稅務(wù)代理是指稅務(wù)代理人在法定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項行為的總稱①。目前，稅務(wù)代理行業(yè)在國外已經(jīng)發(fā)展成為比較成熟的行業(yè)，以歐洲為例，稅務(wù)咨詢業(yè)的產(chǎn)值占到國民生產(chǎn)總值的近一個百分點，在美國，稅收咨詢業(yè)年產(chǎn)值在1000億美元左右，在日本，注冊稅務(wù)師的數(shù)量達(dá)7萬多人。我國的稅務(wù)代理業(yè)是隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立而發(fā)展起來的一項新興事業(yè)，其產(chǎn)生和發(fā)展壯大，對于加強(qiáng)稅收管理，保證國家財政收入，維護(hù)稅收和經(jīng)濟(jì)秩序，都有著積極的意義。

　　一、稅務(wù)代理業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展是現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀必然

　?。ㄒ唬嵭卸悇?wù)代理制是許多國家和地區(qū)的通行做法

　　稅務(wù)代理屬于委托代理的一種，具有代理的一般共性。我國對代理制度的基本規(guī)定也明確規(guī)定表述為：公民、法人可以通過代理人實施民事行為。代理人在代理權(quán)限內(nèi)，以被代理人的名義實施民事法律行為。被代理人對代理人的民事行為，承擔(dān)民事責(zé)任②。實行稅務(wù)代理制是許多國家和地區(qū)的通行做法。共分為集中的壟斷模式，如日本；分權(quán)的松散模式，如英國；以及混合模式，其典型代表是美國③。如日本，實行稅務(wù)代理制度已有80多年的歷史。日本現(xiàn)行的稅務(wù)代理制度是通過制訂稅理士法加以規(guī)范的。該法把稅務(wù)代理稱為稅理士，規(guī)定只有律師、會計師、退職的稅務(wù)官吏，才具有稅理士資格，并且規(guī)定了稅理士的權(quán)利、義務(wù)。稅理士的業(yè)務(wù)考試制度及工作守則等等。稅務(wù)代理制度的實行，彌補(bǔ)了日本稅務(wù)行政的不足，協(xié)調(diào)了征稅雙方關(guān)系，保證了稅收工作的順利進(jìn)行，形成了卓有成效的制約機(jī)制，促進(jìn)了日本經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。除了日本之外，美國、英國、我國的香港，也都實行了稅務(wù)代理制。為了適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，我國《稅收征管法》及其實施細(xì)則對稅務(wù)代理也作了規(guī)定。

　?。ǘ┒悇?wù)代理制是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求

　　一是依法治稅的需要。隨著改革開放的深入進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式越來越復(fù)雜，偷漏稅和反偷漏稅、避稅和反避稅的矛盾將日益突出，要求稅務(wù)部門的工作職能由征收管理型轉(zhuǎn)向監(jiān)督檢查型。長期以來存在的“保姆式”稅收征管模式將不復(fù)存在，稅務(wù)部門的主要精力將放在稅收征管特別是稽查上，為了保證辦稅程序民主化，必須建立相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制。由于稅務(wù)代理處于相對獨立和公正的立場，它介入稅收事務(wù)，就會在稅收征管體系中建立起一種雙向制約關(guān)系。同時，隨著稅法的完善，為了保證門類繁雜的稅收法律能夠得到很好地貫徹實施，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要有一個聯(lián)結(jié)稅收法律和社會公眾的橋梁和紐帶，并要求這個中介既能勝任涉稅業(yè)務(wù)，又容易為納稅人所接受。而稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)恰好在這些方面具有其他機(jī)構(gòu)不可替代的作用，因而逐漸成為稅收征管體系的一個不可缺少的部分。

　　二是納稅人的客觀要求。因為搞市場經(jīng)濟(jì)必然會有競爭，而稅收直接關(guān)系到納稅人的切身利益，影響到納稅人的競爭實力，而每個納稅人又不可能及時準(zhǔn)確了解和運(yùn)用稅法保護(hù)自己的合法權(quán)益，并且隨著稅收征管體制的改革和人們納稅觀念的轉(zhuǎn)變，納稅人要由被動納稅變?yōu)橹鲃蛹{稅。原來由稅務(wù)部門擔(dān)負(fù)的核稅、開繳款書等事務(wù)性工作，將由納稅人自己來承擔(dān)，納稅人由于專業(yè)知識、核算水平、辦稅能力參差不齊，以及考慮到納稅成本和對自身權(quán)益的保護(hù)，必然要向社會尋求中介服務(wù)，尋找精通稅法，熟悉稅收業(yè)務(wù)的專業(yè)人員代為辦理稅收事宜，而實行稅務(wù)代理不僅可以做到依法納稅及兌現(xiàn)優(yōu)惠政策，還節(jié)時省力，有利于納稅人集中精力搞好生產(chǎn)和經(jīng)營。

