會計準(zhǔn)則建設(shè)回顧 

　　90年代初，中國就提出了建立中國會計準(zhǔn)則體系這一會計核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)的兩步走戰(zhàn)略。總體目標(biāo)是，建立包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、既與國際會計慣例相協(xié)調(diào)又體現(xiàn)中國國情的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。兩步走戰(zhàn)略是，第一步實(shí)現(xiàn)計劃經(jīng)濟(jì)會計模式向市場經(jīng)濟(jì)會計模式的轉(zhuǎn)換；在此基礎(chǔ)上，緊緊圍繞改革開放的進(jìn)程，制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》，通過若干年的努力，最終建立企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)第二步戰(zhàn)略目標(biāo)。 1993年7月1日開始，中國施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則＞以及與其相配套的行業(yè)會計制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，發(fā)布了30多個具體準(zhǔn)則征求意見稿。并從1997年開始陸續(xù)定稿發(fā)布。1997年上半年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，1998年連續(xù)發(fā)布了7個具體準(zhǔn)，即現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、債務(wù)重組、收入、投資、建造合同以及會計政策、會計估計變更和會計差錯更正。在以上8個具體準(zhǔn)則中，現(xiàn)金流量表和債務(wù)重組兩個準(zhǔn)則在全國所有企業(yè)施行，其他準(zhǔn)則暫在上市公司施行。 

　　具體會計準(zhǔn)則的最新發(fā)展 

　　1999年6月28日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，定于2000年1月1日起在全國所有企業(yè)施行。該準(zhǔn)則所要解決的是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣補(bǔ)價。同時規(guī)定，補(bǔ)價占交易規(guī)模比重不超過25％的，均認(rèn)定為非貨幣性交易。該準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為兩類，即待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。為出售而持有的資產(chǎn)稱為待售資產(chǎn)，如庫存商品、短期股票投資、不準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資。除待售資產(chǎn)之外的非貨幣性資產(chǎn)為非待售資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和非同類非貨幣性交易。待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)相交換、非待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)相交換認(rèn)定為同類非貨幣性交易；待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)相交換認(rèn)定為非同類非貨幣性交易。 

　　對于同類非貨幣性交易，原則上不確認(rèn)交易損益，按換出資產(chǎn)的帳面價值與公允價值孰低作為換入資產(chǎn)的入帳價值。換出資產(chǎn)公允價值低于其帳面價值的差額，計入當(dāng)期損益。．同類非貨幣性交易中，如果收到補(bǔ)價，且換出資產(chǎn)的公允價值大于帳面價值，則以補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。交易收益＝補(bǔ)價—(補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)帳面價值．對于非同類非貨幣性交易，按貨幣性交易的核算原則加以確認(rèn)，換入資產(chǎn)按公允價值入帳，確認(rèn)交易損益。 

　　股份有限公司會計制度 

　　《股份有限公司會計制度＞和已經(jīng)發(fā)布的9個會計準(zhǔn)則是股份有限公司的基本會計規(guī)范。針對境內(nèi)外上市公司的不同情況，《股份有限公司會計制度＞對境內(nèi)外上市公司的會計政策體現(xiàn)了一定差別。主要表現(xiàn)在，境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，短期投資采用成本與市價孰低計價，對存貨提取存貨跌價準(zhǔn)備，對長期投資提取減值準(zhǔn)備，對應(yīng)收款，由公司根據(jù)具體情況確定提取方法和提取比例。其他上市公司可以采用以上會計政策，但并不強(qiáng)制要求如此。10月份，財政部又作出補(bǔ)充規(guī)定，要求其他上市公司以及沒有上市的股份有限公司都采用以上會計政策。這就使境內(nèi)外上市公司以及其他股份有限公司在許多重大會計問題上統(tǒng)一了會計政策。1999年對于中國的注冊會計師行業(yè)來說，是十分重要的一年。在80年代初，財政部發(fā)布了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，從而標(biāo)志看中國注冊會計師制度的恢復(fù)和重建。自那時以來，中國的注冊會計師事業(yè)和會計服務(wù)市場獲得了重大發(fā)展。到1999年底，全國已有會計師事務(wù)所近6，050所，注冊會計師5，7萬人，從業(yè)人員達(dá)20萬人。注冊會計師脫鉤改制基本完成中國的注冊會計師職業(yè)在80年代初剛剛恢復(fù)時，多數(shù)是由包括財政部門在內(nèi)的政府部門組織成立的。在改革開放初期，這一形式推動了注冊會計師事業(yè)的起步和發(fā)展，但隨著改革開放的深入，會計師事務(wù)所的原有體制已經(jīng)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求。財政部在1992年就已經(jīng)開始考慮解決會計師事務(wù)所的體制問題，并陸續(xù)采取了一些措施，旨在使會計師事務(wù)所從產(chǎn)權(quán)關(guān)系上脫離原發(fā)起單位，改造成為合伙制事務(wù)所或有限責(zé)任公司，簡稱脫鉤改制。到1998年底，具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所全部與單位脫鈞，改制成為由注冊會計師發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任事務(wù)所。到1999年底，全國會計師事務(wù)所的脫鉤改制工作基本完成。 

