心，使有利于他，并告訴他們，給他做事，是對他們有利的，他要達(dá)到目的就容易多了”。斯密的一整套分析都是建立在對個人利益動機(jī)的認(rèn)識上的，從進(jìn)入流通，減輕辛苦到積累資本，個人利益始終貫穿其間?！八艿揭恢豢床灰姷氖值闹笇?dǎo)，去盡力達(dá)到一個并非他本意要達(dá)到的目的?！非笞约旱睦?，往往使他能比在真正出于本意的情況下更有效地促進(jìn)社會的利益”[1].這一理論后來由西尼樂、約翰。穆勒、麥格雷等人作了更全面深入地描述和精辟的總結(jié)提煉，形成一整套內(nèi)容豐富的假說，它主要包含三個基本命題：第一個命題是“自利”。即追求自身利益是驅(qū)策人經(jīng)濟(jì)行為的根本動機(jī)。第二個命題是“理性行為”。經(jīng)濟(jì)人是理性的，他能根據(jù)市場情況、自身處境和自身利益之所在做出判斷，并使自己的經(jīng)濟(jì)行為適應(yīng)于從經(jīng)驗(yàn)中學(xué)到的東西，從而使所追求的利益盡可能最大化。第三個是經(jīng)濟(jì)人假說的核心命題，即只要有良好的法律和制度保證，經(jīng)濟(jì)人追求個人利益最大化的自由行動會無意識地、卓有成效地增進(jìn)社會的公共利益。

　　這是經(jīng)濟(jì)人假說中最有意義的命題，難怪米爾頓。梅爾斯把它稱為“經(jīng)濟(jì)人的靈魂”[2]（P11-22）。

　　如果將現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的人和主體一般性界定為“逐利的理性經(jīng)濟(jì)人”，那么，他們的行為模式主要取決于該項(xiàng)行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，而某項(xiàng)行為的經(jīng)濟(jì)后果又在相當(dāng)程度上受當(dāng)時的制度安排所決定。以此為分析依據(jù)不難看出：希冀注冊會計(jì)師以社會公眾的利益為己任，通過“內(nèi)省”的方式秉承嚴(yán)格的獨(dú)立性是近乎天方夜譚般的夢想。如果撇開會計(jì)師事務(wù)所作為職業(yè)化中介機(jī)構(gòu)的特殊性，那么，會計(jì)師事務(wù)所與普通企業(yè)一樣，都是一種逐利組織，按照契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的思路對企業(yè)進(jìn)行解釋，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)，而處在這些聯(lián)結(jié)點(diǎn)上的是人。

　　凡是人，都不能脫離自利的理性經(jīng)濟(jì)人的約束[3].我們不可能、也沒有理由期望注冊會計(jì)師是超脫的完全利他主義者。實(shí)際上，注冊會計(jì)師必然是理性的、追求自身利益或效用最大化的人。

　　就注冊會計(jì)師而言，人的本性必然促使他們追求能給自己帶來快樂的東西。也就是說，注冊會計(jì)師也毫不例外地遵循自利原則。這種自利原則在本質(zhì)上與注冊會計(jì)師的獨(dú)立性原則是不相容的，因?yàn)楠?dú)立、客觀、公正原則事實(shí)上是社會公眾對注冊會計(jì)師的美好期望，而非注冊會計(jì)師的本意。

　　（二）影響注冊會計(jì)師行為的制度因素

　　從以上分析可清楚地看到，我們所要研究審計(jì)獨(dú)立性問題的關(guān)鍵所在，是如何以合理的制度安排引導(dǎo)注冊會計(jì)師的利己行為達(dá)到利他目標(biāo)，使社會公眾對審計(jì)的獨(dú)立、客觀、公正要求轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)人員的“本意”，實(shí)現(xiàn)以社會公眾利益為核心。