　　三是發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的需要。因為隨著改革開放的進(jìn)一步深化，涉外稅務(wù)日益復(fù)雜，外商向我國投資而對我國的稅收法律與法規(guī)不盡了解，我國向外國投資需要了解和熟悉外國的稅收法律，這就更需要精通稅法的專業(yè)人員從事中介服務(wù)，以保護(hù)投資雙方的合法權(quán)益。也正由于稅務(wù)代理的這一特殊地位，決定了代理者必須嚴(yán)格按照稅法和稅收制度辦事，維護(hù)國家法律，又維護(hù)委托人的合法權(quán)益，從而避免納稅人自行辦稅的盲目性和稅務(wù)人員直接辦稅可能發(fā)生的弊端，以有利于同國際慣例接軌。

　　二、我國稅務(wù)代理現(xiàn)狀及存在問題

　?。ㄒ唬┒悇?wù)代理率較低。與發(fā)達(dá)國家稅務(wù)代理相比，我國稅務(wù)代理率普遍較低，據(jù)抽樣調(diào)查測算，全國委托稅務(wù)代理的納稅人約占9%，全國稅務(wù)代理市場不旺，納稅人請稅務(wù)代理的意愿不強(qiáng)，而日本85%的企業(yè)、美國50%的企業(yè)幾乎100%的個人都委托稅務(wù)代理④。

　　（二）稅務(wù)代理事務(wù)所規(guī)模過小，從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的人員良莠不齊，業(yè)務(wù)素質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量總體上不令人滿意。從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的人才需要具備至少以下四項相關(guān)素質(zhì)：1、具有獨立、公正的中介職業(yè)立場。2、具有較強(qiáng)的會計、審計方面的業(yè)務(wù)能力。3、通曉國家有關(guān)稅務(wù)方面的法律、法規(guī)和政策。4、具有廣博、豐富的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域知識。但經(jīng)調(diào)查顯示，大量規(guī)模較小的工商稅務(wù)代理公司，從開辦者到聘用的工作人員，大多和相關(guān)政府部門有各種各樣的關(guān)系，如親屬、朋友等。這些公司中的大多數(shù)沒有代理資格，聘用的人員也大多沒有執(zhí)業(yè)資格。這一現(xiàn)象反映出了我國的稅務(wù)代理業(yè)無論在機(jī)構(gòu)規(guī)模，職業(yè)人員的素質(zhì)，還是管理制度方面，都與國家要求相距甚遠(yuǎn)，難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式發(fā)展的需要和我國加入WTO后的市場競爭環(huán)境。

　　（三）稅務(wù)代理定位不清，人們對稅務(wù)代理的性質(zhì)還有不正確地認(rèn)識，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有正確處理與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。稅務(wù)代理是市場經(jīng)濟(jì)社會分工細(xì)化的產(chǎn)物，是納稅人、代理者和稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同辦理涉稅事宜的管理方式，其主要業(yè)務(wù)有以下幾項：稅務(wù)咨詢、代理記帳、代理納稅、稅收籌劃、稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予和交辦的其他事宜。稅務(wù)代理作為市場服務(wù)行為，必須嚴(yán)格從事上述涉稅市場業(yè)務(wù)，按照獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)要求，遵照國家稅法和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)為納稅人辦理涉稅事項，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。盡管從1999年8月以來，對稅務(wù)代理行業(yè)的清理整頓和脫鉤改制工作取得了很好的成績，但是，我們可以看到，這些稅務(wù)代理公司和稅務(wù)部門之間，在某種程度上還存在著千絲萬縷的聯(lián)系，有的人甚至把稅務(wù)代理公司稱作“鏟事公司”，這恰恰反映了稅務(wù)代理公司定位不清，對稅收籌劃這一概念的曲解。稅務(wù)籌劃是稅務(wù)代理中技術(shù)要求最高、最體現(xiàn)稅務(wù)代理智力性特點的業(yè)務(wù)，也是最受納稅人青睞的業(yè)務(wù)，被人稱為21世紀(jì)的“朝陽產(chǎn)業(yè)”，在國外很早就已出現(xiàn)?，F(xiàn)在世界上有許多會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所紛紛拓展有關(guān)稅務(wù)籌劃的咨詢業(yè)務(wù)⑤。稅務(wù)籌劃的目的是為企業(yè)節(jié)約開支，而不是幫助納稅人偷、逃稅款。稅務(wù)代理要遵守合法和有效的原則，這是稅務(wù)代理取得成功的基本前提。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)該做到既要維護(hù)國家法律，指導(dǎo)企業(yè)依法納稅，又要保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)代理法律關(guān)系的主體，它無權(quán)參與到稅務(wù)代理法律關(guān)系中來，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)代理活動中享有監(jiān)督和管理的權(quán)利。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)必須與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)徹底脫鉤。近日稅務(wù)總局再次強(qiáng)調(diào)，各地注冊稅務(wù)師管理中心要充分利用年審，督促抓好稅務(wù)師事務(wù)所的脫鉤改制工作。凡與稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有徹底脫鉤的改制所，一律停業(yè)整頓，徹底清產(chǎn)核資后撤消原所，重新按規(guī)定完全由注冊稅務(wù)師發(fā)放設(shè)立⑥。

