[關(guān)鍵詞]會計準則；國際協(xié)調(diào)；具體會計準則

　　隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，國際資本市場的進一步擴大以及全球經(jīng)濟一體化化進程的進一步推進，各國都在以不同的方式制定和實施會計準則。會計準則的實施和制定受到所在國家和地區(qū)經(jīng)濟、政治、法律、教育人文以及歷史等各種因素的影響，而不是一個純粹的技術(shù)事項。因此，客觀上存在著各國會計準則的差別。當(dāng)然，產(chǎn)生會計準則國家差異的原因并不是會計準則本身，而是諸如經(jīng)濟、法律、教育水平等各種因素影響的結(jié)果。

　　一、會計準則制定機構(gòu)的比較

　　我國會計準則的制定工作由財政部統(tǒng)一負責(zé)，會計準則從研究立項到起草公布都體現(xiàn)了會計工作由國家統(tǒng)一管理的特點，這與國外會計準則制定和發(fā)布強調(diào)超然獨立的特點明顯不同。我國會計準則由政府制定的統(tǒng)一性，除由財政部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)外，還表現(xiàn)在會計準則的制定與運行以《會計法》為準繩，受制于公司法、稅法等法律制度，以及其它會計規(guī)章制度和審計制度的監(jiān)督多個方面。多種因素的綜合使得中國模式成為一種極為標準的政府準則制定模式。財政部在制定會計準則的過程中具有絕對的權(quán)威性。中國的準則制定機構(gòu)是一個準官方機構(gòu)，幾乎不會受到外界利益集團的干預(yù)，利益集團的游說現(xiàn)象在中國基本上不存在。在中國會計準則的制定機構(gòu)中，基本上都是財政部會計司的工作人員直接參與準則的制定，其他方面社會人員的介入較少。

　　美國會計準則的制定是在證券交易委員會的授權(quán)和監(jiān)督下，由會計職業(yè)團體主持的。美國會計準則是一種在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準則制定模式，美國財務(wù)會計準則委員會在運行機制上相對獨立，其經(jīng)費來源于美國的財務(wù)會計基金會，其重要的工作人員由財務(wù)會計準則基金會任命，但是該基金會不干預(yù)準則的制定過程。美國財務(wù)會計準則委員會按照規(guī)定的程序制定會計準則，會計準則的制定過程有著極高的透明度。美國會計準則有政治上的傾向，經(jīng)濟上的實力，歷史悠久的積累。美國會計準則具有形式上的獨立性，內(nèi)容上廣泛的兼容性和程序上的完整性。美國會計準則發(fā)展到現(xiàn)在，美國政府在會計準則制定中的作用越來越大，有關(guān)利益集團對準則制定工作的干涉也越來越多，不可避免受經(jīng)濟利益的影響，在某種程度上體現(xiàn)出官方利益以及其他游說集團的利益。

　　二、會計準則制定過程的比較

　　我國會計準則的制定過程按照會計司的解釋分為四個階段。第一階段確定需要制定準則的項目時遵守先一般后特殊的立項原則。先制定一般性，大部分行業(yè)或企業(yè)共同的核算業(yè)務(wù)，后制定特殊的核算業(yè)務(wù)；先對當(dāng)前經(jīng)濟生活中急需的核算業(yè)務(wù)作出決定，先行制度中已有規(guī)定，能夠基本滿足實踐需要的核算業(yè)務(wù)，可以稍后制定。第二階段稱起草階段，主要工作是盡可能取得一切有助于準則起草的資料。第三階段起草人完成研究報告，并形成準則初稿，然后在會計司內(nèi)進行兩次討論，修改后形成可向社會公開的征求意見稿。起草人對各方面的意見進行總結(jié)，對征求意見稿進行修改，形成具體會計準則方案。目前在我國準則制定過程中，由于社會各界對會計準則的性質(zhì)認識不充分，未能預(yù)見到會計準則對企業(yè)可能的影響，而造成在會計準則制定過程中各界主動參與不夠。比如：臺灣地區(qū)從六十年代開始制定準則，其歷史遠大于大陸，但企業(yè)界對準則的敏感性仍然很差。到目前為止，我國大部分企業(yè)仍然是國有企業(yè)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度處于初步階段。企業(yè)利益的最終承受主體仍然是國家而不是個人或具體的部門。因此，企業(yè)對由政府主管部門所從事的會計準則的制定過程，缺少利益敏感性和相關(guān)性，不愿直接去參與、干預(yù)。

