隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)的調(diào)整，審計(jì)三方關(guān)系中的“審計(jì)委托人”被“預(yù)期使用者”所取代，三方關(guān)系中的預(yù)期使用者成為審計(jì)研究面臨的新課題。傳統(tǒng)審計(jì)三方關(guān)系的理論基礎(chǔ)“受托責(zé)任論”無法對(duì)以預(yù)期使用者為核心的新審計(jì)三方關(guān)系進(jìn)行合理的解釋。而社會(huì)責(zé)任觀基礎(chǔ)上的信息論可以從兩個(gè)方面加以解釋：一是企業(yè)要向各類利益相關(guān)者承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，為了獲取對(duì)責(zé)任信息處的保證，各利益相關(guān)者成為審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者，從而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的對(duì)象；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)責(zé)任方信息的驗(yàn)證和審計(jì)信息的提供，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)期使用者的社會(huì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)和預(yù)期使用者因?yàn)轭A(yù)期使用者對(duì)高質(zhì)量信息的需求而相互聯(lián)系，信息論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者三方發(fā)生關(guān)系的理論基礎(chǔ)。

　　一、傳統(tǒng)的審計(jì)三方關(guān)系框架及其面臨的挑戰(zhàn)

　　在傳統(tǒng)的審計(jì)理論中，審計(jì)關(guān)系由“審計(jì)主體”、“審計(jì)客體”和“審計(jì)委托人”三方共同構(gòu)成。在這個(gè)三方關(guān)系框架下，審計(jì)委托人和審計(jì)客體之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)關(guān)系產(chǎn)生的前提，審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)受托責(zé)任履行情況的檢查和評(píng)價(jià)。當(dāng)股東（審計(jì)委托人）委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師（審計(jì)主體）審查企業(yè)管理層（審計(jì)客體）的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況時(shí)，就出現(xiàn)了審計(jì)主體同審計(jì)委托人的審計(jì)客體三者之間的審計(jì)關(guān)系。根據(jù)這個(gè)審計(jì)三方關(guān)系理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)且僅應(yīng)當(dāng)對(duì)股東承擔(dān)責(zé)任。此時(shí)，股東、企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在雙重委托關(guān)系，即股東不僅委托企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營管理，而且委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，股東也是企業(yè)會(huì)計(jì)信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)結(jié)論的主要使用者。

　　隨著利益相關(guān)者理論的興起，傳統(tǒng)的以“受托責(zé)任論”為基礎(chǔ)的審計(jì)三方關(guān)系框架受到了挑戰(zhàn)。在利益相關(guān)者理論和以其為基礎(chǔ)的社會(huì)責(zé)任理論看來，企業(yè)的發(fā)展前景有賴于管理層對(duì)公眾不斷變化的期望的滿足程度，或者說依賴于企業(yè)管理層對(duì)利益相關(guān)者的利益要求的回應(yīng)質(zhì)量。為了保護(hù)各利益相關(guān)者的利益，企業(yè)管理層必須向各種利益相關(guān)者提供與其利益需求相關(guān)的信息，因此企業(yè)信息的使用者不僅包括股東，還包括其他利益相關(guān)者。同時(shí)，為了增強(qiáng)對(duì)管理層信息的信任程度，各種利益相關(guān)者也需要從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告中獲得關(guān)于管理層信息質(zhì)量的信息，因而他們也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的使用者。這導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的范圍從股東向其他利益相關(guān)者拓展。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍的上述變化在權(quán)威專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中也有所反映。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）發(fā)布的《國際鑒證業(yè)務(wù)框架》和我國的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》均對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系進(jìn)行了說明：鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)責(zé)任方所報(bào)告的審計(jì)對(duì)象信息發(fā)表審計(jì)意見，并向除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者提供。上述權(quán)威專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中的預(yù)期使用者實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的各種利益相關(guān)者。

　　但是，股東之外的利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間沒有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，而且他們也不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托人。那么，他們和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的責(zé)任關(guān)系是如何產(chǎn)生的呢？隨著企業(yè)目標(biāo)從對(duì)股東承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任向?qū)Ω鞣N利益相關(guān)者承擔(dān)全面社會(huì)責(zé)任的演變，以及這一演變向?qū)徲?jì)的傳遞，傳統(tǒng)的審計(jì)三方關(guān)系框架及其作為理論基礎(chǔ)的“受托責(zé)任論”已很難對(duì)審計(jì)關(guān)系的變化作出合理的解釋。