　　發(fā)布注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則 

　　中國注冊會計師協(xié)會成立以后，先后發(fā)布了一些執(zhí)業(yè)規(guī)則，如1991年的注冊會計師驗(yàn)資規(guī)則、查帳驗(yàn)證工作底稿規(guī)則等。1994年，中國注冊會計師協(xié)會開始了起草獨(dú)立審計準(zhǔn)則的工作，并提出了獨(dú)立審計準(zhǔn)則的框架體系。這一體系包括獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，并于1995年12月和1996年12月分別發(fā)布了第一批和第二批獨(dú)立審計準(zhǔn)則。第三批獨(dú)立審計準(zhǔn)則1999年2月，第三批獨(dú)立審計準(zhǔn)則發(fā)布，于1999年7月1日起施行。 

　　第三批獨(dú)立審計準(zhǔn)則包括9個具體準(zhǔn)則，兩個實(shí)務(wù)公告。關(guān)聯(lián)方及其交易——規(guī)定了在關(guān)聯(lián)方及其交易審計中，管理當(dāng)局和注冊會計師各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任；在識別和審查關(guān)聯(lián)方及其交易的過程中，應(yīng)實(shí)施的審計程序和應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注的事項；對重大關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)考慮追加的審計程序。持續(xù)經(jīng)營——闡述了注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象；規(guī)定了實(shí)施審計程序時的基本原則和應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計程序的種類。違反法規(guī)行為——規(guī)定了被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師有關(guān)違反法現(xiàn)行為各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；對違反法規(guī)行為應(yīng)當(dāng)給予的關(guān)注提出了要求；指出了發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時的處理辦法以及違巨法緩行為對審計報告的影響等。．與已審計會計報表一同報露的其他信息——對注冊會計師沒有責(zé)任對其他信息披露的適當(dāng)性發(fā)表意見、注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注其他信息以及注冊會計師與被審計單位對其他信息的責(zé)任等提出了基本要求；指出了當(dāng)其他信息與已審計會計報表可能存在重大不一致以及當(dāng)重大不一致確實(shí)存在時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理；規(guī)范了對事實(shí)的重大錯報可能存在和確實(shí)存在時，注冊會計lj幣應(yīng)當(dāng)如何處理；從時間的角度對注冊會計師獲得其他信息提出了要求。計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計——對計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下，審計計劃的制定，內(nèi)部控制研究、評價與風(fēng)險評估，以及審計程序的制定等提出了特殊要求。了解被審計單位情況——對注冊會計師了解被審計單位情況可以采用的方法以及了解內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，并對注冊會計師如何合理地使用所了解的被審計單位情況、如何確保業(yè)務(wù)助理人員充分了解被審計單位情況并完成委派審計工作等作了規(guī)定?？紤]內(nèi)部審計工作——主要闡述了注冊會計師了解與初步評估內(nèi)部審計工作的要求、了解與初步評估內(nèi)部審計工作的內(nèi)容以及與內(nèi)部審計人員的溝通；規(guī)定了評價與測試內(nèi)部審計工作的作用時應(yīng)考慮的因素、評估與測試的內(nèi)容、利用內(nèi)部審計工作結(jié)果的記錄以及特定內(nèi)部審計工作不能滿足注冊會計師審計要求時的處理方法。管理當(dāng)局聲明——說明了管理當(dāng)局聲明的形式、書面聲明包括的基本內(nèi)容，以及形成工作底稿的要求；將管理當(dāng)局聲明作為審計證據(jù)時的考慮；管理當(dāng)局聲明書的基本要素；編制審計報告時的考慮等。．與管理當(dāng)局的溝通——分別規(guī)定了在審計計劃、審計實(shí)施以及審計報告的各階段注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理當(dāng)局溝通的主要事項。獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告分別涉及合并會計報表審計的特殊考慮、特殊目的業(yè)務(wù)審計報告這兩個議題。 