　　美國財務(wù)會計準則委員會制定會計準則過程中，遵循了“充分程序”。從準則立項開始到準則的最后公布，全過程都處于攝象機的監(jiān)督下，在過程中幾乎所有會議都對外公開，相比而言，我國會計準則形成過程就隱蔽一些。在準則的立項階段，社會各界，特別是咨詢組的成員等可以提出意見。在準則的研究和準備階段，不過分強調(diào)公開性。個別利益集團往往通過對研究和準備階段的“合理”干預(yù)、影響，左右準則起草小組的思維，而達到自己的目的。在準則的研究和準備階段，社會各界參與到準則制定中來，一定程度上也有利于最終所制定的準則得到社會各界的認可。起草階段一般是先草擬一份研究報告，集中各種可行的理論和可行的處理方案，向社會各界免費發(fā)放，廣泛地取得一些傾向性的意見，便于下一步制定準則時確定對具體問題的處理方案。經(jīng)過反復(fù)征求意見，最終具體確定要不要發(fā)布準則以及發(fā)布怎樣的準則，美國財務(wù)會計準則委員會以最后投票表決為最終依據(jù)。由于經(jīng)濟私有化程度高，準則盡管一般不會加重企業(yè)的稅收，但是影響企業(yè)財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而進一步影響企業(yè)的籌資能力以及在資本市場上的形象，影響企業(yè)所有者的利益。因此，企業(yè)界由于受利益驅(qū)動，積極參與、干涉準則的制定。

　　三、準則實施形式及結(jié)構(gòu)的比較

　　我國實行會計準則與會計制度并行的做法，這與大多數(shù)國家是不同的。在當(dāng)今世界，各國采用的會計規(guī)范形式主要有兩種，一種是英美等英語國家普遍采用的會計準則形式，另一種是以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家采用的會計立法和會計制度的形式。近年來，隨著經(jīng)濟全球化形式的發(fā)展，歐洲大陸法系國家的會計規(guī)范形式大有向英美海洋法系國家會計規(guī)范形式轉(zhuǎn)化的趨勢（一個明顯的例證就是德、法等國近年來相繼成立了會計準則委員會）。我國會計準則與會計制度并行的做法，從長遠看，不利于我國會計準則的發(fā)展及國際準則趨同。

　　我國現(xiàn)行會計準則的結(jié)構(gòu)由基本準則與具體準則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計準則。這種做法與國際慣例有較大的出入。在國際會計準則與各國會計準則中都不存在基本準則和具體準則之分，并且在IASC①的“編制財務(wù)報表的框架”、美國的FASB②的財務(wù)會計概念框架以及英國會計準則委員會的“財務(wù)報告原則公告”中都明確指出，概念框架不屬于會計準則的內(nèi)容，不具有會計準則的效力。我國將1992年底發(fā)布的基本準則類比為國外的概念框架，不僅混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，而且，削弱了對指導(dǎo)會計準則制定的基本概念和原則研究，推遲了概念框架的出臺。

　　四、會計準則涵蓋面的比較

　　我國會計準則的涵蓋面較小，規(guī)定不夠詳細，可操作性較差，對一些問題尚未涉及。由于我國制定會計準則起步較晚，并且由于各種原因在90年代中期就已發(fā)布的30多項會計準則的征求意見稿一直未能成為正式準則，至今只發(fā)布了16項會計準則，而相對于美國FASB的約150項準則公告和IASC的41項國際會計準則，數(shù)量要少得多；并且我國會計準則對金融工具、投資性房地產(chǎn)、雇員福利、養(yǎng)老金計劃、物價變動和通貨膨脹、銀行、保險業(yè)、農(nóng)業(yè)等會計事項的處理尚未涉及，此外，由于我國會計準則與會計制度并行，尤其是在2001年開始實施新的《企業(yè)會計制度》之后，會計準則似乎只是成為制定《企業(yè)會計制度》的指導(dǎo)綱領(lǐng)，會計準則本身的可操作性相對變得較差。

