一個(gè)學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)的概念在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)實(shí)踐中處于中心的地位。以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方式（制度基礎(chǔ)審計(jì)）的過程就是對(duì)各項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并據(jù)以實(shí)施審計(jì)活動(dòng)的過程，正在興起并可能在未來取得主導(dǎo)地位的以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式（風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)）在沿用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提出了“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。審計(jì)，就是公允地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，而這一目的是通過評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表與公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實(shí)現(xiàn)的。風(fēng)險(xiǎn)在此處就得到體現(xiàn)，因?yàn)橐?yàn)證審計(jì)上的吻合程度，必然要使用審計(jì)人員的專業(yè)判斷，這就帶來不確定性，另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實(shí)上，只有恰當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，才能正確評(píng)判上述吻合程度。絕對(duì)的吻合程度是不存在的，只存在著相對(duì)的吻合程度，而對(duì)這相對(duì)吻合程度的評(píng)判依賴于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)判。然而，就目前而言，我們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身及其子概念（固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)）存在著不同的認(rèn)識(shí)；對(duì)與之相關(guān)的幾個(gè)概念也存在著認(rèn)識(shí)上的模糊與混淆；甚至存在著概念誤用，或者將幾個(gè)貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此，我們必須澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系，我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時(shí)，為了進(jìn)一步地全面把握“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，必須拓寬我們的視野，將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念與其它幾個(gè)或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進(jìn)行比較；同時(shí)嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到建立概念模型的目的，為其他理論分析提供基礎(chǔ)。

　　在這篇文章里，我們的主要工作是將幾個(gè)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析，然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系，這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計(jì)失?。╝udit failure）、經(jīng)營(yíng)失?。╞usiness failure）、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（client‘s business risks）、營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（auditor’s business risks）、與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（audit risks）。下圖給出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計(jì)過程中審計(jì)人員要面臨的與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的幾個(gè)重要概念，其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(diǎn)（我們?cè)诹硗獾囊黄撐睦飳ｉT分析了，由“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”及其子概念“固有風(fēng)險(xiǎn)”、“控制風(fēng)險(xiǎn)”和“檢查風(fēng)險(xiǎn)”所組成的概念體系）。

　　其中：我們建議將營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（auditor‘s business risks）改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（business risks）、關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)（relationship risks）、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)（business relationship risks），一者是為了避免與商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（client’s business risks）混為一談，二者是因?yàn)檫@些名字準(zhǔn)確地表達(dá)了這種風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)。因此，可以將圖表重新表達(dá)為：

　　本文分為三個(gè)部分。第一部分對(duì)各個(gè)概念進(jìn)行定義，并且對(duì)部分概念之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行分析；第二部分重點(diǎn)分析了在“制度基礎(chǔ)審計(jì)”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”兩個(gè)不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，同時(shí)希望能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結(jié)構(gòu)；但遺憾的是，目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)，也就無法達(dá)到建立概念模型的目的；第三部分對(duì)本文進(jìn)行簡(jiǎn)要總結(jié)，并指出審計(jì)理論建設(shè)中的問題和未來理論建設(shè)的可能之路。

　　一、各個(gè)概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系

　　在使用“風(fēng)險(xiǎn)”這一概念的時(shí)候，通常有3種意見：（1）未來的不確定性，這個(gè)觀點(diǎn)主要用于衡量波動(dòng)的程度，而并非專門指向未來可能出現(xiàn)的壞結(jié)果的狀態(tài)；（2）出現(xiàn)壞結(jié)果的可能性，這個(gè)觀點(diǎn)僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結(jié)果”的方面，卻將“好結(jié)果”與“不好但也不壞的結(jié)果”這兩個(gè)方面排除在外；（3）壞結(jié)果本身，例如，當(dāng)人們說“某人不敢冒風(fēng)險(xiǎn)”時(shí)，其中“風(fēng)險(xiǎn)”的含義就是指“壞結(jié)果”本身，而不是指某種可以概率形式表達(dá)的“不確定性”或“可能性”。我們?cè)谘芯恐邪l(fā)現(xiàn)不同的學(xué)者、甚至同一學(xué)者使用了上述“風(fēng)險(xiǎn)”概念內(nèi)涵和外延的不同層面，這引起和加劇了混亂，而這也是本文所力圖澄清之處。