　?。ㄋ模┒悇?wù)代理法律法規(guī)還很不健全，稅務(wù)代理資格認(rèn)定和稅務(wù)代理人確認(rèn)的管理方面還存在很大漏洞。稅務(wù)代理是一項政策性強(qiáng)、受法律約束較強(qiáng)的工作，因此受托代理機(jī)構(gòu)及代理人的資格認(rèn)定，未經(jīng)國家稅務(wù)總局及其授權(quán)部門確認(rèn)批準(zhǔn)，所有機(jī)構(gòu)不得從事稅務(wù)代理。稅務(wù)代理專業(yè)人員必須經(jīng)嚴(yán)格考試取得中華人民共和國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格證書并由省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市注冊稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)注冊登記方可從事代理業(yè)務(wù)。就目前我國國情而言，具有正規(guī)資格的稅務(wù)代理人稀缺，因此，國家規(guī)定持有律師、注冊會計師資格證書者可申請免于參加注冊稅務(wù)師的統(tǒng)一考試，只需提供從事過稅務(wù)工作，進(jìn)行過稅務(wù)培訓(xùn)或具有相應(yīng)能力的證明，履行登記注冊手續(xù)即可從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。這一標(biāo)準(zhǔn)顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)代理人應(yīng)具備的執(zhí)業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。另外，在實際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員很難分辨前來辦理涉稅事宜的人員是企業(yè)內(nèi)部人員還是代理人員，很多沒有代理資格的公司和人員利用這個管理上的漏洞，從事非法的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。有的地區(qū)在確認(rèn)代理人資格管理方面，沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定；有的部門，在代理人前來辦理涉稅事宜時，不是承認(rèn)注冊稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)的注冊登記，而是認(rèn)可工商局發(fā)放的代理證件。

　　三、完善我國稅務(wù)代理制度的幾點構(gòu)想

　　目前稅務(wù)代理所存在問題嚴(yán)重制約了我國稅務(wù)代理的發(fā)展。而2001年11月我國正式加入世界貿(mào)易組織后，稅務(wù)代理行業(yè)作為服務(wù)行業(yè)的一種要逐步對外開放，如何應(yīng)對外來的挑戰(zhàn)，也是稅務(wù)代理業(yè)面臨的巨大問題。因此，必須采取措施完善我國的稅務(wù)代理制度，使之更加適應(yīng)時代需要和應(yīng)對“入世”后的挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┮_認(rèn)識稅務(wù)代理的性質(zhì)，合理確定稅務(wù)代理與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。

　　稅務(wù)代理是一種服務(wù)性的社會中介行業(yè)，具有獨立的地位，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的附庸，這是世界各國的共識。在稅務(wù)代理中，稅務(wù)師和納稅人是平等的契約關(guān)系，為納稅人提供有償服務(wù)，但這種服務(wù)必須依法執(zhí)行稅法為前提⑦。要正確處理兩者關(guān)系，就必須深化稅收征管方式的改革，實現(xiàn)國家稅務(wù)總局1997年提出的“建立以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點稽查”的改革目標(biāo)，轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能，將本由社會中介行業(yè)承擔(dān)的部分職能歸還于社會，從而使稅務(wù)代理真正成為一種為納稅人服務(wù)的社會中介行業(yè)，恢復(fù)其本來面目，改變社會對“稅務(wù)代理是稅務(wù)機(jī)關(guān)附庸”的錯誤觀念，以贏得人們的信任。同時，在稅務(wù)代理剛剛發(fā)展的時候，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對其進(jìn)行適當(dāng)扶持，加強(qiáng)對稅務(wù)代理的宣傳，并建立稅務(wù)機(jī)關(guān)宏觀管理和行業(yè)自律相結(jié)合的管理體制。

