一、財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

　　評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則的好壞，其最根本的標(biāo)準(zhǔn)就是能否有助于達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。投資、信貸和類似的決策對信息的需求決定了財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。會計(jì)準(zhǔn)則制定者的任務(wù)是建立高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則來為公眾服務(wù)，為現(xiàn)有的和潛在的投資者，債權(quán)人和其他信息使用者在作出投資、信貸和其他類似決策時(shí)提供有用的信息。

　　對決策有用的信息質(zhì)量首先是相關(guān)性和可靠性。信息是相關(guān)的，則在決策中必須是重要的，并能幫助信息使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項(xiàng)的結(jié)果，或是幫助他們確認(rèn)或更正以前的期望。及時(shí)性，即在信息失去其重要性之前將其提供給決策者，是相關(guān)性的另一個(gè)方面。信息是可靠的，則必須是忠實(shí)的、可核的和中立的，并盡可能忠實(shí)地報(bào)告經(jīng)濟(jì)行為，這意味著信息不能故意地引導(dǎo)人們至一個(gè)預(yù)定的結(jié)果；如寄希望于政府某項(xiàng)特殊的政策，偏好于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益，或是向某一方向影響人們的行為。這些行為會破壞資本市場的功能，并限制投資者和債權(quán)人做出正確決策的能力。可比性，包括一致性，是信息質(zhì)量的第二層要求。可比性與相關(guān)性、可靠性一起構(gòu)成了信息的有用性。如果對類似的交易事項(xiàng)做類似的記錄，對不同的交易事項(xiàng)做不同的記錄，則滿足了可比性的要求。

　　從資本市場的角度來看，財(cái)務(wù)信息是資本市場生命的源泉。為了保證資本市場的健康運(yùn)作，財(cái)務(wù)信息必須具備幾個(gè)基本的條件：（1）在各企業(yè)間是可比性；（2）與投資和融資決策相關(guān)：（3）是對經(jīng)濟(jì)事實(shí)忠實(shí)可靠的描述；（4）中立，既不偏好資本的提供者也不偏好資本的使用者，既不偏好證券的購買者也不偏好證券的出售方。

　　此外，制定高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則，提高信息透明度，對提高經(jīng)濟(jì)效率也是必不可少的，因?yàn)橘Y源分配的決策在很大程度上要依靠可靠、簡練和可理解的財(cái)務(wù)信息?？衫斫獾呢?cái)務(wù)信息能使信息的使用者認(rèn)識到信息的有用性。財(cái)務(wù)信息如果不能被決策者所理解，那么即使信息是相關(guān)的、可靠的和可比的，它對決策者來說也是無用的。

　　二、兩種會計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的利弊分析

　　兩種不同的基礎(chǔ)代表了會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中不同的指導(dǎo)思想，它們在實(shí)際運(yùn)用中必然會導(dǎo)致不同的結(jié)果。孰優(yōu)孰劣？我們應(yīng)該在其實(shí)際應(yīng)用中全面分析兩種方法的利弊，看哪一種方式提供的會計(jì)信息更有用、更便于理解以及為投資者提供的信息更有價(jià)值。

　　以基本原則為基礎(chǔ)來制定會計(jì)準(zhǔn)則，具有以下幾個(gè)方面的優(yōu)勢：

　　1.以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則要求公司的會計(jì)師和外部審計(jì)師運(yùn)用更多的職業(yè)判斷，從而可以提高會計(jì)師在編制和審計(jì)會計(jì)報(bào)表中的職業(yè)水準(zhǔn)。職業(yè)判斷是會計(jì)職業(yè)賴以生存的前提，也是會計(jì)職業(yè)的威望所在。如果會計(jì)師能夠根據(jù)特定的環(huán)境作出準(zhǔn)確合理的職業(yè)判斷，就有助于達(dá)到財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

　　2.應(yīng)用以原則為基礎(chǔ)的方法可使會計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上變得簡潔。以美國為例，由財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則至今已有147個(gè)，若加上美國注冊會計(jì)師協(xié)會會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（ACSEC）的文件、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會緊急事項(xiàng)處理小組（EITF）的意見及其他下屬小組發(fā)布的執(zhí)行指南，其數(shù)量之龐大，內(nèi)容之繁雜當(dāng)屬世界第一，就連會計(jì)專業(yè)人士都很難跟上會計(jì)準(zhǔn)則的變化，會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用也十分困難，且花費(fèi)昂貴。與之相反，國際會計(jì)準(zhǔn)則至今已經(jīng)公布的準(zhǔn)則只有41個(gè)，解釋公告33個(gè)。兩相比較就不難理解為什么前美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會主席丹尼。貝瑞伏特（Dennis R.Bereford）早在1999年曾發(fā)表題為《已到簡化會計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候了》的文章呼吁簡化會計(jì)準(zhǔn)則。