　?。ㄒ唬皩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義

　　對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義存在著不同的意見（根據(jù)筆者的統(tǒng)計(jì)可以分為四大類幾十小類）。其中有兩種主要意見，一種認(rèn)為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”是審計(jì)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過程的缺隙導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

　　另外一種意見認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性，例如財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室（2001）將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”

　　我們傾向于第二種定義，并認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員不能形成和發(fā)布正確審計(jì)意見的可能，而不是指審計(jì)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因?yàn)榘l(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而導(dǎo)致?lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進(jìn)行理論上的比較與分析。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)作為技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)，與實(shí)質(zhì)性內(nèi)容風(fēng)險(xiǎn)的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)存在著質(zhì)的差異，固然它們?cè)谝欢l件下可能相關(guān)，但是從根本上來說它們完全是兩碼事。也就是說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能帶來損失，也可能不會(huì)帶來損失，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與營(yíng)業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系，更別提將它們等同起來；而營(yíng)業(yè)損失也不一定是由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所導(dǎo)致。

　?。ǘ徲?jì)失敗

　　審計(jì)失敗是指由于審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的過程中沒有遵守公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗往往是因?yàn)閷徲?jì)人員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導(dǎo)致。

　　荊夕靜（1995）曾指出：“對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，過失主要是指未曾遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程序又可分為普通過失和重大過失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)……對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)誤報(bào)告事項(xiàng)卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告?！毙枰赋龅氖?，這里的“過失”就是指“審計(jì)失敗”。

　?。ㄈ┙?jīng)營(yíng)失敗

　　經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。此處我們要注意到經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位、也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶在經(jīng)營(yíng)方面的失敗，而不是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的失?。划?dāng)然，事務(wù)所作為一個(gè)企業(yè)也會(huì)面臨經(jīng)營(yíng)失敗，但是那是另外的話題了。

　　陳今池（1994）將“經(jīng)營(yíng)失敗”定義為：“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善和連續(xù)虧損所造成的。可以采用以下兩種解決方式：（1）債務(wù)和解，指在破產(chǎn)法院之外，債權(quán)人達(dá)成協(xié)議，允許企業(yè)延期償還一部分債務(wù)，并允許企業(yè)進(jìn)行改組和繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；（2）破產(chǎn)，指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結(jié)束營(yíng)業(yè)。”

　　其他定義還有，如A.A.阿倫斯、詹姆士。洛貝克（1991）這樣寫道：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營(yíng)業(yè)條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險(xiǎn)。反映營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的極端情況就是營(yíng)業(yè)失誤”。他們同時(shí)還指出：“在發(fā)生營(yíng)業(yè)失誤而不是審計(jì)失誤時(shí)，困難就產(chǎn)生了，當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者指責(zé)審計(jì)失誤是正常現(xiàn)象，在最近提出的審計(jì)意見說明財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)公允時(shí)，更是如此?！?/p>

　　此處需要做兩點(diǎn)說明，一是原譯者將business failure和audit failure分別翻譯為“營(yíng)業(yè)失誤”和“審計(jì)失誤”，而實(shí)際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”才更準(zhǔn)確；另外一點(diǎn)是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營(yíng)失敗”和“審計(jì)失敗”加以明確地區(qū)分，我們實(shí)在不該將它們混為一談。

　?。ㄋ模徲?jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失敗存在著什么樣的關(guān)系呢？

　　在現(xiàn)實(shí)中，由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗往往會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者指責(zé)產(chǎn)生了審計(jì)失敗，盡管可能實(shí)際上并不存在審計(jì)失敗。不單如此，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者還會(huì)要求審計(jì)人員承擔(dān)由于他們使用財(cái)務(wù)報(bào)表所引起的損失；實(shí)際上，絕大部分針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提起的訴訟是由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗所引起的。在現(xiàn)實(shí)生活中，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失，而損失遭受者就往往將審計(jì)人員當(dāng)作替罪羊而要求他們承擔(dān)責(zé)任。例如，A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）指出：“指責(zé)審計(jì)失誤的另一部分原因，是遭受損失的人們希望得到補(bǔ)償，而不管錯(cuò)在哪方”。