　　本文所談的“制度”，著眼于企業(yè)所有權(quán)安排及其具體表現(xiàn)形式——公司治理結(jié)構(gòu)。R.Watts and  J.Zimmerman曾指出：會計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。按照現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)，它是使不同目標(biāo)的個人或組織在一個合約關(guān)系框架中達(dá)成均衡的法律虛構(gòu)。嚴(yán)格地講，企業(yè)作為一種契約，其本身是沒有“所有者”的，并且，企業(yè)這一契約的最重要特點(diǎn)在于它的不完備性。因?yàn)檫M(jìn)入企業(yè)的契約是不完備的，未來事項(xiàng)及其變化是不確定的，要使所有企業(yè)成員都得到固定的合同收入是不可能的，這就是剩余索取權(quán)的由來?？梢?，剩余索取權(quán)是指對企業(yè)收益在扣除固定性支付后余額的要求權(quán)。契約可以規(guī)定所有企業(yè)成員都是剩余索取者（即剩余分享制），但不可能規(guī)定所有企業(yè)成員都是固定收入索取者，因?yàn)槠髽I(yè)契約的不完備性，當(dāng)實(shí)際狀況出現(xiàn)時，必須有人決定如何填補(bǔ)契約中存在的“漏洞”，這就是剩余控制權(quán)（簡稱控制權(quán)）的由來。剩余控制權(quán)是指締約方對其契約未曾注明的情況的決策權(quán)。剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)應(yīng)該相互匹配，若締約方只擁有剩余索取權(quán)而不擁有剩余控制權(quán)，那么該剩余索取權(quán)只是形式上的，并且是缺乏經(jīng)濟(jì)意義和沒有保障的；若締約方只擁有剩余控制權(quán)而無剩余索取權(quán)，那么其擁有的剩余控制權(quán)就是一種“廉價投票權(quán)”，即不承擔(dān)投票后果（尤其是不利后果）的情況。

　　現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論所揭示的企業(yè)所有權(quán)，包括企業(yè)的剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)兩個方面內(nèi)容，其中，剩余索取權(quán)的實(shí)現(xiàn)依賴于剩余控制權(quán)。企業(yè)所有權(quán)安排即剩余索取權(quán)和控制權(quán)的分配，它是所有參與人之間討價還價的結(jié)果。公司治理結(jié)構(gòu)狹義講是指有關(guān)公司董事會的功能、結(jié)構(gòu)、股東的權(quán)力等方面的制度安排，廣義講是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排。這些安排決定公司的目標(biāo)，誰在什么狀態(tài)下實(shí)施控制，如何控制，風(fēng)險(xiǎn)和收益如何在不同企業(yè)成員之間分配這樣一些問題。因此，廣義的公司治理結(jié)構(gòu)與企業(yè)所有權(quán)安排幾乎是同一個意思，或者更準(zhǔn)確講，公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化，企業(yè)所有權(quán)安排是公司治理結(jié)構(gòu)的一個抽象概括[4].

　　二、審計(jì)人員對企業(yè)中掌握剩余控制權(quán)一方的自然性依附

　　以人的自利性為基本出發(fā)點(diǎn)，我們可以看出，作為多方博弈結(jié)果的制度，其建立時的初衷與最終的實(shí)施結(jié)果產(chǎn)生重大差異著實(shí)不足為奇，下文將此基本思路用于探討審計(jì)獨(dú)立性在現(xiàn)行制度下的異化問題。企業(yè)剩余控制權(quán)向經(jīng)理階層逐步集中的過程，也就伴隨著外部人員由“不偏不倚”的超然獨(dú)立狀態(tài)蛻化為對他的自然性依附，現(xiàn)行制度已不能引導(dǎo)審計(jì)人員在追求自身利益最大化的同時使社會整體利益得到實(shí)質(zhì)性的保障。

　　（一）財(cái)務(wù)資本所有者的強(qiáng)勢地位對審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　在企業(yè)出現(xiàn)的初期——業(yè)主制企業(yè)中，由于財(cái)務(wù)資本的稀缺性是制約企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素，而經(jīng)濟(jì)的落后狀態(tài)卻使企業(yè)管理顯得并不特別復(fù)雜與重要，因此人力資本所有者相對處于弱勢地位。這個階段剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)集于業(yè)主一身，而且二者是完全一一對應(yīng)的，即業(yè)主擁有了獲取企業(yè)剩余的絕對權(quán)利和掌握契約未曾注明情況的絕對性決策權(quán)。剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的一一對應(yīng)使業(yè)主可以憑借其擁有的剩余控制權(quán)來約束管家進(jìn)行會計(jì)信息披露。對企業(yè)剩余控制權(quán)的占有也使第三方在對管家提供的會計(jì)信息進(jìn)行再認(rèn)定時自然地服從業(yè)主的意志，審計(jì)的單向獨(dú)立性得以很好的體現(xiàn)。

