[摘要]2001年11月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則──中期財務報告》。該項準則的發(fā)布，有助于提高上市公司會計信息質(zhì)量，保護投資者利益。本文介紹了該項準則的制定背景、理論基礎，以及在編制中期財務報告時遇到的一些特殊會計問題的處理。

　　[關鍵詞]中期財務報告；會計準則；獨立觀

　　一、我國中期財務報告會計準則的制定背景

　　會計信息的得要質(zhì)量特征之一是其及時性，尤其是在科學技術日新月異，市場環(huán)境變化日趨劇烈的今天，企業(yè)對外披露的財務報告信息的有用性在很大程度上取決于它的及時性。許多信息即使非常可靠，但是如果在提供時間上相對滯后，其價值就會受損，所以，以年度為基礎對外披露財務報告往往無法滿足會計信息使用者的決策需要，而中期財務報告正好可以在很大程度上彌補年度財務報告時間間隔過長的缺陷，提高會計信息的質(zhì)量，保護投資者的利益。為此，世界上大多數(shù)國家都要求上市公司按照季度或者半年度為基礎對外披露中期財務報告。比如，美國早在60年前就要求其上市公司編報季度財務報告①，澳大利亞、加拿大、墨西哥、挪威、泰國等國家或者地區(qū)也要求上市公司提供季度財務報告。而法國、德國、英國、比利時、巴西等國家或者地區(qū)則要求上市公司提供半年度的中期財務報告。

　　我國要求上市公司提供中期財務報告的時間最早可追溯到1991年，當時，上海證券交易所要求股票在該所上市交易的8家公司（又稱“老八股”）首次對外披露半年度的中期報告。1993年5月6月，國務院分別發(fā)布了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《公開發(fā)行股公司信息披露實施細則（試行）》，正式要求上市公司必須披露半年度的中期報告，并應當遵守國家會計制度和證券監(jiān)管部門的有關規(guī)定。隨后，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第三號<中期報告的內(nèi)容與格式>》。2001年4月，中國證監(jiān)會發(fā)出《關于發(fā)布<公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第13號──季度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定>的通知》，開始要求部分上市公司編制季度報告。而自2002年第一季度起，所有上市公司都必須編制并披露季度報告。對上市公司披露財務信息的及時性提出了更高要求。

　?、偌幢闳绱耍绹C監(jiān)會主席哈維。比特（Harvey L. Pitt）在“安然（Enron）事件”發(fā)生后，批評美國以季度為基礎的定期報告制度仍然無法向投資者提供及時的信息，主張建立一套“現(xiàn)時披露制度”（a system of current disclosure），以實時地向投資者提供更新的、可靠的重要信息（Harvey L. Pitt，2001）。

　　但是，應當看到，中國證監(jiān)會的信息披露準則或者規(guī)則僅僅涉及到中期報告的披露內(nèi)容問題，沒有涉及相應的確認與計量。而在實務中，上市公司披露的中期財務報告良莠不齊，信息質(zhì)量不容樂觀。例如，有些上市公司在編制中期會計報表進行會計確認和計量時，隨意性較大，存在著不計或者少計壞賬準備、存貨跌價準備以及其他資產(chǎn)減值準備，不計或者少計所得稅費用、利息費用等情況；有些上市公司中期報告披露的上半年經(jīng)營業(yè)績較好，而在其他條件沒有較大變化的情況下，年度報告披露的經(jīng)營業(yè)績卻出現(xiàn)了大幅度滑坡乃至巨虧損；有些上市公司中期報告所披露的信息過于簡單，掩蓋或者忽略了一些重要信息，使投資者很難據(jù)以作出正確的判斷和決策等。因此，要求上市公司提供中期財務報告信息固然重要，但是對上市公司在中期財務報告的編制過程中應當遵循的會計原則進行規(guī)范則顯得更為重要。為此，財政部于1998年正式立項，著手研究和制定中期財務報告會計準則，1999年11月形成準則征求意見稿，向社會各界廣泛征求意見。2001年11月2日發(fā)布中期財務報告會計準則，并自2002年1月1日起在所有上市公司中施行。

　　二、關于我國中期財務報告的理論基礎

　　縱觀世界各國的中期財務報告會計準則，對于編制中期財務報告的理論基礎，主要形成了兩種觀點：一種是獨立觀（Discrete View），一種是一體現(xiàn)（Integral View）。其中，持獨立觀者以國際會計準則理事會和英國、加拿大、澳大利亞等國家或者地區(qū)為代表，而持一體觀者主要以美國為代表。