　　五、基本會計準則比較

　　我國企業(yè)會計準則中提出會計假設(shè)有四項，會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。財務(wù)會計的假設(shè)不僅是企業(yè)會計核算的約束條件和基本依據(jù)，也是制定準則和會計制度的指導(dǎo)思想。在我國基本會計準則將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。負債分為流動負債和長期負債兩種。所有者權(quán)益分為投入資本、資本公積金和未分配利潤。而在國際會計準則中提出兩項基本假設(shè)：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制。為了達到財務(wù)報表的目標，財務(wù)報表根據(jù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制加以編制，這樣不僅向使用者反映了涉及現(xiàn)金收付行為的過去交易，而且也反映了將來支付現(xiàn)金的義務(wù)，代表將來可以收到的現(xiàn)金的資源。因此，這些財務(wù)報表提供了使用者在作出經(jīng)濟決策時最為有用的那種關(guān)于過去交易和其它事項方面的資料。（2）持續(xù)經(jīng)營。即企業(yè)是一個經(jīng)營中的實體，并且在可預(yù)見的來將會持續(xù)經(jīng)營。國際會計準則指出，與資產(chǎn)負債表中財務(wù)狀況的計量直接有關(guān)的要素是資產(chǎn)、負債和權(quán)益。與損益表中經(jīng)營業(yè)績的計量直接有關(guān)的要素是收益和費用?？梢?，利潤是收入減去費用得出，所以沒有把利潤單獨作為一項要素。

　　六、我國會計準則與國際會計準則在具體會計處理以及披露要求上的比較

　　我國目前已經(jīng)發(fā)布了16項會計準則，與相關(guān)的國際會計準則相比較，有以下幾個方面的異同：（1）在存貨準則對采購成本的計量上，我國采用總價法，而國際準則采用凈價法；在建造合同準則中，我國準則要求將訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用直接確認為當(dāng)期費用，而國際準則則允許將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的費用作為合同成本的組成部分；（2）在投資準則中，我國準則將投資成本與投資者所享有的在被投資單位所有者權(quán)益的份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定的期限進行攤銷并計入損益，而國際要求將投資成本與投資者所享有的在被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額確認為商譽，并按商譽的規(guī)定進行處理；在固定準則中，我國準則要求以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不允許確認利得或損失，對于固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益或損失，要求列為營業(yè)外收支，而國際準則對非同類固定資產(chǎn)交換產(chǎn)生的固定資產(chǎn)允許以公允價值計量，并確認利得或損失，計入當(dāng)期并包含在經(jīng)營活動損益中；（3）在租賃準則中，我國準則對“公允價值”、“經(jīng)濟壽命”、“使用壽命”、“租賃投資總額”等術(shù)語作了定義，對經(jīng)營租賃和融資租賃區(qū)分的判斷上，強調(diào)賬面價值，而國際準則對他們未作出定義，在對經(jīng)營租賃和融資租賃區(qū)分的判斷上，則強調(diào)公允價值；在關(guān)聯(lián)方披露準則中，我國準則將合營企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，而國際準則所指的關(guān)聯(lián)方不涉及合營企業(yè)，對某些情況下關(guān)聯(lián)方交易的披露作了一定的豁免；（4）在無形資產(chǎn)準則中，對資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，我國準則要求根據(jù)非貨幣交易準則按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬，而國際準則要求區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換，并要求按收到的資產(chǎn)的公允價值入賬；在或有事項準則中，我國準則規(guī)定因或有事項確定的負債，其金額應(yīng)是清償該負債所需要支出的最佳估計數(shù)，并且采用了“預(yù)計負債”的概念，國際準則要求按資產(chǎn)負債表日履行現(xiàn)時義務(wù)所要求支出的最佳估計值的折現(xiàn)金額來確認這一項準備的金額；（5）在收入準則中，我國準則對銷售商品的收入，提供勞務(wù)的收入，利息收入等確定了單獨的計量原則，而國際準則僅規(guī)定了收入計量的一般原則，要求收入以已收或應(yīng)收的對價的公允價值計量；在借款費用準則中，我國準則對“專門借款”作了定義，允許資本化的對象僅包括固定資產(chǎn)，而國際準則并沒有對“專門借款”作出定義，允許資本化的對象包括固定資產(chǎn)和存貨；（6）在現(xiàn)金流量表準則中，我國僅允許采用直接法，對支付的利息和股利列為籌資活動，將收到的利息列為投資活動，而國際準則同時允許采用直接法和間接法，對收到或支付的利息或股利允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動；在中期財務(wù)報告準則中，我國準則不要求提供權(quán)益變動表，要求提供完善的會計報表，國際準則要求提供權(quán)益變動表，并要求在年度財務(wù)報表中提供分部數(shù)據(jù)的企業(yè)在中期報表中也必須提供相應(yīng)數(shù)據(jù)。（7）我國會計準則對公允價值和價值重估的方法較為排斥。這雖然有利于避免企業(yè)舞弊和利潤操縱的行為，在一定程度上也符合我國當(dāng)前的國情；但對公允價值一概否認的做法，與會計準則國際發(fā)展的趨勢并不合拍。在經(jīng)濟全球化，企業(yè)購并愈演愈烈和金融工具層出不窮的今天，公允價值已躍升為與歷史成本并駕齊驅(qū)的新的計量屬性。在國際會計準則中，公允價值不僅廣泛應(yīng)用于金融工具，在投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)、企業(yè)合并、非貨幣交易等事項的會計處理中也被廣泛應(yīng)用。

