一、問題的提出

　　所謂合并會計報表審計，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對合并會計報表發(fā)表審計意見。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，走集團化發(fā)展道路的越來越多。依據(jù)我國相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，許多集團公司應(yīng)該編制合并會計報表。因而，在注冊會計師面前就存在一個問題——如何進行合并會計報表審計。從近年合并會計報表審計來看，在規(guī)范其審計程序與方法等方面還存在著諸多難點，并且有部分會計師事務(wù)所和注冊會計師對此問題還認識不足。從某種程度上講，我國合并會計報表審計的實務(wù)操作還處在探索階段。因此，本文擬結(jié)合《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》，就合并會計報表審計的基本操作思路作以探討，以饗同仁。

　　二、合并會計報表審計的基本操作思路

　　注冊會計師在執(zhí)行合并會計報表審計時，可以參照個別會計報表審計的基本程序，在遵循獨立審計準則的同時，應(yīng)分別在審計計劃階段、實施階段和審計報告階段對合并會計報表審計有所特殊考慮，現(xiàn)簡述如下：

　?。ǎ┲贫▽徲嬘媱潟r的特殊考慮

　　1.注冊會計師在制定審計計劃時，應(yīng)當對合并會計報表編制的相關(guān)事項進行調(diào)查，與客戶進行溝通。其主要包括：合并會計報表的編制范圍；集團內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系；集團內(nèi)公司交易的頻率、性質(zhì)及規(guī)模；母公司和子公司會計核算組織形式和會計政策；母公司和子公司適用的相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)；子公司的行業(yè)性質(zhì)及特殊的會計政策和稅收政策；其他重要事項。這里所講合并會計報表的合并范圍是指母公司應(yīng)將其直接控制、間接控制、直接和間接控制。共同控制以及達到實質(zhì)上控制的所有境內(nèi)外子公司都應(yīng)納入合并范圍。但已關(guān)停并轉(zhuǎn)或已宣告破產(chǎn)等子公司可以不納入合并范圍。集團內(nèi)公司股權(quán)關(guān)系是指集團內(nèi)公司之間直接控制關(guān)系、間接控制關(guān)系、直接和間接控制關(guān)系以及共同控制關(guān)系，尤其應(yīng)注意的是集團內(nèi)公司之間是否存在交叉控股、托管、承包等關(guān)系。如果存在，編制合并會計報表時應(yīng)作特殊考慮。集團內(nèi)公司之間交易的頻率、性質(zhì)及規(guī)模將會影響合并抵銷分錄的調(diào)整。另外，在編制合并會計報表時，母公司應(yīng)統(tǒng)一母、子公司會計政策。如果母、子公司相關(guān)政策不一致時，母公司應(yīng)對子公司政策作相應(yīng)合理的調(diào)整，以利于合并會計報表的編制。

　　2.注冊會計師在制定審計計劃時，應(yīng)重點考慮：審計范圍、重點會計問題及重點審計領(lǐng)域、審計風(fēng)險及重要性水平的評估、對木同子公司的審計策略、審計小組的組成和人員分工及其組織協(xié)調(diào)等因素。注冊會計師在確立合并會計報表審計范圍時，應(yīng)當遵循獨立審計準則的有關(guān)要求，并著重考慮子公司在企業(yè)集團中的重要程度、子公司所處的環(huán)境以及是否利用其他注冊會計師工作，合理確定對不同子公司的審計策略?！∽詴嫀煈?yīng)當根據(jù)合并會計報表的編制政策，母公司和子公司所采用的會計政策，合并范圍的變動情況，母公司和子公司的內(nèi)部控制，集團內(nèi)公司之間交易頻率、性質(zhì)、規(guī)模等事項的實際發(fā)生情況等合理確定合并會計報表重點會計問題及重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在評估合并會計報表審計風(fēng)險及重要性水平時，應(yīng)合理地進行專業(yè)判斷，并重點考慮以下因素：

　　其一，母公司和子公司各賬戶余額或各類交易的性質(zhì)及錯報、漏報的可能性；其二，母公司和子公司的營業(yè)收入、凈利潤、資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)在企業(yè)集團中所占的比重。

　?。ǘ嵤徲嫵绦驎r的特殊考慮

　　注冊會計師在實施合并會計報表審計程序時，應(yīng)當根據(jù)獨立審計準則的要求，審查合并會計報表的合并范圍是否符合有關(guān)規(guī)定，并在審計合并范圍內(nèi)的母公司和子公司個別會計報表基礎(chǔ)上，對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計。在審計策略上可以結(jié)合采用分析性復(fù)核的方法進行。

