在會(huì)計(jì)信息對外披露的過程中，獨(dú)立審計(jì)的作用至關(guān)重要，委托人對于會(huì)計(jì)信息的判斷和使用，很大程度上依賴于注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。然而，近年來證券市場上發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)造假和審計(jì)失敗案件，已反映出我國獨(dú)立審計(jì)市場存在某種程度的失靈。本文擬就獨(dú)立審計(jì)市場失靈的原因進(jìn)行探討。

　　1、審計(jì)委托關(guān)系扭曲

　　審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時(shí)形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系：上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在著雙重委托代理關(guān)系，一方面包括投資者在內(nèi)的社會(huì)公眾是委托人，公司管理層是代理人（受托進(jìn)行經(jīng)營管理）；另一方面，股東作為委托人，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師是代理人（受托鑒證公司管理層的經(jīng)營業(yè)績）。理論上典型的審計(jì)關(guān)系應(yīng)該是注冊會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托人（所有者）的委托對被審計(jì)人（經(jīng)營者）進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取費(fèi)用、此時(shí)，委托人是現(xiàn)實(shí)的，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)獨(dú)立于被審計(jì)人，從而避開了經(jīng)營者對注冊會(huì)計(jì)師的控制。

　　在我國目前的審計(jì)關(guān)系中，上述三者之間的委托代理關(guān)系被扭曲為上市公司管理層與注冊會(huì)計(jì)師二者之間的委托代理關(guān)系，穩(wěn)固的三角關(guān)系被打破：盡管根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)，但由于我國上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)和國有資本主體虛位，使得聘任事務(wù)所的真正權(quán)力落到公司管理層手中，被審計(jì)對象變成了實(shí)質(zhì)上的委托人，出現(xiàn)了管理當(dāng)局委托他人審計(jì)自己的情況：上市公司管理當(dāng)局可以通過對事務(wù)所的選擇和支付審計(jì)費(fèi)用對事務(wù)所施加影響，從而直接影響到事務(wù)所是否有業(yè)務(wù)可做、是否有經(jīng)濟(jì)利益可得。

　　于是，在獨(dú)立審計(jì)制度安排上出現(xiàn)了有悖于市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的怪圈-即出錢買單者與消費(fèi)者不是同一主體。而且，買單與消費(fèi)的兩個(gè)主體還在很大程度上存在著利益沖突。是以客戶為導(dǎo)向，還是以社會(huì)公眾利益為導(dǎo)向，常常令注冊會(huì)計(jì)師左右為難。特別是當(dāng)上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，兩者的利益呈現(xiàn)明顯沖突之際，注冊會(huì)計(jì)師更是進(jìn)退維谷。

　　2、非審計(jì)服務(wù)的負(fù)面影響

　　非審計(jì)服務(wù)是相對于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。它包括的內(nèi)容非常廣泛，而且其內(nèi)容會(huì)隨著注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)市場的不斷開拓而逐漸豐富。根據(jù)聯(lián)合國制定的《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》文件，非審計(jì)服務(wù)大致可以分為以下三類：（1）會(huì)計(jì)、簿記服務(wù)，主要包括代理記賬、估價(jià)、編制模擬報(bào)表服務(wù)等內(nèi)容；（2） 稅務(wù)服務(wù)，主要包括編制稅收計(jì)劃、編制稅收報(bào)表、個(gè)人稅收咨詢和計(jì)劃服務(wù)等內(nèi)容：（3）管理咨詢服務(wù)，主要包括一般管理咨詢、財(cái)務(wù)管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關(guān)系服務(wù)等內(nèi)容。近年來，非審計(jì)服務(wù)得到廠迅猛發(fā)展，其收入在事務(wù)所全部收入中所占的比重越來越大：以普華永道2001年的收入為例，審計(jì)服務(wù)收入僅占40%。管理咨詢服務(wù)收入占29%，其余部分的收入則來自稅務(wù)服務(wù)和會(huì)計(jì)服務(wù)等。

　　我國《注冊會(huì)計(jì)師法》第十四條和第十五條中規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師可以承辦審計(jì)業(yè)務(wù)，也呵以承辦會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。問題在于，當(dāng)這兩項(xiàng)服務(wù)在一家客戶身上合二為一，就會(huì)不可避免地出現(xiàn)利益沖突：在這種情況下，與其說事務(wù)所在審計(jì)客戶，不如說事務(wù)所是在審計(jì)自己。他們一手教企業(yè)如何做賬、如何管理，一手又鑒證自己指導(dǎo)下的工作，這豈不是既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員？這樣，在注冊會(huì)計(jì)師復(fù)核自己或其同事做出的判斷和決策時(shí)就很難保持客觀的立場，不能批判地看待自身的工作，對于審計(jì)獨(dú)立性無疑會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響?！鞍踩弧笔录l(fā)生以后，很多分析認(rèn)為，導(dǎo)致“安然”事件發(fā)生的一個(gè)重要原因是，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司在為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，還為其提供咨詢服務(wù)，而且咨詢服務(wù)的收入甚至高于審計(jì)服務(wù)的收入。另外，由于安然公司是安達(dá)信會(huì)計(jì)公司多年的主要客戶，雙方關(guān)系過密，也導(dǎo)致了安然公司購買審計(jì)意見和安達(dá)信出售審計(jì)意見的行為。