　　所謂獨立觀，是將每一中期視為一個獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則與年度財務報告相一致，其中所應用的會計估計、成本分配和應計項目的處理等也與年度財務報告相一致。應用獨立觀編制中期財務報告的優(yōu)點是中期財務報告的編制可以直接采用企業(yè)在編制年度財務報告時已有的一套會計政策和確認、計量原則，便于實務操作，而且在中期財務報告中所反映的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績等相對比較可靠，不容易被操控；缺點是容易導致各中期收入與費用的不合理配比，一方面會影響企業(yè)業(yè)績的評價，另一方面可能會導致各中期列報的收益波動較大，影響會計信息使用者對年度結果的預測。

　　所謂一體現(xiàn)，是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務報告中應用的會計估計、成本分配、各遞延和應計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的情況，即需要顧及會計年度剩余期間的經(jīng)營結果，所以，會計年度內(nèi)發(fā)生的成本與費用，需要以年度預計活動水平（Activity Level，如預計受益期間、預計銷售量和產(chǎn)量等）為基礎，分配至各個中期。應用一體觀編制中期財務報告的優(yōu)點是可以避免因會計期間的縮短而導致的各中期收益的非正常波動，從而有利于年度收益的預測。缺點是許多成本和費用需要以年度結果為基礎進行估計，因此需要依賴于較高的職業(yè)判斷能力，而且可能所估計的結果因缺乏客觀、可靠的依據(jù)作為佐證，因此容易操控收益，影響中期財務報告信息的可靠性。

　　編制中期財務報告的獨立觀和一體觀，各有利弊，各國在制定中期財務報告會計準則時，一般都是根據(jù)本國的實際情況，側重于選擇其中的一種觀點作為其制定準則的理論基礎。我國在制定中期財務報告準則時，側重選擇了獨立觀作為其理論基礎，理由主要有以下幾點：

　?。ㄒ唬臅嬓畔①|(zhì)量角度來看，我國企業(yè)會計信息失真問題仍然十分突出，所以強調(diào)中期財務報告信息的可靠性，強調(diào)在中期財務報告中應當如實反映中期末的財務狀況和中期經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，提高會計信息的公信力就顯得十分重要。

　?。ǘ奈覈C券市場的發(fā)育程度來看，我國證券市場還處于初創(chuàng)階段，市場效率還不太高，會計信息使用者“消化”、“吸收”、“甄別”信息的能力還不夠，披露過多的相關信息（尤其是不甚可靠的相關信息）可能會造成信息浪費，會得不償失。

　　（三）從我國會計人員的職業(yè)判斷水平來看，廣大會計人員的職業(yè)判斷水平的提高還需要一個過程，而在一體觀下，編制中期財務報告需要考慮全年預計發(fā)生的情況，需要較多地依賴于會計人員的估計和職業(yè)判斷，以我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，一時難以達到這一要求，反而容易增加中期確認和計量的隨意性以及企業(yè)操控中期損益的余地。相對而言，采用獨立觀編制中期財務報告，比較簡便易行，需要會計人員進行職業(yè)判斷較少，比交符合我國實際。

　?。ㄋ模耐獠勘O(jiān)管的角度來看，由于大多數(shù)中期財務報告無須經(jīng)過審計，所以，在這種情況下，采用獨立觀更有助于保證中期財務報告信息的可靠性，提高大家對中期財務報告信息的信任度，并且便于監(jiān)管。

　?。ㄎ澹膰H慣例來看，除了美國、我國臺灣等少數(shù)國家或者地區(qū)采用中期財務報告的一體觀之外，大多數(shù)國家或者地區(qū)采用的都是獨立觀，比如國際會計準則以及英國、加拿大、澳大利亞、墨西哥、新西蘭、我國香港等國家或者地區(qū)的會計準則都采用的是獨立觀。以獨立觀作為中期財務報告的理論基礎已逐漸成為一個發(fā)展趨勢。當然，從各國或者地區(qū)中期財務報告會計準則（包括國際會計準則）的具體內(nèi)容來看，純粹地采用其中一種觀點的情況比較少，往往都有例外情況，所以從嚴格意義上講，上述國家或者地區(qū)的中期財務報告準則只是側重于采用一體觀或者獨立觀。

　　我國選擇了獨立觀作為中期財務報告準則制定的理論基礎，這就意味著在中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則就當和年度財務報告相一致。對于季節(jié)性、周期性和偶然性取得的收入以及會計年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費用，除了在會計年度末允許預計（或者預提）或者遞延（或者待攤）的之外，企業(yè)都應當在發(fā)生時予以確認和計量，不得在中期會計報表中預計（或者預提）或者遞延（或者待攤）。

　　三、中期財務報告準則制定過程中的幾個特殊問題

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　　在中期財務報告準則的制定過程中，有人主張，由于中期財務報告的編制時間較短，因此在中期財務報告中提供的各張會計報表，相對于年度會計報表而言應當允許簡化，以減少工作量。也有人認為，簡明會計報表實際上也是在完整會計報表的基礎之上摘其要者而形成的，所以，要求企業(yè)提供簡明會計報表并不會減少工作量，反而會增加工作量，主張以提供完整會計報表為宜。另外，提供簡明會計報表還存在以下缺陷：