　　當(dāng)企業(yè)發(fā)展到以合伙制和有限責(zé)任制為主要形式，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)逐漸分離，由于并非每個股東都直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，只要進(jìn)行經(jīng)營的合伙人或有限股東不向企業(yè)投入100％的財(cái)務(wù)資本，代理問題就必然存在，各種利益沖突也在所難免。不參與企業(yè)日常經(jīng)營管理的財(cái)務(wù)資本所有者勢必要求通過經(jīng)驗(yàn)管理者編制的會計(jì)信息來了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等基本情況，關(guān)心其投入的財(cái)務(wù)資本的增值情況以及是否被“虐待”。由于此時的公司往往是由股東之一（也許是大股東）進(jìn)行經(jīng)營，合伙制或有限責(zé)任公司內(nèi)部的利益沖突主要表現(xiàn)為經(jīng)營性股東與非經(jīng)營性股東之間的矛盾。經(jīng)營性股東是否有損害其他非經(jīng)營性股東利益的傾向呢？由于人的自利性，這一傾向是必然存在的。然而，他們是否能夠成功呢？答案往往是否定的。因?yàn)榻?jīng)營性股東若想謀取私利，首先必須對反映企業(yè)經(jīng)營狀況的會計(jì)信息進(jìn)行歪曲或隱瞞，而這種一手遮天的行為是很容易被識破的。在這里，第三方獨(dú)立審計(jì)起到了非常關(guān)鍵的作用。由于合伙制或有限責(zé)任公司中合伙人或股東人數(shù)較少，可以較低的交易費(fèi)用，低成本地達(dá)成聯(lián)盟，借以保持應(yīng)有的剩余控制權(quán)份額。這種對企業(yè)剩余控制權(quán)的掌握保證了他們對企業(yè)的實(shí)際權(quán)力，他們雖然并非直接介入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，但也絕非全部都只是定期瀏覽一下財(cái)務(wù)報(bào)告而已。雖然經(jīng)營性股東對企業(yè)的運(yùn)營了如指掌，并有借此謀取私利的傾向，但非經(jīng)營性股東對經(jīng)營性股東的監(jiān)督權(quán)也是可以實(shí)施的，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營性股東的某些不適當(dāng)行為，非經(jīng)營性股東可以采取低成本的集體行動來遏制。企業(yè)權(quán)力的這種分配格局——雙方權(quán)力的對峙，保證了處于第三方的審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中堅(jiān)持不偏不倚的狀態(tài)。

　　若此時企業(yè)聘請了非股東的管理者進(jìn)行企業(yè)的日常經(jīng)營管理，將全部股東當(dāng)作同一聯(lián)盟中的伙伴，也具有類似的情況。雖然管理者通過參與日常經(jīng)營而獲得天然的信息優(yōu)勢，從而對企業(yè)擁有實(shí)際的權(quán)力，但股東低成本的結(jié)盟卻使其對管理當(dāng)局保持應(yīng)有監(jiān)督，完整地持有企業(yè)的剩余控制權(quán)，這是第三方審計(jì)獨(dú)立性得以保持的實(shí)際基礎(chǔ)。

　?。ǘ┕煞葜破髽I(yè)所有權(quán)安排對審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　恩格斯曾經(jīng)指出，國家為從社會中產(chǎn)生但又自居于社會之上并且日益同社會相異化的力量，公司也成為股東所創(chuàng)造但又日益獨(dú)立于他們的實(shí)體[5]（P30）。股份公司的興起，證券市場的發(fā)展，造就了非人力資本對具體企業(yè)經(jīng)營的日益疏遠(yuǎn)，由于分散化股東“理智的冷漠”與“搭便車”心態(tài)，使企業(yè)的剩余控制權(quán)旁落于職業(yè)經(jīng)理手中，除非眾多的分散投資者能夠形成一個強(qiáng)勢集團(tuán)才能將它從職業(yè)經(jīng)理手中奪過來，而這需要借助集體行動，并往往因?yàn)榻灰踪M(fèi)用的高昂幾乎不可能[6].人人都寄希望于他人監(jiān)督管理當(dāng)局的結(jié)果是：職業(yè)經(jīng)理在掌握了企業(yè)幾乎所有剩余控制權(quán)之后一直都在對企業(yè)剩余索取權(quán)的盡量占有為自己進(jìn)行處心積慮的謀劃。

