美國自2001年10月出現(xiàn)了安然會計造假案之后，2002年又相繼出現(xiàn)了施樂、世通等一系列重大會計造假事件，并導(dǎo)致安達(dá)信會計師事務(wù)所退出審計市場。這一系列事件沉重地打擊了投資者的信心，并對美國、乃至全球經(jīng)濟(jì)造成了極大的破壞（據(jù)美國布魯金斯學(xué)會研究報告顯示，僅安然和世通的會計造假丑聞就將使美國經(jīng)濟(jì)損失370億至420億美元）。針對這一系列會計丑聞，美國國會參眾兩院迅速行動起來，頒布了一系列的保護(hù)投資者、規(guī)范會計師行業(yè)監(jiān)管和公司治理的法律，其中最主要的是《2002公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法》（英文簡稱Sarbanes－Oxley Act，以下通稱《薩班斯-奧克斯萊法案》）。

　　作為一系列會計丑聞的主角之一的會計師事務(wù)所在這場危機(jī)中遭受了巨大的沖擊，整個審計行業(yè)不得不重新審視自己的行為，看看現(xiàn)行的審計目標(biāo)是否符合社會公眾的期望。

　　一、審計目標(biāo)的影響因素

　　加拿大著名審計學(xué)家安德森教授建立了以審計目標(biāo)為導(dǎo)向的審計理論結(jié)構(gòu)體系，他認(rèn)為審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由六大要素組成：審計目標(biāo)、審計準(zhǔn)則、審計概念、審計假設(shè)、審計技術(shù)和審計程序。并認(rèn)為，審計目標(biāo)是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。這一審計理論結(jié)構(gòu)模式認(rèn)為，審計目標(biāo)是一切審計活動的方向，只有先確定審計目標(biāo)，才能制定完成審計目標(biāo)所必需的審計準(zhǔn)則，產(chǎn)生一系列審計概念和各類審計技術(shù)。

　　審計目標(biāo)的變動總是受到社會環(huán)境變遷的影響，具體來說，社會需求是影響審計目標(biāo)的根本因素，審計能力是確定審計目標(biāo)的決定因素。比如二戰(zhàn)前后，美國及世界資本市場的迅猛發(fā)展、投資者對投資收益的關(guān)心，使人們的主要興趣從資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向收益表，對利潤表的審計遂成為審計的主要內(nèi)容。同時，對財務(wù)報表的可*性也日益重視，從而使對財務(wù)報表是否公允表述的審查成為審計的主要目標(biāo)。但是，從另一個方面來說，審計能力是有限的。限制審計能力的因素是多方面的，主要有審計技術(shù)方面、審計人員素質(zhì)、審計時間限制以及審計委托人所能承擔(dān)的費用等。審計能力的有限性限制了審計滿足社會需求的程度，它在審計目標(biāo)的確定中起著平衡作用。

　　因此，社會需求和審計能力這兩股力量在動態(tài)地影響審計目標(biāo)，但是社會需求起著主導(dǎo)作用。那么現(xiàn)行的審計目標(biāo)能滿足社會需求嗎？

　　二、現(xiàn)行審計目標(biāo)的缺陷

　　1. 財務(wù)信息的傳遞流程

　　在現(xiàn)代社會的快節(jié)奏變化中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日新月異，會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的制定總是滯后于經(jīng)濟(jì)實務(wù)。因此，如果注冊會計師在審計中僅僅是“一絲不茍”地遵循現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，則公司編制的會計報告雖然具備了合法性，但可能無法真實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；還有，公司董事會及其審計委員會如果簡單地倚重于公司管理層設(shè)計的內(nèi)部控制系統(tǒng)和外部審計師提供的審計意見做出有關(guān)決策，就會忽視對公司交易內(nèi)在風(fēng)險以及盈余管理經(jīng)濟(jì)后果的評估。另外，注冊會計師在為公司提供審計服務(wù)的同時，又出于利益驅(qū)動為公司設(shè)計經(jīng)濟(jì)交易或者提供咨詢，從而喪失了審計獨立性；會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)迫于大公司管理層的壓力，改變會計準(zhǔn)則制定的方向。

　　由于前述各種影響因素的存在，導(dǎo)致了在財務(wù)信息流程中存在信息傳遞損失：準(zhǔn)則滯后導(dǎo)致會計信息缺乏相關(guān)性；管理層可能的盈余*縱甚至?xí)嬙旒?；審計師在審計過程中并不能保證發(fā)現(xiàn)全部的舞弊行為；董事會出于自身利益考慮可能會附和管理層的錯誤做法；財務(wù)分析師的投資建議不一定符合客觀事實，甚至處于自利動機(jī)而發(fā)布誤導(dǎo)性的投資建議。因此，如果僅僅讓財務(wù)信息不加控制地自然流到最終的財務(wù)報告使用者手中，那么這樣的財務(wù)信息是有偏差的，財務(wù)報告使用者據(jù)此做出的經(jīng)濟(jì)決策可能是錯誤的。

