在美國，一旦納稅人明確表示無法繳納稅款或拒絕繳稅時(shí)，自動(dòng)電話催繳中心將把欠稅名單和欠稅情況傳給小區(qū)稅務(wù)局進(jìn)行追繳。小區(qū)稅務(wù)局在受到追繳通知后，首先要約見納稅人，由調(diào)查員和納稅人面談。

　　對于調(diào)查員所提出的問題，納稅人有義務(wù)回答，并提供有關(guān)賬目和證據(jù)。如果納稅人不合作，稅務(wù)局可以申請法院發(fā)傳票傳喚納稅人接受詢問。若納稅人拒絕，法院可判其“藐視法庭罪”。法院對稅務(wù)局提請簽發(fā)傳票要求一般不會(huì)拒絕。[3]在約談中，美國稅務(wù)局還有權(quán)在特定的情況下對納稅人所欠的稅款給予妥協(xié)。這些情況包括：對評定稅額的正確性存在疑問；對稅額的可征收性存在疑問，即對納稅人能否全額繳納稅額存在疑問；有效稅務(wù)管理的需要（在這種情況下，盡管稅額準(zhǔn)確性和課征性沒有問題，但是如果納稅人表明稅額的征收將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)困難或是不公平的，稅務(wù)局可以允許納稅人提出妥協(xié)協(xié)議）。[4]

　　加拿大稅法規(guī)定，如果納稅人接到稅務(wù)局寄來的評稅通知書后對評稅稅額有異議，經(jīng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局聯(lián)系仍不能達(dá)成一致，就可以在評稅通知書發(fā)出90天內(nèi)填寫反對通知書，寄回聯(lián)邦稅務(wù)局。對于聯(lián)邦稅務(wù)局分發(fā)下來的反對通知書，區(qū)稅務(wù)局上訴部門將指定專人進(jìn)行復(fù)核、調(diào)查，并和納稅人進(jìn)行約談，盡量和納稅人達(dá)成協(xié)議。

　　意大利稅法規(guī)定，在審計(jì)程序中，納稅人必須向稅務(wù)官員出示商業(yè)賬目資料，并回答稅務(wù)官員的問題。但是，納稅人也有權(quán)拒絕稅務(wù)官員的審計(jì)，也有權(quán)拒絕回答稅務(wù)官員的問題。然而，未向稅務(wù)機(jī)關(guān)出示的證據(jù)不能在以后的司法程序中使用。[5]

　　日本實(shí)施的“稅務(wù)相談”制度實(shí)際上是所謂的稅務(wù)咨詢制度。納稅人可以通過直接到稅務(wù)相談室面談的做法進(jìn)行稅務(wù)咨詢。日本各個(gè)國稅局都設(shè)有稅務(wù)相談室，并在主要的136個(gè)稅務(wù)署設(shè)有稅務(wù)相談室的分室，由約600名熟悉稅法、經(jīng)驗(yàn)豐富的稅務(wù)相談官負(fù)責(zé)稅務(wù)咨詢和處理納稅人的意見。咨詢服務(wù)是免費(fèi)的。[6]

　?。ㄈ┰u價(jià)

　　從上述關(guān)于外國或地區(qū)稅務(wù)約談制度的實(shí)施來看。

　　筆者認(rèn)為可供借鑒的地方在于：

　　首先。稅法中明確確立稅務(wù)稽查約談制度中納稅人的義務(wù)和不履行義務(wù)的法律后果。美國、中國香港、意大利的稅法中，一般都明確納稅人負(fù)有合作義務(wù)和提供資料的義務(wù)。例如，在美國，不履行合作義務(wù)可能會(huì)受到法院以“藐視法庭罪”處罰。在意大利，不履行提供資料的合作義務(wù)甚至可能導(dǎo)致程序上的不利后果。在我國香港，不履行合作義務(wù)將直接影響納稅人所承擔(dān)的實(shí)體法上的加重處罰的后果。這類明確的義務(wù)和法律后果的規(guī)定，對于提高稅務(wù)稽查約談的嚴(yán)肅性，加大稅務(wù)稽查約談力度很有意義。