　　人力資本是否能夠得到與所擁有的剩余控制權(quán)完全成比例的剩余索取權(quán)這一問題，對職業(yè)經(jīng)理們雖極具吸引力，但由于企業(yè)人力資本本身的特性而使其無法合理的取得。這一特性就在于：雖然非人力資本通過證券市場成為了風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者，但他仍逃不脫企業(yè)破產(chǎn)時的終極風(fēng)險(xiǎn)，作為單個投資者，他或許能通過精明的判斷與分散化投資策略盡力消除之，而投資人作為一集體，股票貶值的風(fēng)險(xiǎn)總要有人來承擔(dān)。雖然人力資本的專用性與群體性使人力資本的價值與企業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)，但企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)仍是由非人力資本與人力資本共同承擔(dān)，這一無法避免的格局使職業(yè)經(jīng)理們在獲得企業(yè)的幾乎所有剩余控制權(quán)的同時卻無法獲得與之相匹配的企業(yè)剩余索取權(quán)。由于經(jīng)理階層擁有對企業(yè)的控制權(quán)，也就相應(yīng)控制了企業(yè)會計(jì)信息的產(chǎn)出，經(jīng)理階層在無法合法得到企業(yè)的全部剩余索取權(quán)的情況下，其意欲得到法定份額之外的利益，首先就必須在輸出的會計(jì)信息中融入自己的意志。現(xiàn)代股份公司剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)無法匹配的現(xiàn)象是造成會計(jì)信息失真的根源。當(dāng)經(jīng)理階層利用對企業(yè)的控制權(quán)向?qū)徲?jì)人員施壓，考慮到后者的自利心態(tài)，審計(jì)獨(dú)立性就變得令人憂慮。

　　可以這樣說，審計(jì)獨(dú)立性的保持本身需要借助于現(xiàn)代股份制公司中財(cái)務(wù)資本所有者與人力資本所有者雙方力量的對比，當(dāng)這一力量不再平衡，審計(jì)師的選擇自然會有所傾斜，這一行為的廣泛性甚至影響到了審計(jì)基礎(chǔ)理論的發(fā)展。

　　三、兩大審計(jì)基本理論問題研究趨向與審計(jì)獨(dú)立性的背離——基于現(xiàn)行企業(yè)所有權(quán)安排

　　現(xiàn)代股份公司委托——代理關(guān)系的進(jìn)一步發(fā)展與演化造成了審計(jì)師與財(cái)務(wù)資本所有者之間關(guān)系的日益疏遠(yuǎn)。當(dāng)經(jīng)理階層權(quán)力的膨脹在企業(yè)內(nèi)部無法遏制，為了整體資本市場的有效運(yùn)作，政府越來越注重對弱勢群體——中小投資者權(quán)利的保護(hù)，其中，力圖建立高效透明的信息披露體系是其核心問題，故審計(jì)師的獨(dú)立性被看得很重。除了由眾多學(xué)者對如何保持審計(jì)獨(dú)立性的理論進(jìn)行探討外，國家貫徹此意圖的重要手段之一就是加大法律懲戒力度，意欲借助外部力量迫使審計(jì)師謹(jǐn)慎從業(yè)、恪守獨(dú)立性。這樣，對審計(jì)師執(zhí)業(yè)的壓力就主要來自兩個方面——企業(yè)管理當(dāng)局的強(qiáng)勢地位與國家懲罰性的賠償制度。其中，后者為促使審計(jì)師保持獨(dú)立性的積極因素，它取代了早期企業(yè)所有權(quán)安排中股東基于對企業(yè)剩余控制權(quán)的掌握而對審計(jì)師進(jìn)行的直接監(jiān)督。這種審計(jì)獨(dú)立性保持機(jī)制的轉(zhuǎn)換與原均衡相比，管理者的強(qiáng)勢地位——保持審計(jì)獨(dú)立性的消極因素在一步步走向強(qiáng)化，它對審計(jì)師的控制是具體的、有針對性而且是易于操作的；而法律懲戒——保持審計(jì)獨(dú)立性的積極因素卻主要來自一種威懾力量，它對審計(jì)師的影響是間接的、非立竿見影的，只在概率的意義上對審計(jì)師的職業(yè)行為起引導(dǎo)作用。與原來的股東直接監(jiān)督相比，這一約束機(jī)制不僅顯得不那么具體、有效，而且，它助長了有限理性經(jīng)濟(jì)人的機(jī)會主義傾向。這具體表現(xiàn)在：審計(jì)人員個人的趨利動機(jī)與現(xiàn)行制度的結(jié)合使審計(jì)理論界萌發(fā)了一些新的研究趨向，它們與審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在要求是嚴(yán)重背離的。