　　3.以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則可以大量減少準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)，并能減少準(zhǔn)則間的沖突，從而減少形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)和套利行為。會計(jì)準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)經(jīng)常是為了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥協(xié)，這些例外常導(dǎo)致準(zhǔn)則在某些情況下不適用。例如，某些例外允許某些交易和事項(xiàng)可以繼續(xù)按照其他已有的準(zhǔn)則來記錄（范圍的例外），又如，某些例外是為了達(dá)到預(yù)想的會計(jì)結(jié)果。如為了限制盈利的變動性而不遵循準(zhǔn)則中的原則，因?yàn)樽裱瓬?zhǔn)則中的原則反而會使盈利具有變動性（運(yùn)用的例外）。再如，某些例外是為了減輕向新的會計(jì)準(zhǔn)則過渡的影響（過渡的例外）。

　　在以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則體系中，因?yàn)槿鄙俑拍羁蚣芑蛞蚋拍羁蚣懿煌晟粕踔料嗷_突以致不起作用，所以不可避免會出現(xiàn)眾多的例外事項(xiàng)，如美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第133號“衍生工具和套期活動的會計(jì)處理”就提供了大量的例外事項(xiàng)，規(guī)定及相關(guān)的解釋和執(zhí)行指南。而這些涇渭分明的規(guī)定只注重交易的形式而不是實(shí)質(zhì)。安然公司也正是看到了這一制度缺陷，并通過設(shè)計(jì)交易（利用SPE）達(dá)到了粉飾報(bào)表的目的。

　　以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則體系能在一個(gè)完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會計(jì)準(zhǔn)則，從根本上避免了眾多例外事項(xiàng)，同時(shí)也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會。

　　以基本原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則制定方式雖然具有以上優(yōu)點(diǎn)，但也存在以下一些弊端：

　　1.以基本原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則要求公司會計(jì)師及其審計(jì)師更多的運(yùn)用職業(yè)判斷，但是不恰當(dāng)?shù)呐袛嗫赡軙?dǎo)致嚴(yán)重的后果。公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)丑聞的根本原因在于利益需求而不在于會計(jì)制度。安然事件之后的世通事件有力地證明了這一觀點(diǎn)。在美國大公司財(cái)務(wù)丑聞?lì)l出的今天，投資者對公司及其審計(jì)師能否嚴(yán)格遵循職業(yè)道德、恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷，缺乏足夠的信心。

　　2.一貫性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表是否有用的關(guān)鍵特性，但是職業(yè)判斷卻具有強(qiáng)烈的主觀性。即使同一專業(yè)人士對類似的案例也不可能保證每一次都能作出相同的判斷。而且對同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還可能存在不同的職業(yè)判斷。這樣就可能損害財(cái)務(wù)信息的一貫性和可比性，甚至還會出現(xiàn)濫用會計(jì)準(zhǔn)則的情形。

　　3.在以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則體系中，各個(gè)準(zhǔn)則通常僅對有代表性的范例提供解釋和指南，雖然起到了簡化準(zhǔn)則的作用，但是同時(shí)也留給公司管理層一定的操縱空間。報(bào)表的編制者們雖然不會再通過設(shè)計(jì)交易試圖去達(dá)到或達(dá)不到具體規(guī)定的要求，但是他們又會利用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則缺乏具體規(guī)定的特點(diǎn)，打著職業(yè)判斷的幌子而行利潤操縱之實(shí)。在這種情況下投資者或許又會懷念過去以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的日子。

　　針對以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的方式制定會計(jì)準(zhǔn)則而言，正好與上述優(yōu)缺點(diǎn)相反?？梢?，十全十美的方式是不存在的。

　　三、美國的改革動向

　　安然事件后，為打擊財(cái)務(wù)欺詐行為、保護(hù)投資者利益和恢復(fù)投資者信心，美國政府迅速起草并通過了《2002年薩班斯—奧克斯萊法案》。法案的笫108節(jié)（d）中明確要求，美國證臨會（SEC）需對“美國財(cái)務(wù)報(bào)告制度采取以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)制度”進(jìn)行研究，并在該法案頒布后一年內(nèi)（即2003年7月底之前）將研究結(jié)果提交國會。