　　其次，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進(jìn)行妥協(xié)的裁量權(quán)。在美國，稅務(wù)機(jī)關(guān)于法定情況下，可按照妥協(xié)協(xié)議程序和納稅人就所欠稅款達(dá)成稅收協(xié)議的權(quán)利。加拿大也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的上訴部門和納稅人達(dá)成稅收領(lǐng)域的協(xié)議。我國香港稅法也賦予稅務(wù)局局長酌情減免或減少罰款、稅款利息乃至稅款的權(quán)利。這種稅收妥協(xié)協(xié)議或裁量權(quán)的做法，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)約談制度中有更大的裁量權(quán)，可以針對具體案件的情況和納稅人的不同境況作出更為合情合理的處理結(jié)果。但其不足在于這種裁量權(quán)行使需要得到有效的監(jiān)督，并需要得到合理的限制。

　　再次，在稅務(wù)稽查約談制度中，重視和納稅人的平等關(guān)系和納稅人權(quán)利的保護(hù)。稅法對違反稅法的行為給予納稅人較多的補(bǔ)救機(jī)會(huì)，并在復(fù)議、上訴制度中也重視和納稅人達(dá)成協(xié)議來處理稅收爭議。中國香港稅法允許納稅人聘請專業(yè)會(huì)計(jì)師作為顧問。意大利稅法還將拒絕回答稅務(wù)官員的問題和拒絕審計(jì)作為納稅人的權(quán)利。這類規(guī)定對于杜絕稅務(wù)機(jī)關(guān)的不當(dāng)稽查和保護(hù)納稅人合法經(jīng)營權(quán)不受不當(dāng)干擾具有重要的意義。對于違反稅法的行為，重視采用罰款等行政處罰措施；對于可能導(dǎo)致限制人身自由的刑事措施傾向于采取慎重態(tài)度。例如，在我國香港，稅法允許以罰款代替對違反稅法行為的檢控。

　　三、完善我國稅務(wù)稽查約談制度的建議

　　借鑒國外以及我國香港地區(qū)的稅務(wù)稽查約談制度，結(jié)合我國的國情，筆者認(rèn)為，我國的稅務(wù)稽查約談制度應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善。

　　（一）出臺(tái)關(guān)于稅收約談制度的統(tǒng)一立法

　　當(dāng)前，國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號文件，以下簡稱《征管意見》）中已經(jīng)提到稅務(wù)稽查約談制度具體實(shí)施的一些內(nèi)容?！墩鞴芤庖姟氛J(rèn)為，“對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計(jì)算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯(cuò)?？捎啥悇?wù)機(jī)關(guān)約談納稅人，通過約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯(cuò)，在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰；超過申報(bào)納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室?！钡?，以此作為稅務(wù)稽查約談制度的立法依據(jù)，顯然存在立法層次過低、效力不足和內(nèi)容不完善的缺陷。因此，應(yīng)當(dāng)考慮頒布效力更高的關(guān)于稅務(wù)稽查約談制度統(tǒng)一立法，使稅務(wù)稽查約談制度有法可依。

　　（二）明確界定稅務(wù)稽查約談制度中納稅人的權(quán)利和義務(wù)

　　稅務(wù)稽查約談制度首先應(yīng)當(dāng)明確確定納稅人的相關(guān)義務(wù)和不履行義務(wù)的法律后果，從而增強(qiáng)約談制度的潛在威懾力，提高約談制度的實(shí)施效果。對于納稅人的相關(guān)義務(wù)，我國許多地方性的稅務(wù)稽查約談制度都有一些規(guī)定。例如，北京市地稅局《實(shí)施辦法》第九條就明確規(guī)定：“稅務(wù)函告、約談過程中，可根據(jù)需要使用《提供納稅資料通知書》，責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供有關(guān)涉稅資料?！钡@類規(guī)定對于納稅人的義務(wù)規(guī)定還比較簡單。例如，對于納稅人是否有義務(wù)如實(shí)回答稅務(wù)機(jī)關(guān)的問題，納稅人拒絕回答稅務(wù)官員的某些問題，提供某些虛假資料是否可以認(rèn)定為不履行合作義務(wù)等沒有進(jìn)一步詳細(xì)的規(guī)定。此外，納稅人不履行合作義務(wù)應(yīng)當(dāng)給予何種處理，也沒有更為詳細(xì)的規(guī)定。大多數(shù)這類規(guī)定僅以稅務(wù)機(jī)關(guān)立案查處作為主要的后果。