　　但是，正如財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室（2001）所正確指出：“出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能存在，也可能不存在?！币簿褪钦f，經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗之間沒有必然的聯(lián)系，沒有直接的因果關(guān)系。也就是說，審計(jì)失敗并不導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，審計(jì)人員無須為被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗承擔(dān)任何責(zé)任；另一方面，經(jīng)營(yíng)失敗也并不導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　（五）商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

　　目前看來，商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）有兩個(gè)含義，一是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中所面臨的種種不確定性；二是企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性。在不同的場(chǎng)合人們選用不同的含義。

　　陳今池（1994）將“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“指預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率。企業(yè)有兩種不同的風(fēng)險(xiǎn)：一種風(fēng)險(xiǎn)可以通過保險(xiǎn)而加以預(yù)防。例如，火災(zāi)和其他自然災(zāi)害。另一種風(fēng)險(xiǎn)是由于未來營(yíng)業(yè)情況的不確定性而產(chǎn)生的。例如，消費(fèi)需求的變化和生產(chǎn)技術(shù)的變化，對(duì)投資所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際收益少于預(yù)期收益甚至發(fā)生損失。”然而我們認(rèn)為，本定義所指出的未來不確定性是否一定會(huì)導(dǎo)致實(shí)際收益少于預(yù)期收益或者發(fā)生損失需要進(jìn)一步斟酌。另外更需要指出的是，“預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率”與“未來營(yíng)業(yè)情況的不確定性”相比，前者應(yīng)包含在后者之內(nèi)，而不是后者包含在前者之內(nèi)。盡管如此，本定義仍然面面俱到地包含了商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)方面。

　　A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營(yíng)業(yè)條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險(xiǎn)。”明顯地，這個(gè)定義只包括“企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性”的這一方面，而這正是筆者所贊同的定義。

　　從以上對(duì)“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義的嚴(yán)密分析中，我們希望能夠著重指出：“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”是指被審計(jì)單位、也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的客戶所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，而不是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員本身所要面臨的風(fēng)險(xiǎn)。另外，應(yīng)十分注意將“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”與“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”區(qū)別開來，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的“風(fēng)險(xiǎn)”與目前人們正在談?wù)摰摹帮L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)”、或者“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”之中的“風(fēng)險(xiǎn)”是不一致的，前者是指審計(jì)人員不能正確表達(dá)審計(jì)意見的可能性，而后者是指被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)管理中無法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的可能性。但是在現(xiàn)實(shí)中，無論是進(jìn)行學(xué)術(shù)研究還是開展實(shí)務(wù)工作，都存在著將它們混為一談的現(xiàn)象。

　?。I(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)

　　如前曾述，“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”舊名“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”，筆者建議改名為“業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”、“關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”或者“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”，本文使用其中的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)是指盡管審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則并發(fā)布了正確的審計(jì)意見，然而由于與被審計(jì)單位之間的特定關(guān)系，因此可能受到被審計(jì)單位的牽連（特別是在被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)）而可能導(dǎo)致審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不是指被審計(jì)單位所要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)不是由于審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)或失誤而引起的，而是因?yàn)閷徲?jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的特殊業(yè)務(wù)關(guān)系而引起的。

　　胡春元（2001）將“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無誤，但審計(jì)人員（或承擔(dān)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)?！盇.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)則是指，雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無誤，但審計(jì)人員（或承擔(dān)審計(jì)的事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)?！眱蓚€(gè)定義幾乎相同，從某種程度上顯示了人們對(duì)“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)的一致性。另外，A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）在同一著作中進(jìn)一步指出“控制營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素就是小心控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，則明確地告訴人們營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩碼事，應(yīng)注意加以區(qū)別。當(dāng)然，這里所說的“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”就是本文的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”。