　　作為獨立第三者的審計人員在整個財務(wù)信息流程中是非常重要的，起著承上啟下的作用。通過他可以對管理層所提交的財務(wù)報表進(jìn)行鑒證，從而減少了企業(yè)投資者和其他利益相關(guān)者與公司管理者之間的信息不對稱。所以，如果注冊會計師能夠履行公眾所賦予他的職責(zé)，那么就能在合理的范圍內(nèi)保證財務(wù)信息的有效性、真實性，從而使整個財務(wù)信息流動過程中損失的信息最小，使得財務(wù)信息使用者得以做出最符合自身利益的經(jīng)濟(jì)決策。

　　但是，要使得注冊會計師能夠履行社會職責(zé)，就必須首先確定一個符合社會公眾期望的審計目標(biāo)，然后通過審計目標(biāo)來驅(qū)動審計人員的行為向最優(yōu)化方向運作。

　　2. 現(xiàn)行審計目標(biāo)

　　現(xiàn)行的審計目標(biāo)是驗證財務(wù)報表的真實公允與揭弊查錯，為了完成現(xiàn)行審計目標(biāo)，審計人員只需審查財務(wù)報表是否符合真實性、公允性，同時在審計過程中設(shè)計專門的審計程序測試舞弊的風(fēng)險。

　　然而，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益蕪雜和會計訴訟案件的日益增多，注冊會計師為了降低自身的審計風(fēng)險，會在實際審計過程中運用“形式重于實質(zhì)”的信條：為了迎合會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)管理層和審計人員就會忽視（甚或處于私利而故意忽視）經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)，從而喪失基本的會計職業(yè)判斷要求。安然公司會計造假的一個重要表現(xiàn)就是，對于應(yīng)予合并的特殊目的實體（Special Purpose Entity）的財務(wù)報表未予合并，結(jié)果掩蓋了巨額負(fù)債和虧損，虛增了公司利潤和資產(chǎn)。根據(jù)美國GAAP的規(guī)定，如果在特殊目的實體中獨立所有者擁有總資產(chǎn)的3%以上，再輔以相應(yīng)的“控制”判斷，該特殊目的實體的財務(wù)報表就可以不予合并。安然公司就是鉆了這一規(guī)則的空子，而未將存在巨額虧損和負(fù)債的特殊目的實體納入合并范圍，掩蓋了真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　從現(xiàn)行審計目標(biāo)上來說，安然公司的做法是合法的，因為它的財務(wù)報表符合真實性、公允性。而如果安然的管理層為了掩蓋會計造假目的，故意掩藏相關(guān)的會計資料或者提供給外部審計人員虛假的會計資料，那么如果審計人員對安然公司審計過程中通過了對內(nèi)部控制制度的符合性測試，很容易認(rèn)為安然提供的會計資料是真實的，從而簡略了實質(zhì)性測試程序，結(jié)果最終導(dǎo)致了審計失敗。

　　3. 現(xiàn)行審計目標(biāo)缺陷

　　無論從理論上，還是從社會實踐上，我們都看到將驗證財務(wù)報表的真實公允與揭弊查錯作為審計目標(biāo)，這與社會公眾的期望有很大的偏差。

　　首先，會計規(guī)則滯后于經(jīng)濟(jì)交易的事實，這在一定程度上削弱了會計信息的真實性、公允性；其次，內(nèi)部控制制度在一定程度上無法有效監(jiān)督高級管理部門涉足的欺詐活動，使得審計人員揭露欺詐實際上很不現(xiàn)實；最后，現(xiàn)有的審計目標(biāo)將目光只局限于財務(wù)信息的審查，同時假設(shè)公司內(nèi)部控制制度是完善的（只有未通過符合性測試時，審計人員才會倉促增加實質(zhì)性測試內(nèi)容來糾錯查弊），當(dāng)企業(yè)的造假行為向財務(wù)信息的源頭擴(kuò)展（從原始交易、原始憑證開始進(jìn)行流程化的會計造假），那么審計人員就很有可能導(dǎo)致審計失敗。

