反審計(jì)能力是隨著國家審計(jì)機(jī)關(guān)依法審計(jì)能力的日趨增強(qiáng)而伴生的一種社會(huì)反應(yīng)能力。它的產(chǎn)生和發(fā)揮作用有著深刻的社會(huì)根源和現(xiàn)實(shí)的環(huán)境條件。它是依法審計(jì)必須逾越的一道屏障。對其物化行為進(jìn)行控制和綜合治理是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要社會(huì)各界和國家審計(jì)機(jī)關(guān)的共同努力。

　　一、反審計(jì)能力的涵義、特征及分類

　　反審計(jì)能力是被審計(jì)單位基于避免審計(jì)監(jiān)督和承擔(dān)審計(jì)法律后果的主觀故意而衍生出來的影響和危害依法審計(jì)的一種社會(huì)反應(yīng)能力，是被審計(jì)單位狹隘維權(quán)意識的異化表現(xiàn)，可以物化為規(guī)避阻撓干擾審計(jì)過程和逃避審計(jì)決定執(zhí)行等一系列違法行為。

　　反審計(jì)能力具有以下基本特征：

　?。?）主觀故意性。它由主觀故意衍生而來，屬主觀意識范疇，是其本質(zhì)屬性。

　?。?）行為違法性。它的物化行為違反《審計(jì)法》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。

　　（3）社會(huì)危害性。它是特定環(huán)境中存在的社會(huì)潛能力，具有潛在危害性。一旦其物化行為發(fā)生，其潛在危害即轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)危害。

　?。?）可以控制性。它發(fā)揮作用需要一定的環(huán)境條件，通過改變環(huán)境，消除其發(fā)揮作用的條件，其對依法審計(jì)的危害是可以被控制的。

　　反審計(jì)能力按不同的標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的類型：

　?。?）按其發(fā)揮作用的不同階段和內(nèi)容可以分為規(guī)避審計(jì)立項(xiàng)能力、準(zhǔn)備虛假審計(jì)資料能力、規(guī)避阻撓審計(jì)取證能力、干擾審計(jì)決定形成和逃避執(zhí)行能力。

　?。?）按其目的和動(dòng)機(jī)可以分為規(guī)避審計(jì)監(jiān)督能力和逃避承擔(dān)審計(jì)法律后果能力。

　?。?）按其物化行為的目標(biāo)和特征可以分為處理審計(jì)關(guān)系方面的游說協(xié)調(diào)能力、配合審計(jì)檢查方面的回避周旋能力、執(zhí)行審計(jì)決定方面的拖延變通能力。

　　二、反審計(jì)能力的主要內(nèi)容及行為表現(xiàn)

　　反審計(jì)能力在審計(jì)工作的不同階段具有不同的內(nèi)容，并物化為不同的行為表現(xiàn)方式。

　　1、審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃階段，反審計(jì)能力表現(xiàn)為規(guī)避審計(jì)立項(xiàng)能力。其行為表現(xiàn)為向有審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理權(quán)的審計(jì)機(jī)關(guān)或相關(guān)人員進(jìn)行及時(shí)溝通、協(xié)調(diào)、人情游說等，干擾將本單位本系統(tǒng)的項(xiàng)目納入短期（年度）審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，避免或推遲審計(jì)立項(xiàng)。這類行為多發(fā)生在有審計(jì)管理權(quán)的上級審計(jì)機(jī)關(guān)即將向上級機(jī)關(guān)授權(quán)審計(jì)的背景之下。

　　2、審計(jì)準(zhǔn)備階段，反審計(jì)能力表現(xiàn)為準(zhǔn)備虛假審計(jì)資料能力。其行為表現(xiàn)為被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等關(guān)聯(lián)部門先期或臨時(shí)聯(lián)動(dòng)編造虛假的審計(jì)資料，甚至聘請相關(guān)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員實(shí)施造假，以應(yīng)付審計(jì)檢查。

　　3、審計(jì)檢查取證階段，反審計(jì)能力表現(xiàn)為規(guī)避阻撓審計(jì)取證能力。其行為表現(xiàn)為以下幾種方式：（1）組織應(yīng)付審計(jì)檢查，包括組織熱情接待、提供內(nèi)容并不詳實(shí)的審計(jì)匯報(bào)資料等；（2）安排相關(guān)人員回避或真實(shí)審計(jì)資料提供不及時(shí)不到位，包括對整個(gè)審計(jì)事項(xiàng)有重要影響的關(guān)鍵證據(jù)資料拒絕提供，對交易事項(xiàng)的直接經(jīng)辦人員故意安排回避，拒絕或拖延提供相關(guān)證據(jù)等，軟磨硬拖；（3）對審計(jì)人員已經(jīng)獲取的審計(jì)證據(jù)在簽證問題上做文章，包括對書面證據(jù)、現(xiàn)場盤點(diǎn)和實(shí)地勘驗(yàn)記錄等直接拒絕簽證，或在簽證表述方面玩文字游戲，對證人言詞證據(jù)拒絕簽字等，企圖以此來削弱證據(jù)的證明力； （4）采取極端方式隱匿、轉(zhuǎn)移甚至非法毀滅審計(jì)證據(jù)，阻撓審計(jì)人員依法取證，包括隱匿、轉(zhuǎn)移違法取得的資產(chǎn)、非法銷毀審計(jì)相關(guān)資料等。