　　1.企業(yè)如果在中期財務報告中提供簡明會計報表，則很有可能會掩蓋或者遺漏一些重要信息，一些財務指標的來龍去脈和勾稽關系也較難理清，不利于會計信息使用者的閱讀、理解和分析，而提供完整的會報表可以在一定程度上彌補這一缺陷。

　　2.企業(yè)如果在中期財務報告中提供簡明會計報表，則要確定哪些會計報表項目是重要的，應當予以反映，哪些會計報表項目是不重要的，可以簡化，是相當困難的事。事實上，不同行業(yè)、不同類型的企業(yè)，其會計報表項目的重要性程度并不一定相同。

　　3.從財務會計的發(fā)展趨勢來看，分類、明細的信息在某種程度上比綜合信息更有用，更有價值，世界上許多國家都在推動企業(yè)向投資者提供分類、明細的信息，從這個角度來講，我國也應當順應這一財務會計發(fā)展的趨勢，不應當僅僅提供一些簡明報表項目的信息。

　　基于上述考慮，我國中期財務報告準則規(guī)定，企業(yè)在中期財務報告中提供的會計報表應當為完整報表，其格式和內(nèi)容應當與年度會計報表相一致。

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　　在中期財務報告準則的制定過程中，有人認為，在中期末編制合并會計報表時間緊，工作量大，實務操作上有難度，因此主張只披露母公司會計報表即可，不必編制合并會計報表。我們認為，如果企業(yè)在中期財務報告中不編制合并會計報表，將無法全面地反映企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，也無法使會計信息使用者全面了解企業(yè)的結構和經(jīng)營模式。尤其是在企業(yè)（母公司）擁有較多重要的子公司的情況下更是如此，大量經(jīng)濟業(yè)務都是在子公司中發(fā)生的，如果在中期財務報告中僅僅提供母公司單獨的會計報表，則很容易引起會計信息使用者的決策誤導，難以達到編制中期財務報告的初衷。為此，我國中期財務報告準則規(guī)定，那些符合合并會計報表編制要求的企業(yè)，應當在中期財務報告中提供合并會計報表。至于由于編制中期合并會計報表而導致工作量增加的問題，可以通過提高企業(yè)管理水平，加強企業(yè)管理信息系統(tǒng)建設，尤其是加強會計電算化工作來加以解決。

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　　由于中期財務報告的披露界于兩個年度財務報告之間，尤其是第一個中期的財務報告往往在上年度財務報告披露不久后就需要對外提供，所以，中期會計報表附注的編制應當尤其突出及時性和重要性原則。在通常情況下，年度會計報表附注需要作十分詳細的披露，但是對于中期會計報表附注而言則可適當簡化?；谏鲜隼碛?，借鑒國際慣例，我國中期財務報告準則對中期會計報表附注的編制提出了以下四點要求：

　　1.中期會計報表附注應當重點提供比上年度財務報告更新的信息

　　由于中期財務報告信息使用者一般都可以獲得上年度財務報告信息，所以在中期會計報表附注中，企業(yè)應當重點披露自上年度資產(chǎn)負債表日之后發(fā)生的，有助于理解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變化情況的重要事項或者交易。即中期會計報表附注應當著重提供相對于上年度財務報告而言更新的事項或者交易，無需重復披露在上年度財務報告中已經(jīng)披露過的、相對并不重要的信息。

　　2.中期會計報表附注的編制應當遵循重要性原則

　　重要性原則作為中期會計確認、計量和披露的一項重要原則，在編制中期會計報表附注時也應當予以遵循，所以，企業(yè)應當在會計報表附注中披露那些會影響中期財務報告信息使用者的經(jīng)濟決策，但又未在中期財務報告的其他地方披露的重要信息。

　　3.中期會計報表附注的編制應當以會計年度年初至本中期末為基礎

　　由于編制中期財務報告的目的是為了向報告使用者提供自上年度資產(chǎn)負債表日之后所發(fā)生的重要事項或者交易，所以企業(yè)在中期財務報告中應當提供年初至本中期末的利潤表和年初至本中期末的現(xiàn)金流量表等，中期會計報表附注的編制應當以“年初至本中期末”為基礎，而不應當僅僅披露本中期所發(fā)生的重要事項或者交易。例如，某企業(yè)需要編制季度財務報告，該企業(yè)在20×0年3月5日對外進行重大投資，設立一家子公司。對于這一事項，企業(yè)不僅應當在20×0年度第1季度財務報告的會計報表附注中予以披露，在20×0年度第2季度財務報告和第3季度財務報告的會計報表附注中也應當予以披露。