　?。ㄒ唬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識的異化以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的應(yīng)用

　　傳統(tǒng)的概念將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為已審會計(jì)報(bào)表中存在審計(jì)人員未能察覺的重大錯報(bào)或漏報(bào)的可能性，或?qū)⒅x為發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義將社會需要與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念直接掛鉤，是一種需求導(dǎo)向型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論。然而，20世紀(jì)60年代以來，審計(jì)職業(yè)界一直備受沖擊，日益增高的法律風(fēng)險(xiǎn)使美國會計(jì)職業(yè)界改變審計(jì)思想，逐漸確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式，并對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識角度發(fā)生了改變[7].

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)，或者，通過風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)[3].與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，他將被審計(jì)單位置于一個大的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)中，運(yùn)用立體觀察的理論來判斷影響因素，注重對被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營計(jì)劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。從技術(shù)層面上看，他是對制度基礎(chǔ)審計(jì)的深化與發(fā)展，并不構(gòu)成對傳統(tǒng)審計(jì)理論的挑戰(zhàn)[8].然而，由于理論界對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識角度的改變，卻使之容易走向極端性應(yīng)用，從而導(dǎo)致與審計(jì)獨(dú)立性的背離。

　　財(cái)務(wù)資本所有者的弱勢地位早已不能在經(jīng)濟(jì)上維護(hù)審計(jì)師這一自由職業(yè)團(tuán)體的生存，雖然該團(tuán)體依然高舉為“所有者”服務(wù)的旗幟。其真實(shí)狀況是，如今的注冊會計(jì)師們都在強(qiáng)勢管理者與法律懲戒的高壓政策的夾縫中艱難度日，為整個獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的生計(jì)憂慮。如今的審計(jì)理論工作者傾向于從審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)感受去定義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以理解為審計(jì)主體損失的可能性”[9]：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以理解為審計(jì)主體遭受損失或不利的可能”[10]；亦有學(xué)者將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)冠名為“審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”，將之定義為審計(jì)主體從事審計(jì)職業(yè)行為，由于其預(yù)期結(jié)果不確定所導(dǎo)致的遭受損失的可能性[7].這些對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重構(gòu)思路都是從審計(jì)主體“自利”的行為動機(jī)出發(fā)，從審計(jì)供給角度定義風(fēng)險(xiǎn)。他們的一個共同點(diǎn)在于僅將發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成立的必要但非充分條件，將承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性等價于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此時的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)際上加入了訴訟風(fēng)險(xiǎn)這一變量。

　　從對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識思路出發(fā)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的應(yīng)用很容易變質(zhì)，那就是：審計(jì)師只要經(jīng)過一系列的測試和評價，認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即使被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些不符合會計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的實(shí)質(zhì)在于風(fēng)險(xiǎn)控制，而與審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最終都體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，如果客戶不會出現(xiàn)經(jīng)營失敗或其他重大“丑聞”，審計(jì)師通常不會承受風(fēng)險(xiǎn)[3].

　　美國原“五大”會計(jì)公司遭到訴訟，主要原因就是客戶經(jīng)營失敗，如果他們預(yù)見企業(yè)不會出現(xiàn)經(jīng)營失敗，那么，他們通常會承接相應(yīng)的客戶。審計(jì)師對其自身職業(yè)安全性的關(guān)注本無可厚非，然而，在現(xiàn)行公司治理制度的安排下，這種關(guān)注卻極大地弱化了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與公允，導(dǎo)致了審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為在偏離獨(dú)立性內(nèi)在要求的道路上越走越遠(yuǎn)。