　　（七）業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)存在著哪些關(guān)系呢？

　　從以上的分析中，我們可以看出：第一、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)并非審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)在審計(jì)過程中產(chǎn)生的，不是基于審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)范圍與重點(diǎn)、與審計(jì)程序和與方法而產(chǎn)生的；它不是一種技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)。第二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于具體的審計(jì)過程之中，它的邊界應(yīng)僅僅包括“固有風(fēng)險(xiǎn)”、“控制風(fēng)險(xiǎn)”與“檢查風(fēng)險(xiǎn)”三個(gè)子集，而不應(yīng)包括“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)”；因?yàn)檫@種重大區(qū)別，將業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的子集置于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)概念之下是不合適的；但實(shí)際上如果將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能遭受的損失”（徐政旦、胡春元，1998）就把“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”不恰當(dāng)?shù)匕ㄔ趦?nèi)了。第三、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)與商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）是兩個(gè)完全不同的概念，但由于與過去的用詞“營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”很接近，容易引起混淆。

　　至此，本文對(duì)審計(jì)失敗、經(jīng)營(yíng)失敗、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等概念進(jìn)行了辨析，引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處，還給出了本文的定義；同時(shí)我們還分析了部分概念之間的邏輯關(guān)系，當(dāng)然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進(jìn)行的。

　　二、“制度基礎(chǔ)審計(jì)”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”之下的概念體系

　　在這里，我們將進(jìn)一步分析上述有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，但是目前我們尚未能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展成為某種清晰的邏輯結(jié)構(gòu)。這里的分析將概念置于兩個(gè)不同的審計(jì)方法體系之下，它們分別是“制度基礎(chǔ)審計(jì)”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”。我們認(rèn)為，隨著從“制度基礎(chǔ)審計(jì)”向“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的演進(jìn)，概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn)，但遺憾的是，目前“制度基礎(chǔ)審計(jì)”之下的審計(jì)概念體系都不完善，更遑論“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”之下的概念體系了。它們之間的主要區(qū)別在于，“制度基礎(chǔ)審計(jì)”以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心；而“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”以“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”為核心，同時(shí)關(guān)注“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。另外，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念體系為目前國(guó)際國(guó)內(nèi)審計(jì)界所普遍使用，而以“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型則可能需要審計(jì)界去開發(fā)。

　　（一）“制度基礎(chǔ)審計(jì)”：以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型

　　以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)過程就是對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行評(píng)估從而決定采用相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)戰(zhàn)略與審計(jì)工作程序和方法的過程，這種方式所依賴的是以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型。請(qǐng)看以下的分析：

　　1.商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　一般而言，商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)越高，固有風(fēng)險(xiǎn)就越高，因此固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平就越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低；商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)卻難以反過來決定、推導(dǎo)或者說明商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的高低。

　　2.固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系

　　在一定的期望風(fēng)險(xiǎn)水平之下（審計(jì)人員可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平），固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平成反比，即綜合水平越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低，此時(shí)審計(jì)人員必須擴(kuò)大審計(jì)范圍以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)；相反，如果綜合水平越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越高，此時(shí)審計(jì)人員就可以適當(dāng)縮小審計(jì)范圍。

　　3.不是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)所主要測(cè)試的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)方法體系下，在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)也要考慮被審計(jì)單位的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)其商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估并非是主要的工作。

　　4.制度基礎(chǔ)審計(jì)以評(píng)估被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)為核心

　　對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估、健全性測(cè)試、有效性測(cè)試在很大程度上影響著審計(jì)工作計(jì)劃，決定著實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍；而且，審計(jì)人員在終結(jié)審計(jì)之前，將對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)估以決定是否追加審計(jì)程序?？梢钥闯觯刂骑L(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平有著重大影響。

　?。ǘ帮L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”：以“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”為核心的概念模型