　　證券市場信息披露 

　　中國證監(jiān)會對上市公司信息披露訂有實(shí)施細(xì)則，其中包括年度報告的內(nèi)容與格式要求。l 999年10月，《關(guān)于提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》發(fā)布，針對上市公司財務(wù)信息中暴露出來的主要問題，通知＞對上市公司的財務(wù)信息披露工作提出了新的要求。要求公司對應(yīng)收項目、存貨、對外投資等項目的潛在損失作出適當(dāng)估計，并根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，計提必要的準(zhǔn)備并作出會計處理。公司不得在某一會計期間隨意變動計提方法。．上市公司關(guān)聯(lián)關(guān)易的價格與交易對象的帳面價值或其市場價格存在較大差異，且對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的，董事會要對定價依據(jù)等作出充分披露。注冊會計師在審計時應(yīng)對交易的真實(shí)性、合法性、有效性、交易價格的公允性以及信息披露的充分性與準(zhǔn)確性予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲嬕庖?。變更會計政策和會計估計前，公司?jīng)理應(yīng)向董事會提交有關(guān)書面材料，詳細(xì)說明變更的依據(jù)、原因以及對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計處理，并對變更的性質(zhì)、理由及影n向作出充分披露。注冊會計師在審計時應(yīng)對公司作出的處理和披露，尤其是對變更的理由予以適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲嬕庖?。上市公司不得限制注冊會計師為確保經(jīng)審計財務(wù)報告質(zhì)量而依法實(shí)施必要的審計程序，不得以節(jié)省審計費(fèi)用等理由限制注冊會計師的審計范圍。注冊會計師在接受上市公司審計委托時應(yīng)充分考慮審計范圍是否會受到限制。當(dāng)存在未決訴訟、停產(chǎn)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能不成立等重大不確定事項時，上市公司應(yīng)根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度及其他法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行會計處理并作充分披露。注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計準(zhǔn)則和其他規(guī)范的要求，對公司的會計處理和披露情況給予適當(dāng)關(guān)注，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲嬕庖?。不得為?guī)避自身的風(fēng)險，而在未實(shí)施必要審計程序、取得必要審計證據(jù)的情況下，以存在重大不確定性為由輕易地發(fā)表審計意見。12月，中國證監(jiān)會發(fā)出通知，要求上市公司按財政部發(fā)布的補(bǔ)充規(guī)定，做好各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和核銷工作。要求上市公司：．建立健全有關(guān)提取環(huán)賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備等各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度。公司應(yīng)本著審慎經(jīng)營、有效防范和化解資產(chǎn)損失風(fēng)險的原則，擬定內(nèi)部控制制度，經(jīng)董事會審議通過后正式實(shí)施。公司經(jīng)理應(yīng)按董事會的要求提交計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告；已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)確需核銷時，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會提交擬核銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告。核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額巨大的，或者涉及關(guān)聯(lián)交易的，在召開年度股東大會時，董事會應(yīng)當(dāng)提交核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備書面報告；監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，并列席董事會審議核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會議。在定期報告中披露各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、比例和提取金額。