關(guān)鍵詞：審計關(guān)系；變異；影響；改善

　　審計關(guān)系一般是指由審計主體、審計客體和審計委托人三者之間形成的經(jīng)濟責任關(guān)系，它是審計活動得以有效開展的前提和保證。審計關(guān)系的不清晰以及審計關(guān)系中任何一方的缺失或兩者之間關(guān)系的扭曲，都會影響到審計的獨立性，影響到審計的客觀、公正。而在我國現(xiàn)行審計中，存在著獨立性差，審計風險日益增大，審計責任界定不清，審計市場的供需矛盾不斷加劇等問題。筆者認為，其根源就在于審計關(guān)系的不清晰以及由于實際中存在委托人和審計客體合二為一的現(xiàn)象，使傳統(tǒng)審計關(guān)系嚴重扭曲，審計的基礎(chǔ)發(fā)生了動搖。

　　因而，要保證獨立高效地開展審計工作，促進審計市場的發(fā)育，就必須要改善現(xiàn)行審計關(guān)系。為此，本文以注冊會計師審計（以下審計皆指注冊會計師審計）為對象，從傳統(tǒng)的審計關(guān)系人手，來分析審計關(guān)系變異的原因及其影響，在此基礎(chǔ)上試圖對審計關(guān)系進行重新界定，并尋求其有效改善的途徑。

　　一、審計關(guān)系-審計市場的基礎(chǔ)

　　眾所周知，由于兩權(quán)的分離，所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)濟責任關(guān)系的確立，使得傳統(tǒng)審計關(guān)系得以形成。其中，審計委托人與審計主體、審計客體之間均存在著委托與受托責任，有經(jīng)濟利益關(guān)系的存在；而審計主體與審計客體之間則只有審計與被審計關(guān)系的存在，雙方不存在任何經(jīng)濟利益關(guān)系。因而，構(gòu)成審計關(guān)系的三者之間形成了穩(wěn)定的三角形架構(gòu)，從而也構(gòu)成了傳統(tǒng)審計活動牢固的基礎(chǔ)，缺少了任何一方，或者是任何一個鏈條出現(xiàn)問題，必然會破壞這種穩(wěn)定的架構(gòu)，這也就意味著審計的基礎(chǔ)發(fā)生了動搖或坍塌，在此基礎(chǔ)上開展審計活動所形成的后果可以想象。

　　由于審計關(guān)系的形成，意味著有了審計委托人（需求方）和審計主體（供應(yīng)方）之間的供需關(guān)系，也才有了以審計信息為交易對象的審計市場。

　　因而，審計關(guān)系是審計市場形成的基礎(chǔ)，也是審計市場供需的最直接反映。一方面，審計委托人是審計產(chǎn)品必然的需求方，他可以根據(jù)自己的需要來定制產(chǎn)品，因而，在審計市場才會出現(xiàn)財務(wù)審計、管理審計、管理咨詢等適合需求者口味的產(chǎn)品。另一方面，審計主體——會計師事務(wù)所和注冊會計師是審計產(chǎn)品的唯一供應(yīng)者，他們要在國家法律、法規(guī)的框架下，接受委托人的委托，來生產(chǎn)審計產(chǎn)品，履行雙方的約定，并取得相應(yīng)的報酬。而保證雙方如期履行約定的重要環(huán)節(jié)在于審計客體為了盡快解脫自己而積極的配合。因而，審計關(guān)系也是審計市場得以有效運行的基礎(chǔ)。

　　二、審計關(guān)系變異及其影響

　　就我國目前的審計市場而言，雖然形式上的審計關(guān)系依然存在，但實際上，真正意義上的審計委托人缺位，審計客體成為了實際上的委托人，即審計委托人與審計客體合二為一，審計主體與審計客體之間產(chǎn)生了經(jīng)濟利益關(guān)系，使得傳統(tǒng)的審計關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴重的扭曲。而且，隨著經(jīng)濟發(fā)展對審計需求的擴大，審計的業(yè)務(wù)范圍也發(fā)生了根本的變化，傳統(tǒng)意義上的審計關(guān)系已經(jīng)無法涵蓋現(xiàn)代審計的全部內(nèi)容，審計關(guān)系變得十分模糊。這些無疑對審計活動、審計市場等產(chǎn)生了不良的影響。造成審計關(guān)系變異的原因主要有如下幾個方面：