　　因此，現(xiàn)行審計目標(biāo)很難達(dá)到社會公眾期望的要求。公眾不僅期望審計人員能夠保證財務(wù)報表的真實性、公允性，能夠揭弊查錯，而且還希望審計人員在審計過程中能夠關(guān)注公司治理結(jié)構(gòu)。國際審計準(zhǔn)則260號指出：“企業(yè)需要一個能夠保證董事會對包括財務(wù)報告在內(nèi)的公司事務(wù)進(jìn)行獨立于管理層的客觀判斷的治理結(jié)構(gòu)”。董事會作為代表投資者利益的常設(shè)機(jī)構(gòu)，有責(zé)任對管理層的經(jīng)營績效進(jìn)行衡量，對管理層的經(jīng)營行為進(jìn)行監(jiān)督。這樣做的結(jié)果，保障了公司經(jīng)營情況能夠至置有效監(jiān)督之下，降低企業(yè)的風(fēng)險和不確定性，增加了企業(yè)價值，而且也提高了投資者對企業(yè)的信心。

　　因此，公司治理結(jié)構(gòu)對于保證企業(yè)正常經(jīng)營和健康成長是至關(guān)重要的。既然如此，投資者自然希望審計人員在審計過程中也能夠?qū)局卫斫Y(jié)構(gòu)予以應(yīng)有的關(guān)注?！巴獠繉徲嬋藛T雖然沒有對公司治理負(fù)有直接責(zé)任，但是他們在審驗公司治理之財務(wù)信息方面扮演了重要的角色?！彪m然現(xiàn)在審計人員還沒有將自己的責(zé)任擴(kuò)大到整個公司治理結(jié)構(gòu)的層面上，而是局限于公司財務(wù)信息上，但是公眾卻已經(jīng)要求審計人員能夠鑒證公司治理結(jié)構(gòu)——“公司必須能夠從外部審計人員手中取得關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)合理性的鑒證。”

　　三、后安然時代的審計目標(biāo)

　　筆者認(rèn)為后安然時代的審計目標(biāo)應(yīng)該是“在鑒證公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上驗證財務(wù)報表的真實公允”，“揭弊查錯”可以作為鑒證公司治理結(jié)構(gòu)下的一個子目標(biāo)。

　　審計人員在審計過程中必須首先審視公司治理結(jié)構(gòu)——看其是否存在重大缺陷，這是保證整個審計過程成功的基礎(chǔ)。我們可以預(yù)見，在未來的審計過程中，來自于公司治理結(jié)構(gòu)層面上的審計風(fēng)險將是注冊會計師面臨的主要審計風(fēng)險。

　　青木昌彥、錢穎一提出公司治理包括：（1）如何配置和行使控制權(quán)；（2）如何監(jiān)督和評價董事會、經(jīng)理人員和職工；（3）如何設(shè)計和實施激勵機(jī)制。公司的治理結(jié)構(gòu)擔(dān)負(fù)著優(yōu)化配置和行使公司控制權(quán)，完善公司財務(wù)信息傳遞流程等工作。良好的公司治理結(jié)構(gòu)能夠利用這些制度安排的互補(bǔ)性質(zhì)，選擇一種結(jié)構(gòu)來減低代理人成本和防止內(nèi)部人控制，增加公司價值，審計人員也可以；相反，一個差的公司治理無法有效控制和監(jiān)督代理人行為，導(dǎo)致高昂的委托-代理成本，管理層舞弊的可能性就會增大，審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性因為內(nèi)部控制的弱化而增大，從而審計風(fēng)險成倍增加。

　　因此，后安然時代的審計人員必須首先關(guān)注一個公司的治理結(jié)構(gòu)的有效性，并且首先關(guān)注到底是實質(zhì)有效還是形式有效？因為一個公司它的治理結(jié)構(gòu)圖也許畫出來非常完美、有效率，但是在實際運作中卻可能只是流于形式而已。比如，獨立董事的花瓶化現(xiàn)象：從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說，獨立董事越是有名氣，就越會看重自己的聲譽(yù)，從而會積極參與公司的監(jiān)督治理活動；但越是名人，越難以將足夠的時間精力投入到履行獨立董事的職責(zé)中去。安然公司的獨立董事Wakeham勛爵兼任了16個公司的董事。世通公司的9名獨立董事中，有3人兼任5個以上的董事職務(wù)。

　　審計人員在觀測研究了一個公司治理結(jié)構(gòu)的有效性程度后，就可以進(jìn)入我們常規(guī)的審計程序了。這時候我們已經(jīng)評估了這個審計項目的主要風(fēng)險，那么我們就可以估計被審計公司舞弊行為的可能性及其舞弊的范圍和程度，從而相應(yīng)地依據(jù)風(fēng)險程度運用最有效的審計程序來鑒證財務(wù)報告的真實公允。

　　綜上所述，為了追趕時代潮流，審計行業(yè)必須重新設(shè)計自己的審計目標(biāo)，以匹配于社會公眾的期望，后安然時代的審計目標(biāo)應(yīng)該是“在鑒證公司治理結(jié)構(gòu)有效性的基礎(chǔ)上驗證財務(wù)報表的真實公允”。

　　（作者簡介：上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 博士研究生）