　　筆者認(rèn)為，納稅人在稅務(wù)稽查約談制度中需要承擔(dān)如實(shí)回答稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問的義務(wù)；對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的疑問，進(jìn)行澄清并盡量提供證據(jù)加以證實(shí)的義務(wù)；對于關(guān)鍵問題的回答，如果編造虛假事實(shí)進(jìn)行掩飾、搪塞或提供虛假證據(jù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)停止約談，進(jìn)行嚴(yán)厲查處；對于納稅人在稅務(wù)稽查約談中可以提出的證據(jù)而故意拒絕提出，可以明確規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對其不利的認(rèn)定后果。

　　在納稅人權(quán)利方面，從提倡納稅服務(wù)和公平原則的角度來看，稅務(wù)稽查約談制度中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定納稅人在約談中所享有的權(quán)利。我國當(dāng)前的稅務(wù)稽查約談制度就這方面的規(guī)定非常少見。

　　筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查約談制度應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定納稅人的如下權(quán)利：納稅人在約談之前的合理時(shí)間有權(quán)獲得必要通知，不能搞突襲式的約談；納稅人有申請回避的權(quán)利；納稅人有權(quán)被應(yīng)當(dāng)告知約談的程序和約談可能導(dǎo)致的后果；納稅人有權(quán)就稅收專業(yè)問題聘請專業(yè)會(huì)計(jì)師作為約談?lì)檰?；約談過程必須在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行和完成，不能搞成變相的羈押；約談過程不能采取誘供、逼供等不合理的方式；約談的筆錄應(yīng)當(dāng)允許納稅人過目，并進(jìn)行修改等；此外還應(yīng)當(dāng)允許納稅人有拒絕約談的權(quán)利。

　　（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)的界定

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)主要是從程序正義要求的角度進(jìn)行設(shè)計(jì)的。例如，稅務(wù)稽查約談機(jī)構(gòu)的人員具有必要的獨(dú)立性，他必須獨(dú)立于稅務(wù)稽查審案人員，和被稽查對象沒有直接的利害關(guān)系或其他足以影響約談制度實(shí)施的關(guān)系；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向約談對象發(fā)出通知，約請其財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人或單位負(fù)責(zé)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)固定場所就有關(guān)涉稅問題進(jìn)行面談；稅務(wù)稽查約談?dòng)蓛擅騼擅陨隙悇?wù)人員進(jìn)行；約談時(shí)，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證，對約談情況應(yīng)當(dāng)進(jìn)行記錄，記錄內(nèi)容須經(jīng)被約談人確認(rèn)后簽字等等。

　　然而，正如上文提到，要有效發(fā)揮稅務(wù)稽查約談制度的功能，還必須應(yīng)當(dāng)考慮給予稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進(jìn)行妥協(xié)的裁量權(quán)。我國目前稅收稽查的現(xiàn)狀是，納稅遵循度較低，大多數(shù)被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查的案件事實(shí)上都屬于有稅收違法行為的案件。只是由于稅務(wù)稽查資源的有限性和證據(jù)收集能力的局限性，許多案件不能一查到底或無法落案。稅務(wù)稽查約談制度的引進(jìn)，在某種程度上就是對違法納稅人從輕、減輕和免除處罰，換取納稅人自查自糾，從而降低稽查成本，提高稽查工作效率，進(jìn)一步擴(kuò)大稽查面，最終提高納稅遵循度。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對違法納稅人的從輕、減輕和免除處罰必須獲得稅法乃至刑法上的法律依據(jù)。

