2006年2月，我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系（包括一項基本準則和38項具體會計準則）和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范準則（48項）。公允價值的全面引入是新企業(yè)會計準則體系的一大亮點，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的要求。

　　一、公允價值的內(nèi)涵界定

　　美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）認為公允價值是：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強迫或清算的情況），當(dāng)前資產(chǎn)（或負債）的購置（或發(fā)生）或出售（或清償）金額”（2000，SFAC7）。

　　FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價值計量》征求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產(chǎn)或負債在熟悉情況（Knowledgeable）、沒有關(guān)聯(lián)的（Unrelated）意愿參與者的當(dāng)前交易中進行交換的價格?！?/p>

　　我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的《新企業(yè)會計準則一基本準則》中，對公允價值所下的定義是“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”

　　從公允價值的定義，可以看出公允價值通常具有以下幾個主要特征：

　　1.交易的公平性。定義中的“公平交易”、“自愿”、和“熟悉情況”都體現(xiàn)了這個特征。

　　2.計量對象的廣泛性。計量對象既包括資產(chǎn)，也包括負債以及某些具有所有者權(quán)益特征的特定項目，如可轉(zhuǎn)換公司債券。

　　3.交易及交易各方的假定性。確定公允價值時，不能僅僅依靠交易本身來確定公允價值，而是要按照符合公允價值定義的交易條件下可能發(fā)生的金額來確定公允價值。

　　二、公允價值計量適當(dāng)性的審計

　　對公允價值計量的適當(dāng)性進行審計是注冊會計師的審計責(zé)任，也是整個公允價值審計問題的核心。被審計單位適用的會計準則和相關(guān)會計制度對公允價值計量作出的規(guī)定是注冊會計師判斷公允價值是否適當(dāng)計量的依據(jù)。如果適用的會計準則和相關(guān)會計制度已規(guī)定公允價值計量方法，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位采用的計量方法是否與規(guī)定一致。

　　1.了解新會計準則中公允價值的運用

　　2006年2月，我國財政部發(fā)布了企業(yè)會計準則體系，包括一項基本準則和38項具體會計準則。其中，《企業(yè)會計準則——基本準則》明確將公允價值作為五種計量屬性之一。相應(yīng)地，在許多具體會計準則中，如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性交易、企業(yè)合并、債務(wù)重組和金融工具等準則中體現(xiàn)出采用公允價值進行計量，具體包括以下幾種情況：

　?。?）當(dāng)公允價值能夠可靠取得時，直接運用公允價值?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等都規(guī)定，當(dāng)公允價值能夠可靠取得時，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。

　　當(dāng)公允價值不能夠可靠計量時就不運用公允價值進行計量?！镀髽I(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

　　（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)用于清償、交換或支付手段時，用公允價值作為其價值確定的依據(jù)。這一情形具體體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等具體會計準則中。

　?。?）運用公允價值作為資產(chǎn)金額分配的依據(jù)，即以公允價值作為相對比例來分派總成本或賬面價值。這在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，《企業(yè)會計準則第23號——金融工具轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》等具體會計準則中都有所體現(xiàn)。

　　（4）作為確定資產(chǎn)減值的標準。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，其中可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　2.了解被審計單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)情況

　　注冊會計師評價被審計單位在適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定下對公允價值計量的適當(dāng)性，將部分依賴于其對被審計單位所處行業(yè)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和性質(zhì)的了解，在資產(chǎn)和負債的估值方法非常復(fù)雜的情況下尤是。在對無形資產(chǎn)的公允價值計量進行審計時，通過被審計單位業(yè)務(wù)活動的了解，有助于注冊會計師識別那些根據(jù)適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定應(yīng)該采用公允價值計量來確認減值的資產(chǎn)。

　　3.考慮被審計單位管理層采取特定行為的意圖

　　在某些情況下，被審計單位管理層對一項資產(chǎn)或負債的意圖將決定該項資產(chǎn)或負債的計量、列報和披露要求，以及如何在財務(wù)報表中列報其公允價值的變動，因此，管理層的意圖對確定公允價值計量的適當(dāng)性非常重要。但是，被審計單位管理層采取特定行動的意圖具有高度的主觀性，適用的會計準則和相關(guān)會計制度通常要求管理層記錄其對特定資產(chǎn)或負債的計劃及擬采取的措施。針對被審計單位管理層意圖獲取審計證據(jù)的范圍屬于職業(yè)判斷，注冊會計師可以通過實施詢問，復(fù)核（包括預(yù)算、會議紀要等記錄）等審計程序來進行判斷。