　　（二）審計(jì)保險(xiǎn)理論的提出與審計(jì)獨(dú)立性的背離

　　社會經(jīng)濟(jì)職能的分解所引起的社會經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的變動，不僅成為審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，而且還成為決定審計(jì)活動方式的根源。20世紀(jì)60年代以來，社會各機(jī)構(gòu)傾向于加大審計(jì)人員對營業(yè)失敗的責(zé)任，會計(jì)師職業(yè)界所面臨的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益嚴(yán)峻。審計(jì)人員為了承擔(dān)這種責(zé)任，必然收取高額的審計(jì)費(fèi)用，并通過信息的使用人轉(zhuǎn)嫁給社會。一旦客戶經(jīng)營失敗，信息使用者通過提出訴訟尋求賠償，則可將損失減低到最低限度，同時社會也可將經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)職業(yè)上去。因而，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)充斥整個審計(jì)職業(yè)界，已成為一種職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。這種現(xiàn)象的存在，使會計(jì)師事務(wù)所類似于保險(xiǎn)公司。審計(jì)過程就是通過收集證據(jù)把財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到社會可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平之下的過程，在這一理論的指導(dǎo)下，審計(jì)的本質(zhì)被看作是一種保險(xiǎn)行為，其作用在于減輕投資者和其他關(guān)聯(lián)人的風(fēng)險(xiǎn)壓力。

　　審計(jì)保險(xiǎn)理論將審計(jì)的核心確定為風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的權(quán)衡與抉擇。如果被審計(jì)單位經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低，即使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)或漏報(bào)的可能性，注冊會計(jì)師卷入訴訟的幾率也不會太高。在這種情況下，實(shí)施大規(guī)模費(fèi)時費(fèi)力、代價高昂的實(shí)質(zhì)性測試顯然是不符合成本與效益原則的?？陀^事實(shí)是，會計(jì)師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而對審計(jì)意見進(jìn)行直接支持的實(shí)質(zhì)性測試愈來愈少[11].在企業(yè)經(jīng)營失敗可能性不大時，被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表是否真實(shí)與公允已經(jīng)不再是首先考慮的問題。然而，審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)作用恰恰是促進(jìn)真實(shí)會計(jì)報(bào)表的形成。當(dāng)會計(jì)信息的真實(shí)與公允不再是審計(jì)師的關(guān)注焦點(diǎn)，那么，審計(jì)師內(nèi)心又會將審計(jì)獨(dú)立性置于何種地位？本文認(rèn)為，審計(jì)保險(xiǎn)理論是在現(xiàn)代企業(yè)控制權(quán)嚴(yán)重失衡的環(huán)境下，處于夾縫中的審計(jì)職業(yè)界為保全自我而對現(xiàn)實(shí)環(huán)境產(chǎn)生的一種適應(yīng)性反應(yīng)，它與上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的極端應(yīng)用有異曲同工之處?？傊浴肮藏?zé)任為己任”只是弱勢群體的一種理想，雖然國家的法律以及層層監(jiān)管措施都在為資本市場的有效性而竭力宣傳，然而，現(xiàn)存的制度卻使這一口號無法與經(jīng)濟(jì)人的具體行為相融合。審計(jì)職業(yè)界對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的應(yīng)用以及將審計(jì)本質(zhì)看作風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)無不滲透著對審計(jì)獨(dú)立性的公然挑戰(zhàn)與背棄。當(dāng)然，如果把會計(jì)師事務(wù)所開成“保險(xiǎn)公司”，將審計(jì)人員當(dāng)作以技術(shù)為支撐降低風(fēng)險(xiǎn)的“保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人”可以維系資本市場有效運(yùn)作的話，審計(jì)功能的這一轉(zhuǎn)變也未嘗不是順應(yīng)社會發(fā)展的一件好事。如若企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗，制度的約束使“深口袋”原理每次都發(fā)揮應(yīng)有的作用，每位投資者都不會遭受損失，這對整體經(jīng)濟(jì)難道說不是一種很好的平緩么？然而，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)作建立在“信用”這一軟環(huán)境的事實(shí)卻告訴我們，每一次大規(guī)模的管理層舞弊引致企業(yè)破產(chǎn)，都導(dǎo)致了社會公眾對“人類社會合作的擴(kuò)展秩序”的信任危機(jī)。會計(jì)師事務(wù)所扮演“保險(xiǎn)公司”的角色將加速社會信譽(yù)機(jī)制的弱化。當(dāng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)作越來越趨向一體化時，這種傾向?qū)?dǎo)致社會整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的無序化，它對現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的打擊可能是致命的。

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