近年來，國際貨幣基金組織一直致力于在全球范圍內(nèi)推動各國建立良好的財政管理體制，并且認為提高財政透明度（1）是改善財政管理的關(guān)鍵之一。為此，國際貨幣基金組織理事會于1998年先后通過了《財政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財政透明度手冊》（2），并在2001年對這兩個文件進行了修訂。我國作為國際貨幣基金組織的成員國之一，需要對這些規(guī)則予以積極關(guān)注。一方面，隨著我國市場經(jīng)濟體系日益完善和公共財政體制改革的逐步深入，我國社會各界對財政信息的需求日益提高。另一方面，由于我國在世界經(jīng)濟中地位的提高，以及政府海外籌資的增多，國外政府和投資者也越來越關(guān)注我國的財政信息。因此，我們有必要研究和借鑒國際貨幣基金組織關(guān)于“財政透明度”的要求，從各方面著手，提高我國的財政透明度。

    國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的核心要求是政府應當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息，并對公開財政信息的內(nèi)容、程序以及如何確保這些信息的質(zhì)量進行了具體規(guī)范。而編制和公布政府財務報告是向公眾提供這些財政信息、實現(xiàn)財政透明的重要途徑，因此，國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》勢必會對各國的政府會計改革產(chǎn)生較大影響。本文簡單介紹了《財政透明度手冊》的基本要求，并分析了它對我國政府會計改革的影響，以期能夠有所借鑒。

    一、國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的基本要求

    所謂“財政透明度”，是指“政府向公眾公開政府的結(jié)構(gòu)和職能、財政政策的目標、公共部門賬戶和財政預測等信息的程度”。國際貨幣基金組織對財政透明度提出了以下四個方面的基本要求。

    （一）政府應當首先明確其作用和責任

    清楚地界定政府的范圍是明確政府作用和責任的前提。國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的涵蓋范圍是廣義政府（有時也擴大到公共部門），并建議各國遵循聯(lián)合國《1993年國民賬戶體系》中關(guān)于廣義政府的定義進行界定?！?993年國民賬戶體系》中指出，廣義政府應當包括“所有以履行政府職能為其主要活動的實體”，相關(guān)界定見圖1和圖2.

    （此處有公式或插圖）

    （此處有公式或插圖）

    在清楚界定政府（4）范圍的基礎上，政府應當明確其結(jié)構(gòu)、職能、內(nèi)部分工以及與其他公共部門（有時擴大到某些私有部門）之間的關(guān)系，并予以公開說明。

    （二）政府應當向公眾提供全面的財政信息

    政府向公眾提供全面的財政信息包含兩個層次：第一，“全面”的財政信息包括哪些方面的內(nèi)容；第二，這些信息應當如何提供?！敦斦该鞫仁謨浴分赋?，向公眾提供的財政信息至少應當包括預算信息、資產(chǎn)和負債信息以及各級政府的合并財務狀況等。這里要求的預算信息涵蓋了所有的預算和預算外活動，包括年度預算和預算的執(zhí)行情況、相關(guān)年度預算的比較信息、未來年度的預測情況以及預算外資金的明細情況等。資產(chǎn)和負債信息的提供則主要是以資產(chǎn)負債表為載體，輔之以表外披露的形式。政府應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)（分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)）和負債（包括公共債務和其他負債，可以按照到期時間長短、國內(nèi)和國外負債等進行分類），故采用權(quán)責發(fā)生制會計是必須的。同時，政府應當對或有事項、稅收支出和準財政活動進行充分的披露，在可能的情況下予以計量并考慮在表內(nèi)確認。此外，為了反映各級政府的整體情況，國際貨幣基金組織要求編報各級政府的合并財務報告，甚至整個廣義政府的合并報告。

    為了解脫政府的受托責任，贏得公眾的信任，公布財政信息、實現(xiàn)“財政透明”應當作為政府的一項法律義務。政府應當以明確的法律條款規(guī)范財政信息提供的時間、頻率以及公開方式等。