　　隨著世界經(jīng)濟的急劇變化，經(jīng)濟發(fā)展的國際化要求會計準則的國際化。進入21世紀，世界經(jīng)濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢。資本市場日益擴大，跨國兼并活動愈演愈烈，資本流動也日益迅速。改革開放以來，中國融入世界經(jīng)濟的步伐大大加快，境外上市公司通過改組上市，不僅吸收了大量的外資，同時還使其公司治理結(jié)構(gòu)得到了優(yōu)化，管理水平大幅提高。我國加入WTO后，市場將更加開放，改革將更加深入，決策將更加透明，各類企業(yè)將普遍享受國民待遇，按照國際慣例從事交易。會計作為通用的商業(yè)語言，在促進國際貿(mào)易、國際資本的流動和國際交流方面的媒介作用將更加突出。不同國家的跨國公司或外國公司在我國設(shè)廠或建立分、子公司，外商投資企業(yè)在我國上市，外國銀行在我國經(jīng)營人民幣業(yè)務(wù)，不同國家會計標準的沖突將凸現(xiàn)出來。我國要加快改革開放的步伐，必須充分利用國際資本市場的資金，無論是直接到海外上市還是積極吸引外資，我們都必須遵守國際資本市場的規(guī)則，盡可能減少我國會計準則與國際會計準則的差異，改變我國目前將基本準則視為概念框架的做法，不要刻意強調(diào)自己的特色，逐步取消會計制度與會計準則并行的做法。為了維護我國的利益，擴大我國的影響，我國應(yīng)積極創(chuàng)造條件，最終取得會計國際規(guī)則的制定權(quán)，促使我國會計準則的制定能在一定程度上照顧我國以及其他發(fā)展中國家的利益。對現(xiàn)有會計標準中不符合市場經(jīng)濟改革和發(fā)展的內(nèi)容及時進行調(diào)整和補充，實現(xiàn)會計準則的國際協(xié)調(diào)。

　　會計準則的國際協(xié)調(diào)是一個動態(tài)的、不斷適應(yīng)環(huán)境變化的過程，我們應(yīng)該保持一種積極的、順勢而為的姿態(tài)，既不盲目照搬國際會計準則或某個國家的標準，又能夠與時俱進，伴隨著我國經(jīng)濟體制改革而適時地推進我國會計的國際化進程，把握好分寸、利弊和節(jié)奏，以便平穩(wěn)、有效地實現(xiàn)我國的會計國際化。

　　注釋：

　?、買ASC：國際會計準則委員會，1973年成立。

　?、贔ASB：美國財務(wù)會計準則委員會。