　　1.“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的起源與發(fā)展

　　為了更好地理解概念體系的變遷，讓我們來簡(jiǎn)要地回顧一下“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”發(fā)展歷史的某些片段。有人認(rèn)為，在經(jīng)歷了全面詳查、抽樣檢查、以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣檢查等審計(jì)方法體系之后，將可能迎來審計(jì)方法的第四次革命——即以評(píng)價(jià)企業(yè)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的抽樣檢查。在1999年，來自加拿大、英國(guó)和美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界組成了一個(gè)聯(lián)合工作組，目的在于調(diào)查各主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)方法方面的最新進(jìn)展。2000年5月份，聯(lián)合工作組編寫了名為《各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方法的發(fā)展》的報(bào)告以公布研究結(jié)果。研究指出了審計(jì)方法論方面的一個(gè)重要趨勢(shì)，即大大加強(qiáng)了對(duì)被審計(jì)單位的“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的考慮，“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”被定義為被審計(jì)單位不能達(dá)成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。這與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同，它將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述的風(fēng)險(xiǎn)；而“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念則包含著寬廣得多且不同于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)類型。擴(kuò)大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮更有可能使審計(jì)人員能夠識(shí)別那些導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤陳述的問題；另外，從整體上考慮客戶的生意使審計(jì)人員能夠有機(jī)會(huì)就客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)提出建議以提供更好的服務(wù)。很重要的是，擴(kuò)大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮并非意味著在財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述方面的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)被忘記了。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法（business-risk approach）假定商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在著關(guān)系，而且發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來考慮“風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念。2000年8月份POB審計(jì)效果工作組在其報(bào)告《審計(jì)效果工作組：報(bào)告與建議》中認(rèn)可了聯(lián)合工作組的工作，并建議審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)考慮聯(lián)合工作組的建議，即拓寬對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)考察范圍的做法將提高審計(jì)質(zhì)量。出于對(duì)聯(lián)合工作組和POB工作組的反應(yīng)，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專門小組并提出了下列建議：（1）存在著更深了解被審計(jì)單位的生意和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的需要，經(jīng)營(yíng)環(huán)境與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤陳述的評(píng)判之間存在著十分清晰的聯(lián)系。至少，這樣做將改進(jìn)審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而且將最大程度，上消除那些在固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)的“自以為是”。（2）更加重視被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度以便規(guī)劃審計(jì)工作，這樣的內(nèi)部控制制度對(duì)是什么構(gòu)成了內(nèi)部控制這個(gè)問題有著明確的指南。（3）澄清了為了理解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度，審計(jì)人員應(yīng)怎樣獲得關(guān)于其有效性的證據(jù)。

　　審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相信新的審計(jì)方式將給審計(jì)人員帶來很多好處。其中包括：（1）審計(jì)效果。對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更為寬廣的關(guān)注以及對(duì)被審計(jì)單位生意的更多了解，將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。同樣地，更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。（2）審計(jì)效率。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估將意味著審計(jì)人員把他們的注意力集中在這些風(fēng)險(xiǎn)的來源和結(jié)果之上，同時(shí)在那些低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域避免過度審計(jì)。（3）客戶服務(wù)。更加重視客戶的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)使審計(jì)人員能夠從客戶的角度出發(fā)增加審計(jì)工作的價(jià)值。審計(jì)可以為管理層提供有價(jià)值的洞見和信息。這一點(diǎn)將給審計(jì)人員提供一個(gè)使他們自己與眾不同的機(jī)會(huì)。

　　進(jìn)行了上述背景回顧之后，現(xiàn)在讓我們開始進(jìn)行有關(guān)分析。

　　2.不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

　　目前審計(jì)界，包括學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定者都在探索如何將評(píng)價(jià)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，以更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。我們要始終認(rèn)識(shí)到，“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”中的“風(fēng)險(xiǎn)”是指被審計(jì)單位的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而不是傳統(tǒng)意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而，在我們所看到的文獻(xiàn)中，有一部分學(xué)者仍然將“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的“風(fēng)險(xiǎn)”看作是傳統(tǒng)意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另外一部分學(xué)者將它看作是固有風(fēng)險(xiǎn)中的一部分。有的學(xué)者雖然意識(shí)到此風(fēng)險(xiǎn)指的是“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”，但在進(jìn)一步的應(yīng)用上，包括在理論探討方面和業(yè)務(wù)實(shí)踐方面，仍然存在著？混淆不清、前后不一致的情況。例如，在同一本書的前面部分使用“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的概念來討論“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”，在后面的分析部分或者在應(yīng)用部分卻又自覺不自覺沿用原有“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。