　　另外，注冊會計師應(yīng)當對被審計單位合并范圍的披露情況進行審計，內(nèi)容包括納入合并范圍的子公司和未納入合并范圍的子公司的相關(guān)信息披露，以及合并范圍的變動及其影響是否適當?shù)嘏?。除了對信息披露進行審計外，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注編制合并會計報表時母、子公司的會計報表決算口、會計期間和會計政策的一致性以及母公司對子公司長期股權(quán)投資核算方法等。

　　當然，注冊會計師在對上述問題實施審計程序同時，還應(yīng)考慮到集團內(nèi)公司之間的重大交易和未實現(xiàn)損益的抵銷情況及其影響是否消除、合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益披露情況、子公司利潤分配對合并損益的影響，以及對合并會計報表產(chǎn)生影響的其他重大問題的披露，應(yīng)當采用適當?shù)膶徲嫵绦驅(qū)ι鲜鰡栴}進行審計。

　　（三）編制審計報告時的特殊考慮

　　注冊會計師應(yīng)當在審計報告的范圍段明確指出所審計會計報表為合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表。另外，注冊會計師還應(yīng)當特別關(guān)注母公司及重要子公司審計意見的類型及其對合并會計報表審計意見的影響，合并會計報表審計范圍是否受到限制，是否存在未抵銷的集團內(nèi)公司之間重大交易，是否存在未抵銷的集團內(nèi)公司之間的重大債權(quán)和債務(wù)，是否存在未予適當披露的事項，并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。此外，如果在合并會計報表審計中利用其他注冊會計師工作，注冊會計師應(yīng)當按照獨立審計準則的相關(guān)要求編制和出具審計報告。

　　三、注冊會計師進行合并會計報表審計應(yīng)注意的問題

　　由于合并會計報表審計過程較為復(fù)雜，因而注冊會計師在審計時應(yīng)注意以下幾個方面的問題：

　?。ǎ榱私档秃喜媹蟊韺徲嫵杀荆岣邔徲嬓?，注冊會計師應(yīng)當利用分析性復(fù)核程序，但在獲取審計證據(jù)時不能完全依賴分析程序。

　?。ǘ┯捎诤喜媹蟊砭幹圃谖覈€處在一個探索階段，注冊會計師在審計時應(yīng)當注意被審計單位關(guān)于合并會計報表編制的假設(shè)，譬如：不考慮外幣報表折算的影響假設(shè)；母公司的長期股權(quán)核算采用完全權(quán)益法或不完全權(quán)益法核算的假設(shè)；公司間交易不考慮其交易順序且未實現(xiàn)利潤為正數(shù)，且全部由多數(shù)股東承擔的假設(shè)；不沖回子公司的利潤等假設(shè)。不同的編制前提，對合并會計報表信息將產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注。

　?。ㄈ┳詴嫀熢陉P(guān)注上述假設(shè)基礎(chǔ)上還應(yīng)注意合并會計報表一些基本勾稽關(guān)系是否存在，具體包括如下：其一，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)當?shù)扔谧庸舅姓邫?quán)益與少數(shù)股東持股比例的乘積；其二，少數(shù)股東損益應(yīng)當?shù)扔谧庸緝衾麧櫯c少數(shù)股東持股比例的乘積；其三，合并后的所有者權(quán)益應(yīng)當與母公司所有者權(quán)益相等；其四，合并后長期股權(quán)投資應(yīng)當?shù)扔谀?、子公司長期股權(quán)投資之和與納人合并范圍相互投資之和的兩者差額；其五，合并后未分配利潤應(yīng)當小于或等于母公司末分配利潤；其六，合并價差應(yīng)當?shù)扔谀?。子公司長期股權(quán)投資金額與未納入合并范圍的子公司股數(shù)金額之差額；其七，合并投資收益應(yīng)當?shù)扔谀浮⒆庸就顿Y收益與母公司按權(quán)益法確認的對子公司（或子公司對孫公司及子公司相互之間）的投資收益之差額；其八，合并實收資本與合并資本公積之和應(yīng)當?shù)扔谀腹镜膶嵤召Y本與母公司資本公積之和。如果上述的勾稽關(guān)系不存在，說明被審計單位合并會計報表在編制過程中可能存在某些方面失誤，甚至是錯誤操作，使會計報表信息披露出現(xiàn)錯誤，注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注。