　　4、審計(jì)處理處罰階段，反審計(jì)能力表現(xiàn)為干擾審計(jì)決定形成和逃避審計(jì)決定執(zhí)行能力。其行為表現(xiàn)為以下幾種方式： （1）人情溝通、權(quán)力介入、利益交換等手段單獨(dú)或共同作用來影響審計(jì)處理處罰力度；（2）利用聽證程序拷問審計(jì)證據(jù)的客觀性、充分性、相關(guān)性、合法性和審計(jì)處罰的準(zhǔn)確性、合法性，以此來影響審計(jì)處罰力度；（3）隱匿、轉(zhuǎn)移違法取得的資產(chǎn)，拖延甚至拒絕審計(jì)決定的執(zhí)行；（4）拖延甚至拒絕違法違規(guī)事項(xiàng)的整改和對相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任追究；（5）利用行政復(fù)議程序和行政訴訟程序來拖延、逃避審計(jì)決定的執(zhí)行；（6）建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中兩個(gè)被審計(jì)單位乙方向甲方提起民事訴訟來逃避審計(jì)決定的執(zhí)行或以此來彌補(bǔ)執(zhí)行審計(jì)決定給乙方自身非法利益帶來的“損失”。

　　三、反審計(jì)能力產(chǎn)生的社會(huì)根源及其發(fā)揮作用的環(huán)境條件分析

　　1、反審計(jì)能力的產(chǎn)生有著深刻的社會(huì)根源，筆者認(rèn)為可以歸納為“無意識”、“潛意識”、“下意識”三種社會(huì)意識現(xiàn)象。

　　（1）無意識：自覺接受審計(jì)監(jiān)督意識的缺失和對審計(jì)監(jiān)督制度的模糊認(rèn)識。20多年來的審計(jì)監(jiān)督實(shí)踐充分證明：《憲法》和法律所賦予的審計(jì)監(jiān)督職責(zé)是完全必要的，其影響是巨大而深遠(yuǎn)的。但審計(jì)監(jiān)督工作存在盲區(qū)和薄弱環(huán)節(jié)，社會(huì)上仍有一些單位和個(gè)人沒有意識到接受審計(jì)是法定義務(wù)；有些單位和個(gè)人對審計(jì)監(jiān)督制度存在模糊認(rèn)識，甚至認(rèn)為審計(jì)是專門找茬的，認(rèn)為審計(jì)會(huì)損害自身的既得利益，對依法審計(jì)存在逆反心理。

　　（2）潛意識：“官本位”意識對審計(jì)獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。有著悠久歷史的“官本位”意識直至法制日趨健全的今天仍然難以消除其社會(huì)心理積淀。雖然法律規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”，但現(xiàn)實(shí)生活中，權(quán)力干預(yù)審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果的現(xiàn)象仍時(shí)有發(fā)生，審計(jì)獨(dú)立性仍然受到社會(huì)潛意識的公然挑戰(zhàn)。

　?。?）下意識：既得利益的驅(qū)動(dòng)和“執(zhí)法不嚴(yán)”社會(huì)背景下的僥幸心理。改革開放和社會(huì)轉(zhuǎn)型過程中，社會(huì)利益格局發(fā)生巨大變化，利益關(guān)系的重新調(diào)整催生諸多既得利益集團(tuán)。審計(jì)面臨維護(hù)社會(huì)公共利益的神圣職責(zé)，勢必觸及社會(huì)集團(tuán)的既得利益；因既得利益驅(qū)動(dòng)產(chǎn)生反審計(jì)意識及反審計(jì)能力，引發(fā)反審計(jì)行為不可避免。同時(shí)，“有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)”的社會(huì)現(xiàn)實(shí)滋生了既得利益集團(tuán)的僥幸心理，企圖通過拖延、拒絕、訴訟等手段來逃避審計(jì)決定的執(zhí)行。

　　2、反審計(jì)能力發(fā)揮作用必須具備一定的環(huán)境條件，筆者認(rèn)為可以歸納為審計(jì)法律環(huán)境、審計(jì)體制環(huán)境、審計(jì)技術(shù)條件、審計(jì)管理環(huán)境四個(gè)方面。

　?。?）審計(jì)法律環(huán)境：審計(jì)法律法規(guī)不完善，審計(jì)執(zhí)行手段有限?！秾徲?jì)法》及相關(guān)法律法規(guī)對反審計(jì)行為的禁止性規(guī)定涉及較少，對其相關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定又較模糊，法律法規(guī)賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)法手段也非常有限。針對被審計(jì)單位的反審計(jì)能力及行為，審計(jì)人員往往難以運(yùn)用審計(jì)執(zhí)法手段應(yīng)對自如，面臨執(zhí)法尷尬。反審計(jì)能力及其行為卻因此鉆了法律空子而大行其道。