    （三）政府應當適當公開其預算編制和執(zhí)行過程，并向公眾提供預算報告

    《財政透明度手冊》對預算信息方面的要求是對第二點基本要求的補充，這是由于預算是各國政府財政政策的主要工具，預算信息也就成為“財政透明度”的重要內(nèi)容，因此單獨作為一個方面，以作進一步的說明?！敦斦该鞫仁謨浴芬笳m當?shù)毓_其預算編制和執(zhí)行過程，這里之所以說“適當”，是因為有些預算過程過于敏感，而且公布預算所有階段的成本可能過高等原因。在向公眾提供的預算報告中，政府應當說明財政政策的目標、宏觀經(jīng)濟的框架、預算政策和主要財政風險等。而為了體現(xiàn)信息提供的定期性和及時性，預算報告應當包括年報、半年報、季報和月報。此外，在預算執(zhí)行過程中，應當建立健全內(nèi)部控制制度，并在此基礎上進行有效的內(nèi)部審計。

    在規(guī)范預算會計制度時，國際貨幣基金組織強調(diào)，它完全支持權(quán)責發(fā)生制的《國際公共部門會計準則》和《政府財政統(tǒng)計手冊》，并規(guī)定應當采用權(quán)責發(fā)生制會計，在此基礎上同時提供現(xiàn)金流量表。國際貨幣基金組織認為，提高“財政透明度”所要求的很多做法都必須通過采用權(quán)責發(fā)生制會計來解決，比如，財政風險的評估和披露，預算項目的投入產(chǎn)出分析，政府財政狀況指標（如政府總體差額）的計量等，而收付實現(xiàn)制會計無法滿足這些要求。國際貨幣基金組織指出，只有采用權(quán)責發(fā)生制會計才能全面反映政府的資產(chǎn)和負債，涵蓋政府的所有公共交易。比如，對于政府對供應商、雇員和養(yǎng)老金領(lǐng)取人的拖欠款，采用收付實現(xiàn)制就會低估政府的實際赤字，另一方面，政府應收未收的稅款拖欠量也很大，也需要予以反映。

    （四）政府應當保證政府報告中財政數(shù)據(jù)的真實性

    2001年，在對《財政透明度良好做法守則》進行修訂時，其他方面未做大的改動，但是對于如何保證財政數(shù)據(jù)的真實性的內(nèi)容則作了較大的修訂和充實，修訂前注重的是通過外部監(jiān)督確保財政信息的真實性，而修訂后則更強調(diào)數(shù)據(jù)自身質(zhì)量的提高。

    國際貨幣基金組織認為，保證財政數(shù)據(jù)的真實性應當通過達到高質(zhì)量的數(shù)據(jù)標準和進行公開、獨立的監(jiān)督兩個方面來實施。達到數(shù)據(jù)質(zhì)量標準主要包括對預算收支的準確預測、采用公認的會計標準、財政數(shù)據(jù)內(nèi)部的交叉核對和與其他數(shù)據(jù)的協(xié)調(diào)，并通過有效的內(nèi)部控制（包括內(nèi)部審計）來實現(xiàn)。公開和獨立的監(jiān)督則包括國家審計機關(guān)的獨立審計，外部專家對財政和宏觀經(jīng)濟預測的評估以及國家統(tǒng)計機關(guān)通過獨立編制財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)來對財政數(shù)據(jù)的質(zhì)量進行核實。

    對此，國際貨幣基金組織建議，各國政府的政府會計和財務報告應當參照《國際公共部門會計準則》，這就是它認為的“高質(zhì)量的”數(shù)據(jù)標準。國際貨幣基金組織認為，宏觀的財政數(shù)據(jù)必須通過微觀的會計系統(tǒng)產(chǎn)生，而要保證財政數(shù)據(jù)的真實性，就必須從會計標準的制定著手。此外，還需要通過獨立的外部審計，輔之以國家統(tǒng)計等，對政府財務報告的真實性把最后一道關(guān)。

    二、國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》對我國政府會計改革的影響

    從以上的分析可以看出，國際貨幣基金組織在《財政透明度手冊》中要求各國政府公布政府的結(jié)構(gòu)及各部門之間的關(guān)系和各自的職能，以預算報告和財務報告的形式全面、及時地向公眾提供包括預算信息在內(nèi)的所有財政信息，并通過內(nèi)部控制、獨立（國家）審計等確保公開信息（數(shù)據(jù)）的真實性。其中，尤其強調(diào)應建立全面、統(tǒng)一的會計標準（包括預算會計和政府會計），以反映政府的資產(chǎn)、負債、收入、支出等，并指出應盡可能參照《國際公共部門會計準則》，而且會計標準的制定必須公開。

    （一）對政府會計范圍的影響

    在開始著手研究和制定我國政府會計準則時，首先需要解決的問題之一就是政府會計的范圍，這包括兩個方面：第一，政府會計應當涵蓋哪些部門和機構(gòu)；第二，政府會計核算這些部門和機構(gòu)的哪些活動。