　　3.商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并重

　　如上所述，擴(kuò)大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮并非意味著在財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述方面的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)被忘記了。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（2002）更是指出：“對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更為寬廣的關(guān)注以及對(duì)被審計(jì)單位生意的更多了解將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別。同樣地，更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對(duì)那些很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)更徹底的識(shí)別?！笨梢院侠淼毓烙?jì)，在未來的審計(jì)方法體系中，人們將對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度與其所面臨的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)同樣重視，也就是商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并重。

　　4.商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)

　　目前在討論固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)談到被審計(jì)單位的生意狀況與所在行業(yè)情況等，這實(shí)際上是“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”的一部分，在這里確實(shí)存在著“固有風(fēng)險(xiǎn)”和“商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”重疊的部分。然而商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與具體審計(jì)過程所面臨的技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)存在著天壤之別。

　　三、對(duì)本文的簡(jiǎn)要總結(jié)

　　會(huì)計(jì)界與審計(jì)界人士公開承認(rèn)目前對(duì)審計(jì)理論體系研究才剛剛起步，還存在著巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現(xiàn)為審計(jì)理論大廈遠(yuǎn)未建立，另外一方面表現(xiàn)為建筑這座大廈的建筑材料——例如基本假設(shè)、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民（2003）認(rèn)為“審計(jì)假設(shè)從提出到現(xiàn)在，見解頗多，各執(zhí)其見，各有其論。既表明了審計(jì)假設(shè)研究的繁榮，也說明審計(jì)假設(shè)內(nèi)容的廣泛性并沒有形成主導(dǎo)性觀點(diǎn)或基本認(rèn)識(shí)”、“與（審計(jì)）假設(shè)相聯(lián)系的審計(jì)概念也是不完全相同的，即使前后聯(lián)系的概念相似，但在不同的審計(jì)理論體系中，各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經(jīng)對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)審計(jì)核心概念做過一個(gè)統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)外有四大類的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，各自的內(nèi)涵和外延都有歧異，在四大類大概念之下還有數(shù)十種從屬的小概念。一個(gè)學(xué)科的核心概念尚且如此，其他概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態(tài)也意味著審計(jì)理論體系研究存在著很大的空間。

　　目前在制度基礎(chǔ)審計(jì)中有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)概念尚未統(tǒng)一，各個(gè)概念之間的邏輯關(guān)系似是而非，因此實(shí)際上并不存在概念框架。面向未來，我們面臨著從“制度基礎(chǔ)審計(jì)”向“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的演進(jìn)，相應(yīng)的概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn)。這就要求對(duì)某些概念進(jìn)行反思和重新定義，要求劃清有關(guān)概念之間的界限，要求建立全新的系統(tǒng)性概念框架，而這一切因?yàn)槲覀兡壳暗母拍罨靵y而變得不可能。在這樣的基礎(chǔ)上，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)這座大廈是無法得以建立的，因此我們必須進(jìn)一步深入地討論，從而為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

　　那么什么是理論建設(shè)的可能之路呢？我們認(rèn)為鑒于目前正處于變革的過渡時(shí)期，一方面人們?nèi)匀淮罅渴褂谩爸贫然A(chǔ)審計(jì)”，另一方面“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”在快速地蓬勃發(fā)展，所以我們可以將有關(guān)概念的發(fā)展置于兩個(gè)不同的體系之下進(jìn)行考察，探討不同概念的邏輯關(guān)系與它們之間的邏輯結(jié)構(gòu)。在構(gòu)建新的理論體系時(shí)，我們有必要對(duì)原有的概念進(jìn)行重新定義，以使其在新的概念體系中得到更好地定位，這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進(jìn)，才能使新的概念體系的邏輯結(jié)構(gòu)前后一致，沒有內(nèi)在的矛盾。

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　　財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室，2001，《2001年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)材料——審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，117-219

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　　③段興民、康華，2003，“對(duì)審計(jì)假設(shè)的再認(rèn)識(shí)”，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)、中山大學(xué)管理學(xué)院“走向現(xiàn)代化的中國(guó)審計(jì)”論文集

　?、芎涸?，2001，《風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，荊夕靜等，1995，“從法律角度看我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”，《財(cái)會(huì)審》，第6期

　　⑤徐政旦、胡春元，1998，“論民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，《審計(jì)研究資料》，第1期