　?。?）審計(jì)體制環(huán)境：現(xiàn)行雙重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制存在嚴(yán)重缺陷，地方政府偏袒地方局部利益的傾向明顯。由此產(chǎn)生的權(quán)力干預(yù)審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果現(xiàn)象成為一種必然。反審計(jì)能力物化出來的請求政府協(xié)調(diào)、權(quán)力干預(yù)、利益交換等行為也就成為依法審計(jì)過程中極不和諧的“音符”。

　?。?）審計(jì)技術(shù)條件：審計(jì)技術(shù)方法發(fā)展創(chuàng)新不平衡，審計(jì)取證技術(shù)手段存在局限性。由于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式?jīng)]有全面推開，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)仍為主流審計(jì)模式，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)方法的推廣運(yùn)用范圍也很有限，審計(jì)取證技術(shù)手段仍然沒有完全脫離傳統(tǒng)技術(shù)手段，存在一定的局限性。這就給反審計(jì)能力發(fā)揮作用留下了“技術(shù)空檔”，畢竟運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)手段取證難度要比運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)手段取證難度相對要大，運(yùn)用傳統(tǒng)技術(shù)手段獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性、可靠性相對較差，反審計(jì)行為在此條件下容易得手而達(dá)到其非法目的。

　　（4）審計(jì)管理環(huán)境：審計(jì)管理水平參差不齊，審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理、審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制、審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)與管理存在薄弱環(huán)節(jié)。上述審計(jì)管理工作中薄弱環(huán)節(jié)的客觀存在給反審計(jì)能力發(fā)揮作用提供了難得的機(jī)會(huì)。反審計(jì)能力對依法審計(jì)能力的提高，對審計(jì)管理工作的規(guī)范化、科學(xué)化構(gòu)成了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

　　四、治理對策的相關(guān)探討

　　反審計(jì)能力是依法審計(jì)必須逾越的一道屏障。對其物化行為進(jìn)行控制和綜合治理是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)、人民政府及社會(huì)各界共同努力，更需要國家審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)真對待并研究治理對策。

　　1、全面推進(jìn)“依法治國”戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施。貫徹科學(xué)發(fā)展觀，建設(shè)法治政府，形成“有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的法制環(huán)境，充分發(fā)揮審計(jì)在“全面推進(jìn)小康社會(huì)建設(shè)，構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)”中的應(yīng)有作用。

　　2、加強(qiáng)審計(jì)法制建設(shè)，改善審計(jì)執(zhí)法環(huán)境，完善審計(jì)執(zhí)法手段。盡快修訂出臺(tái)新的《審計(jì)法》及相關(guān)配套的法規(guī)規(guī)章，完善適應(yīng)新形勢的審計(jì)執(zhí)法手段體系，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)與新形勢相適應(yīng)的權(quán)利和職責(zé)。

　　3、從實(shí)際出發(fā)，改革現(xiàn)行審計(jì)管理體制，強(qiáng)化國家審計(jì)獨(dú)立地位。通過體制改革，減少地方審計(jì)機(jī)關(guān)外來的各種壓力和阻力，改變因反審計(jì)能力發(fā)揮作用而帶來的審計(jì)工作的被動(dòng)局面，真正實(shí)現(xiàn)和強(qiáng)化審計(jì)工作的獨(dú)立性。

　　4、改進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法，完善審計(jì)技術(shù)手段，提升審計(jì)工作質(zhì)量和效能。積極嘗試風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)等先進(jìn)的審計(jì)模式，積極推廣和運(yùn)用抽樣審計(jì)、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試、風(fēng)險(xiǎn)分析和評估等現(xiàn)代審計(jì)方法，大力普及計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)并提高聯(lián)網(wǎng)審計(jì)水平，實(shí)現(xiàn)審計(jì)取證工作的科學(xué)化、規(guī)范化，從技術(shù)方法和技術(shù)手段上不給反審計(jì)能力及其行為以可乘之機(jī)，全面提升審計(jì)質(zhì)量和工作效能。

　　5、改革審計(jì)管理方式，提高審計(jì)管理水平，切實(shí)增強(qiáng)依法審計(jì)能力。改進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理，增強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的科學(xué)性、可行性和嚴(yán)肅性，克服隨意性，避免短期行為化；科學(xué)把握審計(jì)質(zhì)量控制點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)行為，在審前調(diào)查、審計(jì)取證、審計(jì)日記、審計(jì)復(fù)核等環(huán)節(jié)加強(qiáng)質(zhì)量控制，建立審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制度，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)與管理，科學(xué)整合審計(jì)人力資源，健全風(fēng)險(xiǎn)激勵(lì)機(jī)制，硬化紀(jì)律和職業(yè)道德約束，從管理環(huán)節(jié)鏟除反審計(jì)能力發(fā)揮作用的土壤。同時(shí)，敢于發(fā)現(xiàn)問題，揭露問題，抓好整改，認(rèn)真督促審計(jì)決定的執(zhí)行，從根本上增強(qiáng)依法審計(jì)能力，也是對反審計(jì)能力及其行為最好的控制和治理措施。