　　其一，審計委托人的多元化，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計關(guān)系模糊。在市場經(jīng)濟運行機制下，特別是隨著資本市場的建立、健全，審計信息，特別是上市公司的審計信息，不再僅僅局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務(wù)，社會經(jīng)濟活動的各個方面，包括投資人、債權(quán)人、潛在的投資人、債權(quán)人、政府相關(guān)管理部門以及其他利害關(guān)系人均對其表示了極大的興趣和關(guān)注，因而，審計信息的需求者開始呈現(xiàn)多元化的狀態(tài)。同一審計產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會更多利益主體需求的準公共產(chǎn)品。在此情況下，審計委托人的涵義發(fā)生了變化，它不僅包括了傳統(tǒng)意義上的所有者，而且，還隱含了所有享受審計信息的各方利益主體。這就形成了一個實際存在而又抽象的隱性委托人群體，使得審計委托人的地位變得模糊，而且力量被分散和稀釋。作為這一群體中的每一方，都在期望為受益者的同時，盡量地減少自己的義務(wù)和成本，“搭便車”的傾向使得統(tǒng)一的集體行為難以形成，在委托代理鏈上委托人的不明晰，使得代理人審計出現(xiàn)了困境，對管理者的依賴增大，使審計關(guān)系變得模糊甚至出現(xiàn)了扭曲。

　　其二，隨著市場經(jīng)濟體制的建立、健全，我國的證券市場也在不斷地向法制化和規(guī)范化方面轉(zhuǎn)化。但是，就目前而言，我國的證券市場還是一個投機性較強的市場，大量游資光顧市場的主要原因還是獲取有價證券的投機性差價收入，股市波動幅度相對較大。無論是證券市場還是投資者均很不成熟，許多投資者缺乏理性和投資性，大量的投機行為充斥證券市場，因而，他們對企業(yè)的財務(wù)狀況并未予以真正意義上的關(guān)注。要求上市公司提供經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報告，更多地是為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而并非所有者的強烈需求。所以，在此情況下，真正意義上的委托人，不是財產(chǎn)的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得這些利益主體成為了審計信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會大眾的審計需求，但是，它并非真正意義上的需求者和委托人，也與審計主體之間缺少委托與受托的經(jīng)濟責任關(guān)系，而真正意義上的需求者和委托人，并未履行其經(jīng)濟義務(wù)。在此情況下，出現(xiàn)了審計信息需求者的權(quán)利和義務(wù)嚴重的不匹配。因而，就導(dǎo)致了審計的成本和費用沒有由委托人承擔，而是由審計客體，即被審對象所承擔，審計客體成為了實際上的委托人，審計關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴重的扭曲。

　　其三，即便所有者有委托審計的要求，但是在我國現(xiàn)有公司治理結(jié)構(gòu)下，也難以保證其獨立性。

　　經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟條件下的公司治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟條件下公司治理結(jié)構(gòu)的目標，還相差甚遠。所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴重，使所有者和經(jīng)營者之間缺乏有效的制衡關(guān)系；即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結(jié)構(gòu)失衡的問題，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監(jiān)管職能，其獨立性的缺失則是不言而喻的。因而，所有者與注冊會計師之間的審計聘約無論是由董事會出面，還是由管理當局（經(jīng)理人員）出面，實質(zhì)上大多被公司管理當局所操縱。管理當局成為了實質(zhì)上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)，作為獨立于被審計對象的審計主體在經(jīng)濟上轉(zhuǎn)而依賴于審計客體，審計市場無情的競爭，往往會使審計人員在討價還價中作出讓步，以維持審計市場占有率，提高所在會計師事務(wù)所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅。因而，審計的獨立性大打折扣。