    對于政府的范圍和活動，《財政透明度手冊》的定位是“廣義政府”，并將其定義為“所有以履行政府職能為主要活動的機構(gòu)”，因此“包括所有中央政府單位和次級政府單位，預算外基金以及所有主要提供非市場性服務、由政府單位控制并提供主要資金來源的非營利機構(gòu)”。這里的政府職能是指，通過提供非市場性服務，以及收入與財富的再分配來履行公共政策的相關(guān)職能，其資金來源主要來自于稅收收入和非政府部門的其他強制性收費。

    國際貨幣基金組織認為，“所有的政府職能均為財政活動”。然而，一些財政活動是由主要從事貨幣或商業(yè)活動的非政府公共部門機構(gòu)執(zhí)行的，這類活動被稱為“準財政活動”?！敦斦该鞫仁謨浴芬蟆皩⒄c其他公共部門機構(gòu)（即中央銀行、公共金融機構(gòu)和非金融公共企業(yè)）區(qū)分開來”；同時，“如果其他公共部門從事了廣泛的準財政活動，則應在涵蓋公共部門的財政報告中予以反映”。上述部門間的關(guān)系見圖3.

    （此處有公式或插圖）

    因此，政府會計改革的第一步應當是界定政府與政府職能。我國改革開放以前執(zhí)行的是高度集中的計劃經(jīng)濟。改革開放之后，盡管國有企業(yè)進行了重大改革，政府職能也得到了很大轉(zhuǎn)換，但是，事業(yè)單位、國有企業(yè)和非營利組織等的職能和性質(zhì)至今仍然紛繁復雜，因此，對政府與政府職能的界定將是一項非常復雜的工作。對此，《財政透明度手冊》中提出的遵循《1993年國民賬戶體系》進行界定的建議值得我們參考。

    （二）對政府財務報告內(nèi)容的影響

    關(guān)于政府財務報告的內(nèi)容，即在政府財務報告中應當披露哪些信息，與政府會計規(guī)范的范圍密切相關(guān)。應該講，凡是納入政府會計范圍的機構(gòu)和活動，均應在財務報告中提供相關(guān)信息；但是，反之并不盡然（5）。

    根據(jù)國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》，向公眾提供的財政信息至少應當包括以下五個方面：

    第一，政府財政活動的所有信息，包括（1）中央政府預算和預算外的全部活動；（2）中央政府的合并財政狀況；（3）以前兩個可比年度的預算執(zhí)行情況；（4）對以后兩個年度主要預算情況的預測。

    第二，其他公共部門的準財政活動，比如公立學校和醫(yī)院以低于市場價格的收費提供教育和醫(yī)療服務。鑒于準財政活動的確定和量化非常困難，只要求披露重要準財政信息的性質(zhì)及對財政狀況的影響。但是，能夠提供更廣泛意義上的公共部門報告更好。

    第三，中央政府的或有負債對財政的影響（比如政府擔保、賠償保證），以及稅收支出（如減免稅額、降低稅率等）的定量信息。也就是說，應當披露或有負債可能會使政府承擔的“隱性赤字”；應當估算稅收支出的成本，并將稅收支出與一般支出合并在一起報告。

    第四，公布政府資產(chǎn)負債表，包括中央政府的全部負債、金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)的所有信息。

    第五，政府財政報告的合并信息。各級政府均應遵守同樣的財政透明度標準，并提供全面的財政報告；同時，還應當提供各級政府的合并財政報告。

    政府財務報告的根本目的就是為報表使用者評價政府受托責任的履行提供基礎，從而解脫政府受托責任，同時也是實現(xiàn)財政透明度的主要渠道。為了達到《財政透明度手冊》的上述要求，政府財務報告應當是一份綜合報告，不僅應當反映政府財務信息，包括提供資產(chǎn)負債表，反映政府的全部金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)和負債信息，還應當涵蓋部分預算信息、其他公共部門的相關(guān)信息以及績效評價信息等；并且，不但需要提供每級政府的合并報告，還應盡可能提供包括各級政府的廣義政府的合并報告，后者應當是諸如國際貨幣基金組織等國際組織更為樂意看到的。