　　2002年3月21日，當(dāng)時(shí)的美國證監(jiān)會主席哈維。皮特（Harvey L.Pitt）曾在對美國參議院的銀行、住房和城市事務(wù)委員會的證詞中談到：“FASB最近頒布的許多指南都變得具體化和復(fù)雜化了，衍生物和證券化領(lǐng)域就是例子。強(qiáng)調(diào)詳細(xì)的規(guī)定而不是廣泛的原則延遲了頒布及時(shí)的指南。而且，因?yàn)檫@些準(zhǔn)則是在具體規(guī)定而不是廣泛原則的基礎(chǔ)上建立起來的，在適應(yīng)市場未來的發(fā)展方面它們則不夠靈活，這導(dǎo)致了非常規(guī)交易的會計(jì)方法與它們應(yīng)采用的基本原則相比，缺乏透明度和缺乏一致性。以具體規(guī)定為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，導(dǎo)致了僅為達(dá)到會計(jì)目的（而不是經(jīng)濟(jì)目的）設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)操作技術(shù)的采用。”

　　處于改革爭議風(fēng)暴中心的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會也不得不開始考慮采用以原則為基礎(chǔ)的方式來制定美國的合計(jì)準(zhǔn)則。2002年11月4日，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會主席羅伯特。赫茲在參加國際財(cái)務(wù)總監(jiān)協(xié)會（Financial Executives International）年會時(shí)發(fā)表了題為《迎接時(shí)代巨變中財(cái)務(wù)報(bào)告帶來的挑戰(zhàn)》的演講。在演講中他公開表明自己傾向于以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則制定方式。在此之前，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2002年10月21日發(fā)布了一份名為《美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)以原則為基礎(chǔ)》的建議書。該建議書分析了美國會計(jì)準(zhǔn)則體系的現(xiàn)狀，并認(rèn)為應(yīng)在三個(gè)主要方面對現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行改革：

　　1.會計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)以概念框架為基礎(chǔ)

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，雖然已在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中使用了概念框架（即一系列的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告），但這個(gè)概念框架的某些方面仍不夠完善，而且存在內(nèi)部不一致及模棱兩可的情況，所以并沒有為解決會計(jì)和報(bào)告問題提供所有的必備工具。例如：

　?。?）財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第2號“會計(jì)信息質(zhì)量特征”對如何在相關(guān)性、可靠性、可比性和一致性之間進(jìn)行權(quán)衡，沒有提供必要的原則性指南。

　?。?）作為折衷所需而發(fā)布的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第5號“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量”的指南，內(nèi)容里仍有對當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)的描述，對分析解決有爭議的確認(rèn)、計(jì)量問題幾乎沒有提供概念基礎(chǔ)。另外，概念公告第5號沒有提供必備工具來解決是否應(yīng)以公允價(jià)值來計(jì)量，以及如果是，應(yīng)在何時(shí)進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量、如何分類計(jì)量和怎樣計(jì)量。

　?。?）概念公告第5號的收入確認(rèn)指南在某些方面與概念框架其他方面的指南不一致；特別是與PASB的概念公告第6號“財(cái)務(wù)報(bào)表的元素”中對資產(chǎn)和負(fù)債以及其他要素的定義不一致。而概念公告第6號中的定義本身也不夠明確。

　　（4）概念框架沒有包含可據(jù)以制定信息披露規(guī)則的框架。

　　鑒于以上理由，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，需要建立一個(gè)適用范圍更廣、內(nèi)容更清晰的概念框架，并需為此投入大量的人力物力。該框架是一個(gè)總體的報(bào)告框架，與國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”類似。這個(gè)報(bào)告框架的主要目的是對重要性、持續(xù)經(jīng)營、專業(yè)判斷、會計(jì)政策、一致性和比較信息的編制等問題作出指引。報(bào)告框架應(yīng)指明：當(dāng)管理層認(rèn)為遵循某項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則將誤導(dǎo)信息使用者、并與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目的相沖突時(shí)（注：國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號包括了以真實(shí)、公允的觀點(diǎn)來處理問題（優(yōu)先于具體準(zhǔn)則）。在征求意見稿《改進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則的提議》中，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會提議于出現(xiàn)管理層認(rèn)為遵循某項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定會誤導(dǎo)信息使用者、并與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目的沖突的極罕見的情形，應(yīng)限制這種優(yōu)先的使用。美國的類似規(guī)定是美國注冊會計(jì)師協(xié)會執(zhí)業(yè)守則的第203條，它規(guī)定：如果報(bào)表中的某一重大方面偏離了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會頒布的原則，則禁止注冊會計(jì)師出具表示會計(jì)報(bào)表符合公認(rèn)會計(jì)原則的規(guī)定，除非注冊會計(jì)師能闡明因?yàn)榉浅Ｒ蛩貙?dǎo)致會計(jì)報(bào)表按照現(xiàn)有準(zhǔn)則編制會誤導(dǎo)信息使用者。），就應(yīng)以真實(shí)、公允的觀點(diǎn)來處理此類問題（優(yōu)先于具體準(zhǔn)則）。在這種情況下，真實(shí)、公允地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)優(yōu)先于具體準(zhǔn)則。但美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會同時(shí)又認(rèn)為，需要對這種優(yōu)先權(quán)的運(yùn)用加以適當(dāng)?shù)南拗?，因?yàn)槿绻患酉拗频剡\(yùn)用這種優(yōu)先權(quán)，將破壞必要的原則。