　　在這種已經(jīng)變異了的審計關(guān)系下，不僅審計主體的獨立性不能保證，而且審計關(guān)系人之間的權(quán)利、義務(wù)難以對等，審計責任無法明確。真正的審計產(chǎn)品需求者的需求也并未根據(jù)自己的意愿和途徑加以反映，作為公共需求的企業(yè)會計報表審計源于政府部門的強制要求，并非所有者的主觀愿望，這就造成集審計委托人和審計對象于一體的企業(yè)管理當局，對注冊會計師為提高審計質(zhì)量而采取的行動不給予積極配合，查出了問題也不同意調(diào)整和披露。對于審計對象而言，往往以更換注冊會計師等方式對審計人員施加壓力，與審計人員討價還價，只要能應(yīng)付有關(guān)部門，哪個事務(wù)所的收費低、要求少、時間短、出報告快、能滿足其不當要求，就委托哪個事務(wù)所審計。這樣的結(jié)果是使審計產(chǎn)品的供給者——審計人員承擔的審計責任越來越大，審計風險也由此加大，審計質(zhì)量難以保證。

　　同時，由審計關(guān)系變異帶來的審計委托人和審計主體對應(yīng)關(guān)系的模糊性和不確定性，導(dǎo)致審計信息的供需沒有形成一種直接的對接關(guān)系，即審計者并不十分清楚真正的委托人（而非被審者）對審計信息的需求及其變化情況，對方也不太明確審計者到底能提供什么樣的審計信息等。造成審計市場供需信息的不暢通，審計市場有效性較差，也必然導(dǎo)致審計需求和供給之間矛盾的加大。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護自身的權(quán)益，因此，他們雖然并不承擔審計費用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。而對注冊會計師來講，能否承擔這種高水準的審計目標，取決于他們能否有效地控制成本并從審計收費中實現(xiàn)價值補償。事實上，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，最大的成本是人力成本，隨著審計市場競爭的加劇，審計人才的競爭已是必然，降低人力成本的空間已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性較小。而在收費方面，由于審計客體變成了真正意義上的委托人，要承擔相應(yīng)的審計費用，而且，審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低與他無關(guān)，因而，使得注冊會計師與其在費用方面的討價還價就變得十分困難。根據(jù)成本效益原則，在審計費用難以滿足進行高質(zhì)量的審計時，作為經(jīng)濟人的審計主體為了自己的生存，便會退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價值補償。因而，審計質(zhì)量下降，審計供求之間的矛盾更加突出。

　　三、審計關(guān)系的改善

　　因而，重新界定審計關(guān)系，明確審計關(guān)系人，進一步明確他們之間的相互關(guān)系及各自的權(quán)利和義務(wù)，采取相應(yīng)的措施，以促進審計關(guān)系的不斷改善，是現(xiàn)行審計理論和實務(wù)中必須要解決的問題，也是提高審計的獨立性，盡可能地減少審計責任、降低審計風險，以構(gòu)筑審計市場較為穩(wěn)固基礎(chǔ)的前提和重要保證。

　　1.要重新界定審計關(guān)系

　　雖然傳統(tǒng)的審計關(guān)系是建立在兩權(quán)分離，所有者和經(jīng)營者之間經(jīng)濟責任關(guān)系的基礎(chǔ)上，也即是建立在傳統(tǒng)審計需求基礎(chǔ)上的。但是，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計需求的進一步擴大，審計關(guān)系的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，因而，我們必須進一步深化對審計關(guān)系的認識，并對其內(nèi)涵進行重新的界定，在此基礎(chǔ)上，對于不同需求情況下的審計，對審計關(guān)系界定的角度也不同。

　　傳統(tǒng)審計關(guān)系構(gòu)成了審計的基礎(chǔ)，注冊會計師要接受委托，對被審計單位的會計報表和相關(guān)信息進行審計，對其客觀、公允和一致性發(fā)表審計意見。因為傳統(tǒng)審計的服務(wù)對象眾多，對委托人的界定就要分別不同情況進行。

　　在對于同一審計信息的需求者為單一主體，而且審計信息需求者與被審計客體之間存在經(jīng)濟責任關(guān)系需要鑒證時，就要明確審計信息需求者即為審計委托人，它在享用審計信息的同時，必須要付出信息的搜尋成本——審計費用，而審計客體則與審計主體之間沒有經(jīng)濟利益關(guān)系的存在，還審計關(guān)系為本來面目，從而保證審計主體的獨立性。