    （三）對政府會計基礎的影響

    通常來講，政府會計的基礎有四種：權(quán)責發(fā)生制、收付實現(xiàn)制以及介于這兩者之間的修正的權(quán)責發(fā)生制和修正的收付實現(xiàn)制。采取何種會計基礎，將對政府會計的核算內(nèi)容和信息提供具有很大的影響。

    《財政透明度手冊》中指出，預算會計和政府會計的會計處理和報告應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎，政府賬戶分類和財務報告準則應當與采用權(quán)責發(fā)生制的《政府財政統(tǒng)計手冊》相一致；而且，鼓勵采用以權(quán)責發(fā)生制為基礎的《國際公共部門會計準則》，這是因為“‘財政透明度’所要求提供的信息大大超出了收付實現(xiàn)制所能提供的數(shù)據(jù)”。

    同時，從《財政透明度手冊》要求政府對外提供的信息也很容易得出上述結(jié)論。比如，要求確認或披露（1）全部負債，包括由社會政策義務（如養(yǎng)老金）形成的負債；（2）或有負債；（3）全部金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；（4）付款拖欠和稅收拖欠；（5）獲得的實物贈予和援助；（6）對付款的承諾。這些信息都需要采用權(quán)責發(fā)生制才能提供或者很好地提供。

    （四）對預算信息的影響

    《財政透明度手冊》中指出，“年度預算幾乎無一例外地是財政政策的主要工具，預算過程和預算中包含和提供的信息是財政透明度的核心”。在分析《財政透明度手冊》對預算信息的影響之前，首先需要明確預算與政府會計的關(guān)系。這是兩個緊密聯(lián)系，但又各自獨立的概念。簡單地說：預算信息，尤其是預算資金的收入、支出和結(jié)余，是政府會計核算的重要內(nèi)容，但并非其全部內(nèi)容；另一方面，預算包括預算的編制、執(zhí)行和決算，涉及一系列政策和程序，是一項獨立的系統(tǒng)工作，政府會計涵蓋的只是其中一部分。由此可見，預算會計是政府會計的基礎和主要組成部分；而在政府綜合財務報告中，為了全面反映政府的受托責任，需要提供較為完整的預算報告（6）。對此，《財政透明度手冊》提倡預算會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行核算和報告，并編制現(xiàn)金報告。《財政透明度手冊》對預算信息的影響，會直接或間接地影響到政府會計的核算以及政府財務報告的信息提供。

    （五）對會計要素的影響

    《財政透明度手冊》要求政府會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎，就必然會對會計要素的確認和計量產(chǎn)生較大影響。除此之外，《財政透明度手冊》還對會計要素的分類和報告給出了較為詳細的說明，這些會對政府會計報表的表內(nèi)列示和表外披露等產(chǎn)生一定的影響。

    1.資產(chǎn)的分類。《財政透明度手冊》要求將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)是可供政府用于清償負債或承諾，或者為未來活動提供資金的資產(chǎn)，分類主要基于有關(guān)金融工具的流動性和法律特征。比如，金融資產(chǎn)按金融工具的特征可分為金融債權(quán)、貨幣、黃金及基金組織分配的特別提款權(quán)。金融債權(quán)又可細分為貨幣和存款、非股票證券、貸款、股票和其他權(quán)益、保險技術(shù)準備金、金融衍生工具和其他應收賬款。金融資產(chǎn)按金融工具的債務人的居民地位又可分為國內(nèi)金融資產(chǎn)、國外金融資產(chǎn)。非金融資產(chǎn)則可分為固定資產(chǎn)、庫存、貴重物品和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。

    2.負債的分類。債務應按剩余期限分類，劃分為短期、中期或長期，必要時應提供按居民劃分的國內(nèi)和國外或按發(fā)行貨幣、債務持有人和/或債務工具劃分的債務分類。負債按金融工具的特征可分為貨幣和存款、非股票證券、貸款、股票和其他權(quán)益、保險技術(shù)準備金、金融衍生工具和其他應收賬款。負債按金融工具的債權(quán)人的居民地位可分為國內(nèi)負債、國外負債。

    3.金融資產(chǎn)和負債的報告。《財政透明度手冊》要求，“中央政府應公布全面的關(guān)于債務和金融資產(chǎn)規(guī)模和構(gòu)成的信息。披露金融資產(chǎn)和負債的充分信息，使政府能夠評估籌集資金并償還債務的能力，估計需履行現(xiàn)有的全部承諾所需的未來收入，同時為評估財政可持續(xù)性奠定了基礎”。對于金融資產(chǎn)，應報告全部金融資產(chǎn)和比較信息，披露金融資產(chǎn)的計量方法及對金融資產(chǎn)的限制等。而對于負債，則應報告全部債務、債務規(guī)模及比較信息，披露債務計量方法、未確認的或有負債以及債務拖欠本利等。