　　2.減少原則中的例外

　　減少會計(jì)準(zhǔn)則中原則的例外，有利于對相似的交易和事項(xiàng)作出相同的記錄，從而保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，并減少由眾多例外帶來的復(fù)雜的細(xì)節(jié)規(guī)定。雖然在實(shí)務(wù)中不可能對所有范圍進(jìn)行限制從而避免出現(xiàn)例外事項(xiàng)，但是，以原則為基礎(chǔ)來制定會計(jì)準(zhǔn)則，能夠大量減少應(yīng)用中的例外，從而更加清晰的反映準(zhǔn)則所涵蓋交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　3.減少準(zhǔn)則解釋和執(zhí)行指南

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，雖然采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則仍需針對如何運(yùn)用準(zhǔn)則的解釋和執(zhí)行指南，但必將大量減少對指南的需求。因?yàn)橹改蠈⒅粚?zhǔn)則中的重大事項(xiàng)進(jìn)行指引。需要注意的是，當(dāng)遇到準(zhǔn)則未涵蓋情形（包括某些企業(yè)或行業(yè)的特定情形）時(shí)，對專業(yè)判斷的需求就會增加。在此情況下專業(yè)判斷特別需要和準(zhǔn)則的目的、精神保持一致。

　　四、我們的觀點(diǎn)

　　1.對于美國的改革，我們認(rèn)為：雖然美國從國會、證監(jiān)會到財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會都表現(xiàn)出了強(qiáng)烈的向以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)變的愿望，但是要做到真正的轉(zhuǎn)變，則還要經(jīng)過一個(gè)長期的困難的過程。因?yàn)橐坏┎捎昧艘栽瓌t為基礎(chǔ)來制定會計(jì)準(zhǔn)則的方式，受影響的不僅僅是會計(jì)準(zhǔn)則的制定團(tuán)體，更是美國財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告體系的所有參與者。為了使該方式能夠施行，美國財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告體系的所有參與者都必須同意采取這些變更，這就意味著必須接受使用較少例外的會計(jì)準(zhǔn)則的各種后果，包括報(bào)告利潤的隨意性的增加。這種轉(zhuǎn)變帶來的變更涉及范圍之廣，導(dǎo)致利益沖突之大，都是目前無法想象的。

　　2.對于以基本原則為基礎(chǔ)和以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的方式孰優(yōu)孰劣的問題，我們認(rèn)為兩種不同的方式是會計(jì)準(zhǔn)則制定程序中不同的指導(dǎo)思想的結(jié)果。每一種方式都有其自身的優(yōu)勢和劣勢，應(yīng)看到事物的兩個(gè)方面，不應(yīng)一味去夸大或縮小某一種方式的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，也不能因?yàn)楝F(xiàn)行的某一方式出現(xiàn)了問題就全盤否定之。所謂絕對好的方式并不存在，我們應(yīng)該在其實(shí)際應(yīng)用中全面分析兩種方法的利弊。但最終判斷標(biāo)準(zhǔn)是看哪一種會計(jì)準(zhǔn)則制定方式產(chǎn)生的會計(jì)報(bào)告更有用，更便于理解，對投資者具有更多價(jià)值。

　　以基本原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有一些明顯優(yōu)點(diǎn)，但是我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識到這種方法的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而我國正處在經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期，可以說至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則體系的。至于我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采取哪種制定方式，我們認(rèn)為較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　我國現(xiàn)已頒布的多項(xiàng)準(zhǔn)則正是采取了兩者相結(jié)合的方法，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則規(guī)定了會計(jì)核算的基本原則、會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的定義和對會計(jì)報(bào)告的要求，一定程度上可視為我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的概念框架。具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定以基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，施行“準(zhǔn)則＋指南”的方式。如收入準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中只就銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)三種取得收入的方式，給出了收入的確認(rèn)和計(jì)量原則。若僅依據(jù)這些原則，實(shí)際操作起來可以說是困難重重，而且必然會導(dǎo)致交易的處理五花八門。而收入準(zhǔn)則的指南既有對收入準(zhǔn)則的解釋，也有對準(zhǔn)則的具體條款如何運(yùn)用的指引，還包括了特殊交易的處理及示例。可見，在與準(zhǔn)則的精神保持一致的情況下，準(zhǔn)則的指南無疑使準(zhǔn)則更加完善，更具有可操作性。