　?。ǘ┮⒔∪悇?wù)代理方面的法律法規(guī)，為稅務(wù)代理的推行提供更具權(quán)威性的法律依據(jù)。

　　目前我國有關(guān)稅務(wù)代理的法律規(guī)范多是部門規(guī)章，效力較低，權(quán)威性不夠，嚴(yán)重影響其執(zhí)行實效。而有關(guān)稅務(wù)代理的職業(yè)道德、稅務(wù)師協(xié)會、稅務(wù)代理違章處罰、稅務(wù)師事務(wù)所的內(nèi)部制度建設(shè)等內(nèi)容還沒有法律規(guī)定。因此，當(dāng)務(wù)之急是制定出“注冊稅務(wù)師法”或“稅務(wù)代理法”，加強(qiáng)對稅務(wù)代理行業(yè)的法律調(diào)整，建立較完善的管理制度、準(zhǔn)入制度及執(zhí)業(yè)制度等，提高稅務(wù)代理的服務(wù)水平和服務(wù)規(guī)范，充分發(fā)揮稅務(wù)代理的作用。

　?。ㄈ┮獙嵭幸婪ㄖ味?，完善我國稅法體系，嚴(yán)格稅收執(zhí)法，改善稅務(wù)代理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　目前我國稅收法律體系尚不健全，稅法層級較低、權(quán)威性不夠，法律漏洞較多；人們對稅法意識比較薄弱。在這種情況下納稅人的納稅風(fēng)險承擔(dān)、稅法公平的體現(xiàn)并不完全與稅法遵從相關(guān)聯(lián)，甚至納稅人請稅務(wù)代理還不如“請”稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此，納稅人請稅務(wù)代理的積極性不夠。所以，完善我國稅收法律體系，嚴(yán)格稅收執(zhí)法，實行依法治稅，有助于稅務(wù)代理的發(fā)展。當(dāng)務(wù)之急是完善納稅申報制度，將工作重點從稅款征收轉(zhuǎn)到稅務(wù)稽查、為納稅人服務(wù)上來，真正實現(xiàn)“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點稽查”的稅收征管體制改革目標(biāo)。

　?。ㄋ模┮芯渴澜缳Q(mào)易組織規(guī)則，借鑒國外先進(jìn)的稅務(wù)代理經(jīng)驗，促進(jìn)我國稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展。

　　“入世”后國外事務(wù)所對我國稅務(wù)代理業(yè)沖擊是巨大的。在這種國家零保護(hù)的情況下，稅務(wù)代理業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)。當(dāng)前必須借鑒國際經(jīng)驗，發(fā)揮本土優(yōu)勢，加強(qiáng)事務(wù)所之間的聯(lián)合，壯大稅務(wù)師事務(wù)所的規(guī)模，建立與國際接軌的稅務(wù)師事務(wù)所內(nèi)部管理、運(yùn)行體制，發(fā)揮稅務(wù)師的積極性，加強(qiáng)稅務(wù)師的危機(jī)意識和競爭意識，努力提高服務(wù)質(zhì)量。只有這樣，我國稅務(wù)代理業(yè)才能得到迅速健康的發(fā)展，才能逐步與國際市場接軌，才能迎接加入世界貿(mào)易組織的挑戰(zhàn)。

　　「注釋」

　?、佟抖悇?wù)代理試行辦法》。

　?、凇吨腥A人民共和國民法通則》第六十三條。

　　③引自黃河清《稅務(wù)代理》經(jīng)濟(jì)日報社出版1995年版，第16頁。

　?、芤在w恒群《稅務(wù)代理現(xiàn)狀及發(fā)展對策研究》《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第3期。

　?、菀浴蹲C券時報》10月9日。

　?、抟詣ξ摹秶H所得稅法研究》中國政法大學(xué)出版社2000年版。

　?、咭?a title="葉青" href="http://odtgfuq.cn/wangxiao/teacher/tuijian/yq_ok.htm" target="_blank" class="bule" >葉青主編《德國財政稅收政策研究》。中國勞動社會保障出版社2000年版。

　　「參考資料」

　　劉劍文著：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社，2003年版。