　　二、基于信息論的新審計(jì)三方關(guān)系解讀

　　當(dāng)“受托責(zé)任論”對(duì)審計(jì)實(shí)踐和標(biāo)準(zhǔn)的解釋能力受到質(zhì)疑時(shí)，以之為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)審計(jì)三方關(guān)系框架也面臨著挑戰(zhàn)，包括：如果審計(jì)委托人與審計(jì)客體之間沒有委托代理關(guān)系，審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是否不復(fù)存在？當(dāng)審計(jì)委托人的范圍擴(kuò)大時(shí)，審計(jì)委托人與審計(jì)主體之間的委托代理機(jī)制是什么？如果部分審計(jì)委托人與審計(jì)主體之間沒有直接的委托代理關(guān)系，審計(jì)主體是否應(yīng)當(dāng)對(duì)這些審計(jì)委托人承擔(dān)責(zé)任？這些問題是分析審計(jì)相關(guān)各方的相互關(guān)系和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須回答的基本問題。為了解決這些問題，必須以信息論為基礎(chǔ)對(duì)審計(jì)三方關(guān)系框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?

　　根據(jù)權(quán)威專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者組成的審計(jì)三方關(guān)系可以描述為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的審計(jì)對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)對(duì)象信息的信任程度?！?a href="http://odtgfuq.cn/new/63/66/2006/2/ma0027192620242260027946-0.htm">中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指南指出，“是否存在三方關(guān)系人是判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一”，“鑒證業(yè)務(wù)還會(huì)涉及到委托人，但委托人不是單獨(dú)存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任”。這就是說，在新的審計(jì)關(guān)系框架中，審計(jì)委托人可能是責(zé)任方，也可能是預(yù)期使用者或其代表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于預(yù)期使用者負(fù)有的責(zé)任并不以預(yù)期使用者對(duì)其委托為前提條件。

　　在新的審計(jì)三方關(guān)系框架下，審計(jì)的本質(zhì)不是對(duì)受托責(zé)任履行情況的檢查和評(píng)價(jià)，而是為了改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵，增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)對(duì)象信息的信任程度。也就是說，審計(jì)三方關(guān)系框架的理論基礎(chǔ)由“受托責(zé)任論”變成“信息論”。按照“信息論”的觀點(diǎn)，責(zé)任方與預(yù)期使用者分別是審計(jì)對(duì)象信息的提供者與使用者（預(yù)期使用者同時(shí)也是審計(jì)報(bào)告的使用者）。二者之間可能存在受托責(zé)任關(guān)系，如股東（預(yù)期使用者）和企業(yè)管理層（責(zé)任方），此時(shí)責(zé)任方負(fù)有約定的義務(wù)向預(yù)期使用者披露必要的信息；二者之間也可能不存在受托責(zé)任關(guān)系（但存在責(zé)任關(guān)系），如潛在投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)（均為預(yù)期使用者）和企業(yè)管理層（責(zé)任方），這種情況下預(yù)期使用者可以按照法律法規(guī)賦予的權(quán)利要求責(zé)任方提供相關(guān)的信息。為提高預(yù)期使用者對(duì)該信息的信任程度，需要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)責(zé)任方所提供的信息進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見。聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的通常是預(yù)期使用者或其代表，也可能是責(zé)任方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)預(yù)期使用者的責(zé)任并不以二者之間的委托關(guān)系（即合同關(guān)系）為前提，而是建立在審計(jì)報(bào)告通過影響報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)對(duì)象信息的信賴程度進(jìn)而影響其決策的基礎(chǔ)上。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)所有預(yù)期使用審計(jì)報(bào)告的組織或人員承擔(dān)責(zé)任，不管該預(yù)期使用者是否事先與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂了合同（即參與審計(jì)委托）。從這個(gè)意義上說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以要對(duì)與其沒有合同關(guān)系的非特定第三方承擔(dān)法律責(zé)任也得到了合理的解釋。

　　在這個(gè)三方關(guān)系中存在著兩組信息供求關(guān)系，其一是審計(jì)對(duì)象信息的提供者與使用者，其二是審計(jì)信息的提供者與使用者。兩組信息供求關(guān)系由于預(yù)期使用者身兼兩類信息使用者的雙重身份而相結(jié)合，從而產(chǎn)生了審計(jì)三方關(guān)系。理論上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向所有的預(yù)期使用者提供審計(jì)報(bào)告，但在實(shí)務(wù)中往往很難做到這一點(diǎn)，原因在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法識(shí)別使用審計(jì)報(bào)告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者存在不同的利益需求時(shí)。因此，股東之外的利益相關(guān)者雖然沒有委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，甚至審計(jì)報(bào)告也沒有直接向他們提供，但作為審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者，也擁有在遭受損失時(shí)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠的權(quán)利。

　　預(yù)期使用者的信息需求模型的變遷，一方面體現(xiàn)了利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任需求的演進(jìn)，另一方面也會(huì)造成審計(jì)期望差距，即預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)信息的動(dòng)態(tài)需求與注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力和意愿的差距。因此，分析預(yù)期使用者的類型和需求及其對(duì)審計(jì)范圍、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任等的影響，將是審計(jì)理論亟待研究的課題。