　　3、審計(jì)市場價(jià)值導(dǎo)向失準(zhǔn)與惡性競爭

　　在我國現(xiàn)行的制度安排下，審計(jì)市場需求主體對高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品缺乏內(nèi)在需求。這是因?yàn)?，在社?huì)資源總量一定的情況下，資源在各利益主體之間配置過程中必然存在此長彼消的關(guān)系。為了爭奪資源，一些企業(yè)就采用對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行喬裝打扮甚至弄虛作假的手法來達(dá)到目的。這些企業(yè)自然不需要、甚至還會(huì)排斥高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年開始的行業(yè)調(diào)查結(jié)果顯示，有61.3%的被調(diào)查者反映：很多客戶在選擇事務(wù)所時(shí)，不是看這家事務(wù)所是否能夠提供高質(zhì)量、高信譽(yù)的審計(jì)服務(wù)，而是以是否能夠出具客戶“滿意”的審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)，那些不能提供“適當(dāng)”審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所將面臨被解聘的風(fēng)險(xiǎn)。那么，哪種質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠使事務(wù)所獲得較多的市場份額，這種質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告就會(huì)在市場上盛行。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，迎合客戶的需求，以取得更多的市場份額。一些事務(wù)所不能獨(dú)立地根據(jù)審計(jì)情況發(fā)表公正的審計(jì)意見，乃至喪失應(yīng)有的職業(yè)道德與企業(yè)管理當(dāng)局“共謀”作假也就成為“順理成章”的事情了。而獨(dú)立性較強(qiáng)、信譽(yù)較好的事務(wù)所不但不能借此開拓業(yè)務(wù)，反而會(huì)讓不少客戶“敬而遠(yuǎn)之”。最后，勢必造成審計(jì)市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，即提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所擠出審計(jì)市場。已有研究表明（李東平等，2001），事務(wù)所變更與前一年度注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，如果注冊會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，那么這家事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶炒魷魚，這就是注冊會(huì)計(jì)師說“不”的代價(jià)。

　　我國目前的審計(jì)服務(wù)市場是一個(gè)買方市場，事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、集中度低，審計(jì)市場的惡性競爭在所難免，其突出表現(xiàn)就是低價(jià)攬客。事務(wù)所之間為招攬業(yè)務(wù)而采取競相降價(jià)的手段，現(xiàn)實(shí)中為了爭奪客戶甚至給對方回扣、傭金也不足為奇，這就使原本已處于弱勢地位的事務(wù)所陷人更加不利的境地。根據(jù)葉陳剛（2003）對323名注冊會(huì)計(jì)師所做的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，52.37%的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，承接到業(yè)務(wù)的主要途徑是“搞好方方面面的關(guān)系”、“給對方回扣、好處”：同時(shí)，對于注冊會(huì)計(jì)師有時(shí)難免違心地出具帶有虛假水分的審計(jì)報(bào)告這一問題，54.68%的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為主要是由于“要搞好與客戶的關(guān)系”?？梢?，上市公司對注冊會(huì)計(jì)師的影響之大已經(jīng)不容忽視。價(jià)格競爭以及支付回扣、傭金等大大壓縮了事務(wù)所的正常利潤空間，于是有些事務(wù)所就采取減少審計(jì)時(shí)間、簡略必要的審計(jì)程序等方法來降低審計(jì)成本，審計(jì)質(zhì)量自然就難以保證。這樣，又必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗事件的發(fā)生，敗壞行業(yè)聲譽(yù)，反過來又會(huì)影響到正常的審計(jì)收費(fèi)，形成惡性循環(huán)。

　　4、地方政府的干預(yù)

　　我國作為一個(gè)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的國家，政府配置經(jīng)濟(jì)資源和對企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)權(quán)力依然很大。地方政府對獨(dú)立審計(jì)的影響主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，在過去相當(dāng)長的一段時(shí)期，絕大多數(shù)事務(wù)所是由政府部門出資設(shè)立的，政府部門是事務(wù)所的“單位”，在人、財(cái)、物及審計(jì)業(yè)務(wù)等方面與事務(wù)所有著千絲萬縷的聯(lián)系。政府權(quán)力部門有意或無意地干預(yù)事務(wù)所的經(jīng)營，使注冊會(huì)計(jì)師很難恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。另一方面，支持上市公司的發(fā)展，已經(jīng)成為不少地方政府吸引資金、穩(wěn)定就業(yè)、培植稅源的重要手段。這樣，為了爭取盡可能多的上市公司指標(biāo)或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得見的手”予以行政支持，甚至對所屬單位虛報(bào)及虛夸問題采取默許、縱容的態(tài)度，或者要求事務(wù)所給予配合。因此，注冊會(huì)計(jì)師迫于生存和發(fā)展，往往會(huì)屈從地方政府的意圖。據(jù)葉陳剛（2003）對323名注冊會(huì)計(jì)師所做的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，針對一些案件中虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的主要原因，“政府干預(yù)”排在了第一位，占38.75%。另據(jù)國家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)誠信教育課題組（2003）對216家企業(yè)總會(huì)計(jì)師的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，也有1/3的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為目前假賬成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的“毒瘤” 的主要原因是“政府當(dāng)官的要政績”。

　　5、結(jié)論

　　通過以上分析，筆者認(rèn)為，扭曲的審計(jì)委托關(guān)系使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，企業(yè)管理當(dāng)局成為注冊會(huì)計(jì)師的“衣食父母”，從而淡化了注冊會(huì)計(jì)師對社會(huì)公眾的責(zé)任感，這是獨(dú)立審計(jì)市場失靈的根源；審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)一肩挑，使企業(yè)管理當(dāng)局與注冊會(huì)計(jì)師之間的利益捆綁關(guān)系更加緊密，助長了“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的心態(tài)，進(jìn)一步擴(kuò)大了獨(dú)立審計(jì)的“無效區(qū)”；而市場價(jià)值導(dǎo)向失準(zhǔn)、惡性競爭及地方政府干預(yù)等直接惡化了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，最終導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)市場失靈。