一、國際審計報告準(zhǔn)則的三次變遷

　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）初創(chuàng)于1973年，正式成立于1977年，其使命是發(fā)展和提高會計職業(yè)，為社會公眾利益一貫地提供高質(zhì)量的服務(wù)。IFAC下設(shè)國際審計實(shí)務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB），主要是通過發(fā)布各種審計和保證業(yè)務(wù)方面的公告，在全世界范圍內(nèi)提高審計實(shí)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進(jìn)自愿接受這些公告。在審計報告準(zhǔn)則方面，IAPC于1983年10月發(fā)布了國際審計報告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則分別于1994年、2001年和2004年進(jìn)行了三次修訂。

　?。ㄒ唬﹪H審計報告準(zhǔn)則的確立（1983年）

　　IAPC于1983年發(fā)布了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13——審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：

　　（1）標(biāo)題

　?。?）收件人——即審計報告提交的對象；

　?。?）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；

　?。?）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽?shí)務(wù)的依據(jù)的說明；

　?。?）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；

　?。?）審計師的簽名；

　?。?）審計師的地址；

　?。?）報告日期。

　?。ǘ﹪H審計報告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）

　　IAPC于1994年對國際審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，發(fā)布了《ISA700—審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規(guī)范為：

　　（1）標(biāo)題；

　　（2）收件人；

　　（3）開頭或引言段；

　　（4）范圍段（描述審計的性質(zhì)）；

　　（5）意見段；

　　（6）報告日期；

　　（7）審計師的地址；

　　（8）審計師的簽名。

　　同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年發(fā)布了《SAS58：關(guān)于已審計財務(wù)報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計準(zhǔn)則，因而，美、英審計準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任的區(qū)分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時也認(rèn)識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計理論與理念等均發(fā)生了重大變化。

　?。ㄈ﹪H審計報告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）

　　在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽詴嫀熆鐕鴪?zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上發(fā)布，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。

　　（四）國際審計報告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）

　　為了提高獨(dú)立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日發(fā)布了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨(dú)立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：

　　（1）標(biāo)題；

　?。?）收件人；

　?。?）引言段；

　?。?）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；

　?。?）審計師的責(zé)任；

　?。?）審計師的意見；

　?。?）其他報告責(zé)任；

　　（8）審計師的簽名；

　?。?）審計師報告的日期；

　?。?0）審計師的地址。

　　二、新ISA700關(guān)于審計思想與理念的五大變化

　　本次修訂后，新ISA700由七部分組成：

　?。?）引言；

　?。?）關(guān)于財務(wù)報表的審計師報告；

　?。?）根據(jù)ISA實(shí)施審計的審計師報告的要素；

　　（4）審計師報告；

　?。?）所實(shí)施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則的審計師報告；

　?。?）與已審計財務(wù)報表一同披露的未審計補(bǔ)充性信息；

　?。?）生效日期。

　　ISA701由五部分組成：

　　（1）引言；

　?。?）不影響審計師意見的事項(xiàng)；

　?。?）影響審計師意見的事項(xiàng)；

　?。?）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項(xiàng)；

　　（5）生效日期。

　　實(shí)際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強(qiáng)，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計報告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：

　?。ㄒ唬┳鹬貒一虻貐^(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)

　　實(shí)踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務(wù)報表審計報告中報告除財務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務(wù)報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務(wù)報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。

　　修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權(quán)的補(bǔ)充性報告要求相區(qū)別。當(dāng)審計既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計準(zhǔn)則實(shí)施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項(xiàng)目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計報告要求的緊急項(xiàng)目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務(wù)報表之外的其他事項(xiàng)，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項(xiàng)，在按照ISA實(shí)施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。當(dāng)存在這些事項(xiàng)時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實(shí)際情況時具有適當(dāng)?shù)撵`活性?！奔葱翴SA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項(xiàng)，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，在按照ISA實(shí)施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項(xiàng)（簡稱為“其他報告責(zé)任”），并可對每一其他報告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨(dú)來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨(dú)立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實(shí)際出發(fā)的理念。我們也堅信，正因?yàn)槿绱?，新?zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運(yùn)用。