　　在對于因同一審計信息的需求者多元化，并導(dǎo)致審計關(guān)系不明晰甚至扭曲的情況下，我們可以按照審計信息需求的不同特點，對需求者的構(gòu)。成進行進一步的分析，在此基礎(chǔ)上，明確界定審計委托人。就目前而言，主要指對公眾公司的審計信息產(chǎn)生的審計需求者多元化。為此，我們可以把對公眾公司的審計信息需求者分為三類，其一為審計信息的直接需求者，即投資人，其二為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，其三，為潛在的投資人和債權(quán)人。但在這三類的審計需求者中，雖然后兩者也會需要上市公司的審計和財務(wù)信息，但他們并不會與注冊會計師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計關(guān)系。其一為審計信息的直接需求者，即投資人，他們會與CPA （注冊會計師）直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，是審計的最直接服務(wù)對象，他們期望通過委托審計來實現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)管，以謀求代理成本的降低。因而，在此情況下，投資人利益的代表者——董事會作為所有者的代表來與注冊會計師簽約，形成真正意義上的審計關(guān)系。其二為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，如果投資人委托審計后形成的上市公司審計信息，直接能夠為其利用，可以允許其搭投資人的便車。雖然他們也是審計信息的直接需求者，但其并未與注冊會計師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計關(guān)系。其三，為潛在的投資人和債權(quán)人，他們也是公眾公司審計信息的需求者。他們會利用審計信息，為其做出投資、信貸等決策服務(wù)。但是，他們并不是審計關(guān)系人。我們也難以將上述這些眾多而又極為分散的需求者作為審計委托人并收取審計費用。因而，對多元化的需求者而言，我們就要通過相關(guān)制度和法律來明確投資人的審計委托人地位，它在享用審計信息的同時，必須要付出信息的搜尋成本——審計費用，使審計關(guān)系人之間的對應(yīng)關(guān)系變得更清晰，還審計關(guān)系以本來面目。

　　隨著市場需求的擴大，審計的內(nèi)涵也在逐步地擴大，現(xiàn)代審計除了提供傳統(tǒng)審計服務(wù)，還可以提供非審計服務(wù)。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點和經(jīng)營管理情況，根據(jù)自己的需要“量身定作”其他機構(gòu)或個體無法享用的諸如：資產(chǎn)評估、會計咨詢、會計服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)代理、IT服務(wù)等審計產(chǎn)品。在此情況下的審計關(guān)系也不僅僅局限于傳統(tǒng)三角架構(gòu)的審計關(guān)系模式，審計關(guān)系代表了審計主體和委托人之間以業(yè)務(wù)為紐帶而形成的一種新型的契約關(guān)系。即企業(yè)的管理者來聘請注冊會計師為其提供中介服務(wù)并支付相應(yīng)的費用，由企業(yè)的管理者和注冊會計師之間形成的委托與受托責任關(guān)系。在這種審計關(guān)系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的審計委托人。

　　目前，我國的審計市場中，審計產(chǎn)品較為單一，傳統(tǒng)的會計報表審計仍為主打產(chǎn)品，這樣，將眾多的會計師事務(wù)所置于這一狹小范圍中，造成其業(yè)務(wù)在低層次、低水平上的惡性競爭，使審計收費降低，審計技術(shù)和水平難以提高。因而，提供多元化的審計業(yè)務(wù)也是審計自身發(fā)展的需要。通過審計業(yè)務(wù)向多元化方向發(fā)展，不僅可以消除審計主體開展審計和非審計服務(wù)會影響審計獨立性的疑慮，而且，可以使更多的會計師事務(wù)所盡快從目前的惡性競爭中解脫出來，他們可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)能力，通過廣泛調(diào)查研究用戶對審計信息需求的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、方式及其變化情況，據(jù)以確定審計市場的不同需求，在國家相關(guān)法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，開發(fā)更多類型的審計產(chǎn)品，以更好地滿足市場需求，推進審計市場的逐步規(guī)范和發(fā)展。當然，審計市場需求是有層次的，不同的業(yè)務(wù)，需要不同規(guī)模的事務(wù)所來承擔。事務(wù)所的規(guī)模與市場需求相適應(yīng)，有利于保持適度的市場競爭。因此，要實現(xiàn)這一目標，還要盡可能地創(chuàng)造適合會計師事務(wù)所發(fā)展的空間，不斷擴大事務(wù)所的規(guī)模，提高其管理水平和業(yè)務(wù)能力。