　　4.評價公允價值計量方法的適當(dāng)性

　　《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露審計》第十七條規(guī)定，在評價特定情況下采用的公允價值計量方法是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。

　　參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值；現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等估值模型。具體來講可分為以下三種方法：

　?、俪杀痉ā３杀痉ㄊ侵竿ㄟ^確定資產(chǎn)或企業(yè)凈資產(chǎn)的重置成本來對資產(chǎn)或企業(yè)進行估值。

　　②收益法。收益法是指通過估測資產(chǎn)或負債未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來判斷其公允價值的方法。收益法的基本原理是價值來源于預(yù)期的未來收益和現(xiàn)金流。

　　③市場法。市場法是指利用同樣或類似項目的市場信息，通過直接比或類似分析來確定企業(yè)、資產(chǎn)或負債公允價值的方法。盡管市場法在很多情況下被優(yōu)先使用，但由于很少存在真正可比的企業(yè)或交易，為獲得可比性，估值專家需要通過比較所選擇企業(yè)或交易與被評估企業(yè)或交易之間某些重要方面或其他方面之間的重大差異，對初始估值作出調(diào)整。

　　此外，由于《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，被審計單位的會計政策前后應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。因此，當(dāng)被審計單位的環(huán)境和情況已經(jīng)發(fā)生變化時，或適用的會計準則和相關(guān)會計制度要求發(fā)生變更時，注冊會計師還要運用職業(yè)判斷來確定這種一貫性的運用是否仍然適當(dāng)。

　　三、公允價值披露充分性的審計

　　被審計單位適用的會計準則和相關(guān)會計制度對公允價值披露作出的規(guī)定是注冊會計師判斷公允價值是否充分披露的依據(jù)?？傮w來說，凡是涉及公允價值的都需要在財務(wù)報表附注中進行相應(yīng)的披露。目前，對公允價值的披露主要集中在對公允價值確定方法的披露上。

　　例如，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，采用公允價值模式的，要求披露公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

　　當(dāng)一個項目包含高度的計量不確定性時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)的披露是否已向財務(wù)報表使用者充分說明該不確定性。

　　四、評估公允價值計量和披露的重大錯報風(fēng)險

　　前述的對公允價值計量的適當(dāng)性審計和披露的充分性審計是識別和評估其重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。在了解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估與公允價值計量和披露相關(guān)的認定層次的重大錯報風(fēng)險，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　在利用公允價值模式計算時，由于分為獲得市價和不可獲得市價的情形，在不可獲得市價的情形下，需要依靠同類市場價格或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來得出公允價值。而現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，且主觀估計成分很大。所以由于公允價值編制得出的報表比較主觀且太易波動，從而加大了審計風(fēng)險，這也對審計提出了更高的要求。

　　因此，當(dāng)公允價值計量涉及管理層的主觀判斷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)做到以下幾點：

　　1.充分考慮控制的固有局限性，高度重視特別風(fēng)險

　　公允價值的確定通常涉及管理層的主觀判斷，這可能影響能夠被實施的控制活動的性質(zhì)。公允價值計量易受錯報影響的程度，也可能會因財務(wù)報表編報對公允價值計量的要求越來越復(fù)雜而增大，注冊會計師在審計過程中需要充分考慮；重大錯報風(fēng)險很可能構(gòu)成特別風(fēng)險，注冊會計師需要高度重視。

　　2.合理客觀的利用專家的工作

　　鑒于審計復(fù)雜的公允價值計量以及一些專業(yè)性比較強的領(lǐng)域，諸如對特定資產(chǎn)的估價，需用特殊技術(shù)或方法的金額測算等，注冊會計師要充分利用專家的工作。當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師無須在審計報告中提及專家的工作；當(dāng)出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得專家的同意，考慮在審計報告中提及或描述專家的工作。

　　3.測試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

　　（1）管理層的假設(shè)可能對公允價值的計量產(chǎn)生重大影響，特定的假設(shè)將會因被估值資產(chǎn)或負債的不同特征、使用估值方法的不同而變化。

　?。?）注冊會計師在審計過程中可以利用自己開發(fā)的模型（也稱為影子估值）進行獨立估值。

　?。?）一些項目公允價值的確定需要相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。