　　此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實(shí)施的審計工作既符合國際審計準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則時的審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。

　?。ǘ└阌谑褂谜唛喿x與理解

　　由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準(zhǔn)則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進(jìn)：

　?。?）更詳細(xì)地描述了已審計財務(wù)報表的范圍；

　?。?）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；

　?。?）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責(zé)任；

　?。?）更詳細(xì)、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應(yīng)實(shí)現(xiàn)的審計目標(biāo)；

　?。?）以審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計工作的充分性；

　?。?）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；

　?。?）改進(jìn)了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計師對錯誤或舞弊所導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的責(zé)任、明確告知審計過程中審計師運(yùn)用了專業(yè)判斷等。通過這些改進(jìn)措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進(jìn)審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。

　?。ㄈ└敿?xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任

　　原ISA700以“這些財務(wù)報表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計對這些財務(wù)報表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任就成為審計報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計師各自責(zé)任方面進(jìn)行了較大改進(jìn)。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財務(wù)報表；再進(jìn)一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：

　?。?）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)與財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；

　?。?）選擇并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸?/p>

　　（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。

　　在表述審計師責(zé)任時，以“審計師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責(zé)任、實(shí)施審計工作所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、那些審計準(zhǔn)則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實(shí)施的主要審計程序及其這些審計程序所應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性、評價財務(wù)報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并為審計意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計師對舞弊性財務(wù)報表的責(zé)任，更顯示了會計職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財務(wù)報表泛濫的決心。

　?。ㄋ模└匾晫κ褂谜叩娘L(fēng)險警示

　　自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計報告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計”來傳達(dá)審計局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計報告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計局限性和審計風(fēng)險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務(wù)報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風(fēng)險。新ISA700是審計風(fēng)險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結(jié)果的風(fēng)險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務(wù)報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務(wù)報表存在的風(fēng)險。

　?。ㄎ澹└鼜?qiáng)調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷

　　審計師在審計過程中需要運(yùn)用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強(qiáng)調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：

　?。?）強(qiáng)調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告編報框架的可接受性。

　?。?）要求審計師進(jìn)行專業(yè)判斷：即使遵守了財務(wù)報告編報框架的所有方面，財務(wù)報表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計師如何進(jìn)行處理提供了相關(guān)指南。

　?。?）在審計報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計報告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷問題。

　　此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進(jìn)一步傳遞了審計過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：

　?。?）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強(qiáng)調(diào)審計師遵循審計職業(yè)道德要求；

　?。?）澄清了內(nèi)部控制在審計中的作用以及審計師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進(jìn)行那些風(fēng)險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但其目的并不是對被審計單位?nèi)部控制有效性發(fā)表意見?！?/p>

　　（3）反映了ISA新發(fā)展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風(fēng)險準(zhǔn)則和舞弊審計準(zhǔn)則。

　　三、國際審計報告準(zhǔn)則變遷對我國的影響

　　我國注冊會計師制度恢復(fù)后，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年發(fā)布了《注冊會計師查賬驗(yàn)證報告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計報告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號一審計報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700發(fā)布后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計報告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號—審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式發(fā)布，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：

　?。?）新ISA700體現(xiàn)了審計理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。

　?。?）ISA的國際協(xié)調(diào)的大勢所趨。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則一直保持了與ISA的協(xié)調(diào)，這也意味著我國注冊會計師審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)隨著ISA的變化而相應(yīng)發(fā)展。

　?。?）2005年，我國根據(jù)審計環(huán)境的變化和國際審計準(zhǔn)則的最新發(fā)展，修訂了我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則，并發(fā)布新的審計準(zhǔn)則。

　　但在我國，考慮到我國的實(shí)際情況，沒有引入ISA中的其他報告責(zé)任，審計報告依然僅對財務(wù)報表的公允性發(fā)布意見。

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