　　對此，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在稅收約談制度中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)如下權(quán)限和建立如下監(jiān)督機(jī)制：

　　首先，對于納稅人在約談中主動(dòng)交待的某些故意違法但還不構(gòu)成犯罪的行為，應(yīng)當(dāng)區(qū)分完全自愿披露、在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí)、不完全披露或延遲披露事實(shí)三種情況，分別給予免除罰款、減輕罰款和從輕罰款三種不同的處理。

　　其次，允許在一定條件下和納稅人達(dá)成稅收協(xié)議。

　　在稅法中，稅收協(xié)議有多種表現(xiàn)形式，例如有所謂的稅收擔(dān)保協(xié)議、納稅人之間就納稅承擔(dān)而達(dá)成的協(xié)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就關(guān)聯(lián)企業(yè)達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在納稅事實(shí)難以查清時(shí)簽訂的協(xié)議等。納稅人之間就納稅承擔(dān)達(dá)成的協(xié)議并不是以稅務(wù)機(jī)關(guān)作為納稅主體的一方，所以，不屬于本文探討的稅收協(xié)議問題。其他三種協(xié)議則都是要以稅務(wù)機(jī)關(guān)作為協(xié)議一方的主體。其中，就稅收擔(dān)保協(xié)議和預(yù)約定價(jià)協(xié)議在我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中已經(jīng)有所規(guī)定。這里不再贅述。對于稅務(wù)稽查中比較有意義的應(yīng)該是對稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間就納稅事實(shí)無法查清時(shí)簽訂的協(xié)議。對這一協(xié)議，許多學(xué)者認(rèn)為，從稅收法定主義原則和我國現(xiàn)行的法律規(guī)定來看，其合法性還有待探討。[7]但是，如果從減少稅收成本和提高稅收效率來看，是值得提倡的一種做法。正如前文提到，基于稅務(wù)稽查部門的有限力量配備和普遍納稅遵循度低的現(xiàn)狀，是無法與法律對稅法違法案件的高證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)要求、查清納稅事實(shí)所需要的大量的時(shí)間精力及對納稅人通力配合的高要求相適應(yīng)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在稽查約談中，就重要的納稅事實(shí)、納稅人自查自糾提供的情況等與納稅人達(dá)成妥協(xié)的做法。

　　非常有利于緩解前文提到的三個(gè)矛盾沖突。

　　此外，在約談中，如果發(fā)現(xiàn)存在其他問題也可以考慮與納稅人達(dá)成必要的協(xié)議安排。這包括以下幾種情況：

　?。?）延期償還稅收的協(xié)議。由于納稅人存在客觀的經(jīng)濟(jì)困難導(dǎo)致稅款的可征收性存在問題的，按照2001《稅收征收管理法》第31條的規(guī)定，可以由納稅人申請延期納稅。但是，由于延期納稅的批準(zhǔn)權(quán)已經(jīng)提到省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，且其償還期限僅僅只有三個(gè)月，許多資力較為單薄的中小企業(yè)的納稅人基于申請程序復(fù)雜等原因而沒有申請，而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)也常常因逐級上報(bào)程序復(fù)雜而拒絕納稅人的申請。因此，在稅務(wù)稽查約談期間，如果納稅人確實(shí)能夠證明其存在足以申請延期還稅的情況，稅務(wù)稽查人員應(yīng)當(dāng)考慮協(xié)助納稅人進(jìn)行申請，并與納稅人達(dá)成延期償還稅收的協(xié)議。

　　這類協(xié)議可以作為納稅人申請延期償付稅款申請的一個(gè)附件，向省級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。省級稅務(wù)機(jī)關(guān)對附帶這類附件的延期申請，在審批程序上應(yīng)當(dāng)從快從寬。