　　在上述審計關(guān)系的界定中，只要把審計委托人界定清楚了，審計主體便可以從其與審計客體的經(jīng)濟利益關(guān)系中解脫出來，審計關(guān)系得以理順，從而為注冊會計師開展獨立審計奠定良好的基礎(chǔ)。

　　2.要規(guī)范證券市場，引導(dǎo)審計需求

　　政府要切實加強對資本市場的監(jiān)管措施，整頓市場秩序，設(shè)置適合市場經(jīng)濟規(guī)范化要求的上市公司退出機制，通過對公司股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，逐步實現(xiàn)國有股和法人股的流通，完善證券市場的收購兼并功能。并盡快修改我國《證券法》的不適應(yīng)部分，使之逐步完善，從制度上引導(dǎo)投資者的理性投資，減少市場的投機性，通過規(guī)范信息披露行為，加強證券監(jiān)管，以充分發(fā)揮證券市場的價格發(fā)現(xiàn)功能，使股價以上市公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)，投資者能夠從公司股價來判斷公司經(jīng)營狀況和評價經(jīng)營者的能力與努力程度，促使投資者對企業(yè)經(jīng)審計的財務(wù)狀況予以真正的關(guān)注，并能夠委托注冊會計師對公眾公司提供的財務(wù)報告進行審計，真正發(fā)揮會計和審計信息在投資決策中的作用，使得對上市公司的審計變?yōu)橥顿Y者的一種真正需求，而并非完全是政府的意愿。這樣，使上市公司的審計關(guān)系得以改善。

　　3.完善公司治理結(jié)構(gòu)，以改善現(xiàn)行審計關(guān)系

　　針對因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善而致使審計關(guān)系變異的現(xiàn)狀，我們要加大企業(yè)改革的力度。對國有企業(yè)要通過股權(quán)分置等方法逐步解決現(xiàn)行股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，以及對實施公司制后的國有企業(yè)實行股權(quán)的多元化再改造。無論是國有還是非國有公司，均要盡快改變目前一股獨大或所有者缺位的現(xiàn)象，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立獨立董事制度，引入來自公司外部，與公司管理層沒有個人的和經(jīng)濟利益上聯(lián)系的獨立董事，強化董事會的制約機制，保護投資者利益，規(guī)范內(nèi)部管理和經(jīng)營，減少內(nèi)部人控制，充分發(fā)揮獨立董事的作用，在董事會下設(shè)立審計委員會，由審計委員會作為審計委托人，聘請注冊會計師進行審計。目前許多公司董事會的相關(guān)費用仍然由經(jīng)營者負擔，意味著董事會仍然難以實現(xiàn)實質(zhì)上的獨立性。因此，今后有關(guān)部門在修訂《公司法》或相關(guān)法律和法規(guī)中，應(yīng)明確做出規(guī)定：為了保證董事會的獨立性，董事會在履行監(jiān)管職能時，發(fā)生的費用應(yīng)該由股東按照持股比例來承擔，而非由經(jīng)營者承擔，即使是董事個人的津貼，也應(yīng)該由董事的派出股東承擔，若為獨立董事，其津貼也應(yīng)該由股東按持股比例承擔。上述費用即使由企業(yè)支付，也不能從費用中列支，要按照股比從股東的分紅中扣除。由董事會進行委托審計時的費用也是如此，這樣，才能充分提高董事會的獨立性，改變董事會缺乏獨立性和獨立董事不獨立的現(xiàn)象，使董事會真正成為代表所有者的審計委托人，在此情況下的注冊會計師要對獨立的董事會負責、對股東負責，逐步改變由于存在對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴而導(dǎo)致審計關(guān)系扭曲的局面。

　　當然，審計關(guān)系的改善除了要做好上述幾個方面的工作外，還要加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，不斷凈化獨立審計的內(nèi)、外部環(huán)境，減少政府對注冊會計師行業(yè)的行政干預(yù)，使審計的供需矛盾能夠在國家相關(guān)的法律框架下，通過市場加以解決，借以促進審計市場逐步推進和有效運行。

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