所謂舞弊審計，是指審計機(jī)構(gòu)和審計師通過一定的程序，對隱藏在控制系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和財務(wù)報告中的故意虛假作為，采取一定的手段和方法把它揭示出來，呈報給管理當(dāng)局或報告使用者。隨著證券市場舞弊案件的增加，社會要求審計人員揭示舞弊的呼聲高漲起來，舞弊審計重新成為審計職業(yè)界的主要職責(zé)之一，并與驗證財務(wù)報表的公允性之鑒證責(zé)任一起組成民間審計責(zé)任的內(nèi)容。

　　美國注冊會計師協(xié)會新發(fā)布的舞弊審計準(zhǔn)則SAS No.99特別強(qiáng)調(diào)了審計人員了解舞弊環(huán)境的重要性。該公告明確指出，舞弊審計必須以了解舞弊環(huán)境為前提。同時，該公告描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機(jī)/壓力（incentive/pressure）、機(jī)會（opportunity）、態(tài)度/企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求審計人員從這三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素，并結(jié)合其他相關(guān)信息來綜合評價被審計組織的舞弊風(fēng)險。本文主要討論一下前兩項。

　　一、關(guān)于舞弊審計環(huán)境的機(jī)會因素

　　舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機(jī)會，即內(nèi)部控制存在漏洞。內(nèi)部控制是一個企業(yè)中防范舞弊的最基本措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機(jī)會。一般而言，舞弊的存在與發(fā)生與企業(yè)的內(nèi)控制度有著直接的關(guān)系，尤其是會計類型的舞弊，因為許多專家認(rèn)為，會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制而不是控制不嚴(yán)造成的。因此，實施舞弊審計時，必須考慮并注意對內(nèi)部控制的審查與評價。

　　有效的內(nèi)部控制能辨認(rèn)并解釋舞弊行為的蛛絲馬跡，并揭發(fā)出尚處于萌芽狀態(tài)中的舞弊。能給審計人員提供線索的跡象包括：文件憑證丟失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對存貨余額的調(diào)整；無法解釋的對應(yīng)收賬款的調(diào)整；在連續(xù)幾個月的銀行存款調(diào)節(jié)表中都存在的項目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動的不尋常項目。內(nèi)部控制的設(shè)計和實施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊，審計師在舞弊審計過程中充分關(guān)注上述信號所反映的信息，將有助于發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

　　現(xiàn)代審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，而舞弊審計則更加倚重審計人員對被審組織內(nèi)部控制制度的檢查與評價。如果說在財務(wù)審計中審計人員可以憑借自身的職業(yè)判斷來決定是否進(jìn)行符合性測試的話，那么在舞弊審計中對于被審單位內(nèi)控制度的考慮、檢查、測試與評價則必不可少。首先，審計人員應(yīng)認(rèn)真考慮被審組織的內(nèi)控制度是否存在薄弱環(huán)節(jié)，其控制政策和程序是否設(shè)計合理、適當(dāng)，能否防止或發(fā)現(xiàn)或糾正重大的舞弊行為；其次，審計人員應(yīng)檢查、采取一定的測試方法以解決這些控制政策和程序是否實際發(fā)揮作用的問題。這一問題的解決又要從以下三方面著手：⑴這項控制是怎樣應(yīng)用的。⑵是否在年度中一貫應(yīng)用。⑶由誰來應(yīng)用。被審組織某項控制制度設(shè)計得再好，如不能實際發(fā)揮作用，即執(zhí)行失效或不當(dāng)，也不能減輕舞弊審計的審計風(fēng)險；最后，當(dāng)審計人員在舞弊審計過程中發(fā)現(xiàn)舞弊的行為時，就應(yīng)對內(nèi)部控制制度進(jìn)行重新評估。由于內(nèi)部控制制度的設(shè)計目的在于規(guī)范與維護(hù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過程的正常有序，減少或杜絕舞弊行為的發(fā)生，因此，除非其他方面的情況已經(jīng)明確顯示，否則審計師不應(yīng)該假定舞弊行為是一個孤立的偶發(fā)事件。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，審計師應(yīng)該重新考慮其以前對這一內(nèi)控制度的評價，如有必要，應(yīng)該修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　由于內(nèi)部控制系統(tǒng)的固有限制，即使是設(shè)計完善的內(nèi)部控制，也會因為相關(guān)人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、濫用職權(quán)或屈從于外部壓力而失效。因此，審計師不僅要把重點放在結(jié)構(gòu)方面，即對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進(jìn)行評價，而且應(yīng)該注重個體行為方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危險。

　　二、關(guān)于舞弊審計環(huán)境的動機(jī)因素

　　一般而言，在缺乏誠實的品質(zhì)、工作環(huán)境壓力大并伴有諸多舞弊機(jī)會時，就存在發(fā)生舞弊行為的可能性，這時舞弊審計的風(fēng)險就會比較大?？梢?，被審組織遭受異常壓力是產(chǎn)生舞弊的重要動機(jī)。針對上市公司會計信息的制造者而言，他們所進(jìn)行的舞弊常常表現(xiàn)為要達(dá)到某一目的或完成某些指標(biāo)而對會計信息進(jìn)行偽造、篡改。比如：企業(yè)申請上市或上市后配股、銀行貸款、企業(yè)負(fù)責(zé)人的目標(biāo)及企業(yè)業(yè)績認(rèn)定等。這無疑都對企業(yè)產(chǎn)生外在壓力，在無力達(dá)到目的或無力完成相關(guān)指標(biāo)時，就可能產(chǎn)生舞弊動機(jī)。因此，在進(jìn)行舞弊審計中，審計人員應(yīng)密切關(guān)注執(zhí)行者是否遭受較大的壓力，尤其在以下情況時則應(yīng)加倍警惕：盈利目標(biāo)過度夸張并在這些目標(biāo)基礎(chǔ)上設(shè)計管理當(dāng)局薪酬獎勵制度；管理當(dāng)局過分關(guān)注股票價格及盈利趨勢，不惜通過運用不當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ňS持一定的股票價格和盈利趨勢；管理當(dāng)局給執(zhí)行人員定下過高的財務(wù)目標(biāo)和預(yù)期等。

　　另外，被審組織的管理人員的品行或能力存在問題也是舞弊行為產(chǎn)生的根源。這時，被審組織就會出現(xiàn)以下現(xiàn)象：被審組織管理當(dāng)局由一人或少數(shù)人把持，且內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制；被審組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)極為復(fù)雜，且復(fù)雜程度極不合理；對內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，既無正當(dāng)理由又遲遲不加以改正；主管會計和財務(wù)人員離職率高，會計部門人員長期不足，法律顧問或?qū)徲嬋藛T經(jīng)常更換等。顯然，對管理人員品行和正直程度的判斷不僅需要審計師擁有執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識，更要求其具有充分的職業(yè)敏感和豐富的經(jīng)驗。