　?。?）減免稅收的協(xié)議。依據(jù)稅法法定主義原則，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)是無權(quán)擅自減免納稅人的稅額，它只能依據(jù)法律的規(guī)定進(jìn)行減免稅。法定的減免稅情況不屬于稽查約談中減免稅協(xié)議的范圍，因?yàn)闇p免稅本身是法律的規(guī)定，無需再由稽查機(jī)關(guān)作出安排。但是，在有些情況下，稅法也賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)酌定免除的權(quán)利，這包括依職權(quán)免除和依申請免除的情況。例如，在《農(nóng)業(yè)稅條例》第18條規(guī)定，因?yàn)樽匀粸?zāi)害引起的免稅屬于依職權(quán)的免除；個(gè)人所得稅第5條對于孤老人員所得的免稅屬于依申請免除。無論是何種免稅，在稅收稽查約談中，如果納稅人確實(shí)能夠提供證據(jù)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以考慮免稅處理。不過，上述酌定免除的情況都采取了列舉的方式，有時(shí)并不能窮盡所有的應(yīng)當(dāng)給予減免稅的情況。為此，許多發(fā)達(dá)國家都授予稅務(wù)機(jī)關(guān)更為靈活的酌定免除權(quán)。例如，德國《稅收通則》第227條就明確規(guī)定：“依個(gè)別時(shí)間之狀況，租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)之收取為不允當(dāng)時(shí)，稽征機(jī)關(guān)得為全部或者部分之免除，……?！盵7]據(jù)此，我國應(yīng)當(dāng)借鑒這一規(guī)定，授予稽查人員同樣的權(quán)利，使之在稽查約談時(shí)在適當(dāng)情況下與納稅人達(dá)成減免稅收協(xié)議。

　　當(dāng)然，這一協(xié)議應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠绦蛏系膰?yán)格的控制。筆者認(rèn)為，協(xié)議簽署后，應(yīng)當(dāng)報(bào)送省一級稅收機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，或至少應(yīng)當(dāng)報(bào)省一級機(jī)關(guān)備案。

　?。?）對于納稅人在約談中交待的已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為，則可視為納稅人有自首的情節(jié)，依據(jù)刑法對自首的規(guī)定是“可以從輕、減輕甚至免除處罰”。在移交給公案機(jī)關(guān)處理的時(shí)候，建議進(jìn)行從輕、減輕和免除處罰。對于那些納稅人通過約談能夠及時(shí)補(bǔ)繳稅款的案件，一般還可以考慮依據(jù)刑法關(guān)于“犯罪情節(jié)較輕，社會(huì)危害性不大，不視為犯罪”的規(guī)定，不再進(jìn)行移送。

　　此外，還應(yīng)當(dāng)考慮對我國目前刑法中涉稅犯罪的法律規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查約談中的靈活度。例如，當(dāng)前已有學(xué)者建議，應(yīng)當(dāng)取消刑法關(guān)于偷稅方式認(rèn)定上將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的行為作為偷稅行為的立法規(guī)定。對偷稅罪的這一修正，有可能將偷稅行為認(rèn)定界限后移，對于一些在稅務(wù)稽查約談期間交待的未申報(bào)行為，可能就無需認(rèn)定為偷稅罪，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予納稅人一個(gè)補(bǔ)救的機(jī)會(huì)。這種做法，作為一個(gè)過渡性措施用于解決我國目前稅務(wù)管理和稽查存在偷稅面廣、稽查效率低的問題，也應(yīng)當(dāng)是利大于弊的。

　　（4）對于稅務(wù)機(jī)關(guān)所擁有的裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)實(shí)行必要的監(jiān)督。這種監(jiān)督，一方面可以考慮將裁量權(quán)實(shí)施批準(zhǔn)權(quán)的審查級別提高，并建立必要的備案制度。例如，涉及對于罪與非罪的認(rèn)定，可以考慮由省一級的稅務(wù)稽查局負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)批準(zhǔn)這種裁量權(quán)，并向相應(yīng)級別司法機(jī)關(guān)建立備案制度。另一方面，也必須在稽查機(jī)關(guān)內(nèi)部同級稽查部門之間實(shí)行必要的相互監(jiān)督制度。例如，使約談部門和稽查選案、檢查、審理和執(zhí)行部門之間實(shí)現(xiàn)相互監(jiān)督。

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