　　4.中期會計報表附注還應當披露對于本中期重要的交易或者事項

　　為了使會計信息使用者及時了解各個中期所發(fā)生的重要事項和交易，企業(yè)除了應當以“年初至本中期末”為基礎編制中期會計報表附注外，對于理解本中期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關的重要事項或者交易，也應當在中期會計報表附注中予以披露，以免遺漏或者掩蓋一些重要事項。例如，ABC公司在20×1年1月1日至6月30日（即年初至第2季度末）累計實現(xiàn)凈利潤2500萬元，其中，第2季度實現(xiàn)凈利潤80萬元。公司在第2季度轉回前期計提的應收賬款壞賬準備100萬元，第2季度末應收賬款余額為800萬元。盡管該轉回的壞賬準備僅僅占ABC公司1至6月份凈利潤總額的4%（100/2500），可能并不重要，但是該項轉回金額占第2季度凈利潤的125%（100/80），占到第2季度末應收賬款余額的12.5%，對于理解第2季度（4至6月份）經(jīng)營成果和第2季度末財務狀況來講，屬于重要事項。ABC公司應當在第2季度財務報告的會計報表附注中披露該事項。

　?。ㄋ模┲衅谒枚悜斎绾未_認和計量

　　由于我國企業(yè)所得稅的課征方法是按年計征，分月或者分季預繳，年終匯算清繳，多退少補。即企業(yè)準確的應交所得稅和所得稅費用只有在年度所得（收益）出來后才能得到。為此，有人主張在中期末不確認所得稅。但是，考慮到年度所得（收益）實際上是企業(yè)在全年逐步賺取的，既然在中期財務報告日需要計算收益，那么為達到收入與費用的合理配比，在中期財務報告日就應當確認所得稅費用，以如實反映企業(yè)在中期資產(chǎn)負債表日的財務狀況和經(jīng)營成果。所以我國中期財務報告準則要求企業(yè)在中期末必須確認所得稅。隨之而來的問題是，企業(yè)在中期會計報表中應當如何計量所得稅。目前我國一些應納稅額或者納稅扣除項目金額需要根據(jù)年度結果才能確定，比如，按照我國企業(yè)所得稅法，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，其允許在應納稅所得額中扣除的金額是：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰，全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的部分，不超過該部分的3‰。其他如納稅人發(fā)生的公益、救濟性捐贈、廣告費支出等，都是如此。所以，中期所得稅的計量較為復雜。從國際通行的做法來看，一般都是首先預計年度所得稅費用（利益）和全年稅前收益（虧損），計算出全年有效稅率，然后據(jù)以計算中期所得稅費用（利益）和遞延所得稅資產(chǎn)或者負債等金額。即在中期所得稅的計量上必須考慮全年預計的情況，將中期視為整個會計年度的有機組成部分，所以，從實質(zhì)上看，無論是國際會計準則還是美國會計準則，在中期所得稅的會計處理上，采取的都是一體觀的概念。

　　應該講，上述中期所得稅的計量方法較為合理，但由于需要預計全年有效稅率，所以需應用相當多的估計，主觀性較強，而且計算過程較為煩瑣，容易出現(xiàn)所計算的所得稅金額不可靠，或者借所得稅操控損益的情況。因此，我國中期財務報告準則在制定過程中沒有采用上述方法，而是根據(jù)我國實際情況，按照獨立觀的原則對中期所得稅的確認和計量原則進行規(guī)范，即中期所得稅的確認和計量方法應當與年度會計報表相一致。如果企業(yè)在年度會計報表中采用了應付稅款法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照應付稅款法的核算原則預計中期所得稅；如果企業(yè)在年度會計報表中采用納稅影響會計法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照納稅影響會計法的核算原則預計中期所得稅。其中如果企業(yè)在年度會計報表中采用的是遞延法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照遞延法的核算原則預計中期所得稅，如果企業(yè)在年度會計報表中采用的是債務法核算所得稅，則在中期會計報表中也應當按照債務法的核算原則預計所得稅。同時，在具體計量各中期所得稅時，應當以年初至本中期末為基礎，包括對永久性差異和時間性差異的判斷也都以年初至本中期末的數(shù)據(jù)為基礎，不考慮全年預計發(fā)生的情況。比如對于前述需要根據(jù)年度結果計算確定的納稅扣除項目，在中期財務報告中，企業(yè)應當根據(jù)年初至本中期末或者中期末的數(shù)據(jù)（如年初至本中期末的銷售收入、中期末的應收賬款余額）為基礎，來確定允許在稅前抵扣的金額。這樣處理，一方面，在會計政策上保證了與年度會計報表相一致；另一方面，所計算的中期所得稅又具有較高的可靠性和可驗證性，是結合我國實際所采取的一種比較可取而有效的方法。