    4.收入的分類。收入是由交易造成的凈值增加。收入可分為交換性交易收入和非交換性交易收入。對于政府來說，主要有四種收入來源：稅收和政府單位實行的其它強制性轉(zhuǎn)移、從其他所有單位得到的自愿轉(zhuǎn)移、來自資產(chǎn)所有權(quán)的財產(chǎn)收入、出售商品和服務取得的收入，前面兩種屬于非交換性交易收入，后面兩種屬于交換性交易收入。

    5.支出的分類。支出是由交易產(chǎn)生的凈值減少。政府有兩大經(jīng)濟責任：一是承擔以非市場基礎向社會提供部分商品和服務的責任，二是通過轉(zhuǎn)移支付對收入和財富進行再分配。這些責任主要通過支出交易來完成?！敦斦该鞫仁謨浴分幸蟀凑铡墩斦y(tǒng)計手冊》進行支出的分類。后者要求首先按照經(jīng)濟和職能分類，支出按經(jīng)濟分類可分為雇員補償、商品和服務的使用、固定資本消耗、利息、補償、贈與、社會福利、其它支出，按職能分類可分為一般公共服務支出、國防支出、公共秩序和安全支出、經(jīng)濟事務支出、環(huán)境保護支出、住房和社會福利設施支出、醫(yī)療保健支出、娛樂、文化和宗教支出、教育支出、社會保護支出等。

    （六）對內(nèi)部控制和審計的影響

    根據(jù)《財政透明度手冊》的要求，各國的內(nèi)部控制體系應符合國際最高審計機構(gòu)組織的指導原則，并在健全內(nèi)部控制的基礎上，對預算執(zhí)行情況進行內(nèi)部審計。同時，獨立于行政機構(gòu)的國家審計機構(gòu)或相應機構(gòu)應及時向立法機關(guān)和公眾披露關(guān)于政府賬戶財務真實性的報告。這些要求都對我國政府的內(nèi)部控制建設和政府財務報告審計改革有一定的借鑒意義。

    （七）對政府績效報告的影響（7）

    《財政透明度手冊》中要求，政府部門“應說明預算項目所要達到的目標”，公布有關(guān)支出、產(chǎn)出和結(jié)果的詳細信息和可比信息。政府績效報告應當提供這些信息。

    綜上所述，國際貨幣基金組織的《財政透明度手冊》盡管只是一個指導性文件，不具有強制力，但實際上它已經(jīng)對很多國家的預算和財政信息的提供產(chǎn)生了影響，進而對政府會計改革產(chǎn)生影響。隨著我國經(jīng)濟的國際化程度的提高和世界經(jīng)濟地位的上升，我們需要積極研究國際上公共管理（尤其是公共財政管理）的一般要求，關(guān)注國際社會的信息需要，努力提高財政透明度。而建立一套政府會計準則體系，并據(jù)此編報能滿足相關(guān)各方需求的預算報告和政府財務報告則是提高財政透明度的重要途徑。

    （1）國際貨幣基金組織認為，提高財政透明度、增進政府活動的效率以及建立合理的公共財政體制是改善財政管理的三個主要方面。

    （2）《財政透明度手冊》是《財政透明度良好做法守則-原則宣言》的解釋性文件，涵蓋了后者的全部內(nèi)容，因此，本文從《財政透明度手冊》人手來介紹和分析國際貨幣基金組織關(guān)于“財政透明度”的基本要求。

    （3）市場性非營利機構(gòu)是指從事市場性生產(chǎn)或經(jīng)營活動的非營利機構(gòu)。比如，某家醫(yī)院以市場的價格提供醫(yī)療服務。

    （4）下文中，除非特別說明，均指廣義政府。

    （5）比如，美國的州及地方政府年度綜合財務報告，不但涵蓋政府會計的范疇，提供三張基本財務報表，還包括管理層討論與分析，預算報告，政府基金報表，統(tǒng)計報表等。

    （6）完整的預算信息應當另外編制預算報告來提供。

    （7）這是國際貨幣基金組織另一個項目《財政政策的效率》涉及的問題，“財政透明度”只是略提一點。