要重塑注冊會計(jì)師誠信，獨(dú)立審計(jì)制度的健全和完善是當(dāng)前最迫切、也是最實(shí)際的措施。本文提出如下觀點(diǎn)：

　　明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用

　　我國的監(jiān)督制度是在經(jīng)濟(jì)改革中確立的，而建立完善的社會監(jiān)督體系則需要健全的獨(dú)立審計(jì)法律體系來保障。在缺乏法律依據(jù)的情況下，獨(dú)立審計(jì)很難有效推行。只有完善有關(guān)法律，才能優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

　　在司法實(shí)踐中，判斷某種行為是否合法、出現(xiàn)某種結(jié)果或?qū)嵤┮约安粚?shí)施某種行為是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果，都要找到法律法規(guī)作為判斷依據(jù)。實(shí)際上，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則本來就不屬于法律法規(guī)體系，而只是一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這種標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行業(yè)務(wù)出具的報(bào)告也不能絕對保證其真實(shí)性和不出現(xiàn)重大遺漏，只能提供合理保證。如果這種標(biāo)準(zhǔn)要產(chǎn)生法律上的效果，必須要通過法律法規(guī)。

　　標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上只能作出事實(shí)判斷，其本身不是法律判斷。如沒有遵守標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對他人的人身財(cái)產(chǎn)損害是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果。而承擔(dān)何種不利后果，標(biāo)準(zhǔn)沒有作出規(guī)定，這也不是標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該作出的規(guī)定，這是法律法規(guī)的范疇。注冊會計(jì)師要規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，只有依賴獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

　　要從法律的角度保護(hù)注冊會計(jì)師，必須正確認(rèn)識獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，即獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)只有通過相關(guān)法律法規(guī)直接認(rèn)可或通過合同約定才能產(chǎn)生法律效果。但從注冊會計(jì)師相關(guān)的法律法規(guī)來看，包括注冊會計(jì)師法、公司法、證券法、刑法的相關(guān)條款以及最高人民法院2003年1月9日發(fā)布的“關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定”等，都提到以有證據(jù)證明無過錯(cuò)作為免責(zé)原則，沒有明確以注冊會計(jì)師是否嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范作為判斷注冊會計(jì)師是否有過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。這種狀況加上審計(jì)本身的復(fù)雜性，導(dǎo)致在司法實(shí)踐中難以對注冊會計(jì)師是否有過錯(cuò)，或者如果有過錯(cuò)，是一般的過失、重大過失還是欺詐作出事實(shí)判斷。于是在一些情況下，容易形成以結(jié)果判定注冊會計(jì)師的責(zé)任。

　　要改變這種狀況，明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用，相關(guān)法律法規(guī)都應(yīng)該在相關(guān)的確定注冊會計(jì)師責(zé)任的條款中明確以下事項(xiàng)：一是審計(jì)報(bào)告或其他注冊會計(jì)師報(bào)告的性質(zhì)，或者規(guī)定報(bào)告本身應(yīng)該指出其性質(zhì)和用途，以避免誤導(dǎo)報(bào)告使用者；二是注冊會計(jì)師出具報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者，或者要求注冊會計(jì)師在報(bào)告和合同中明示其出具報(bào)告依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具的報(bào)告為虛假報(bào)告；三是出具虛假報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的行政、民事和刑事責(zé)任等的各種否定性法律后果。

　　健全獨(dú)立審計(jì)制度體系和確立注冊會計(jì)師職業(yè)道德的法律制約

　　制定我國獨(dú)立審計(jì)制度體系并保證其權(quán)威性。為此，制定我國獨(dú)立審計(jì)規(guī)范應(yīng)該做到以下四點(diǎn)：

　　第一，促進(jìn)注冊會計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量；第二，促使各會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師按照統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；第三，明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，維護(hù)社會公共利益和投資者的權(quán)益，促進(jìn)整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；第四，確立注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范法律地位，使其內(nèi)容具有強(qiáng)制性，要求注冊會計(jì)師必須遵守。

　　事實(shí)上，僅有相應(yīng)的法律和規(guī)范，還不足以使獨(dú)立審計(jì)高效率地運(yùn)轉(zhuǎn)起來。當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)相關(guān)的法律和規(guī)范的社會成本大于社會收益的情況下，一個(gè)健全的市場經(jīng)濟(jì)社會就需要通過道德的力量來克服注冊會計(jì)師的機(jī)會主義行為，制約注冊會計(jì)師不擇手段地從事任何一種個(gè)人邊際收入大于邊際成本的謀利活動(dòng)的行為傾向，從而使市場經(jīng)濟(jì)秩序得到有效的維持。注冊會計(jì)師是理性的。理性會促使他們接受道德的支配，使誠實(shí)、信用等成為維護(hù)社會和諧的手段。一切不義、欺詐等行為都不符合道德的精神。在市場經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范所無法代替的。

　　此外，最為重要的是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于注冊會計(jì)師以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。注冊會計(jì)師不僅要受到一般道德-倫理道德的制約，還要接受職業(yè)道德規(guī)范的約束。注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，屬于規(guī)范的范疇。但是，注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范所確定的內(nèi)容如獨(dú)立、客觀、公正、職業(yè)勝任能力和技術(shù)準(zhǔn)則、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任以及其它責(zé)任等都可以看作是一般道德在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的具體化，應(yīng)當(dāng)在全面了解注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上，制定職業(yè)道德準(zhǔn)則。所制定的規(guī)范要針對注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中遇到的各種職業(yè)道德問題。鑒于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的特殊性，其職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)具有強(qiáng)制性，要求注冊會計(jì)師必須遵守。

　　構(gòu)建審計(jì)的強(qiáng)勢主體

　　獨(dú)立性的喪失對注冊會計(jì)師和整個(gè)行業(yè)來講，是自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨(dú)立導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊會計(jì)師行業(yè)整個(gè)強(qiáng)大起來，才能做到真正的獨(dú)立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

　　設(shè)立專門機(jī)構(gòu)從事注冊會計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)委托與付費(fèi)，以割斷注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證其獨(dú)立性。筆者認(rèn)為：由專門的機(jī)構(gòu)行使委托權(quán)，將從根本上改變審計(jì)關(guān)系中已往的審計(jì)委托人與被審計(jì)人相重合造成審計(jì)關(guān)系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計(jì)三方關(guān)系，為審計(jì)的獨(dú)立性打下堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)；由專門的機(jī)構(gòu)給注冊會計(jì)師（或會計(jì)師事務(wù)所）付費(fèi)，可以切斷注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，消除了被審計(jì)人對會計(jì)師事務(wù)所的影響，為注冊會計(jì)師的獨(dú)立提供了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也可以有效解決付費(fèi)的不需要，而需要的不付費(fèi)這一矛盾。

　　行使審計(jì)委托權(quán)的機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，能代表社會公共（眾）利益，這樣才能真正出于公心，出于社會效益最大化而行使職權(quán)，筆者認(rèn)為，真正能代表全社會公共利益的，能協(xié)調(diào)各方面利益的只能是國家，是政府。因此，這個(gè)專門機(jī)構(gòu)應(yīng)該是由國家（政府）管理的非營利機(jī)構(gòu)，由國家支付其日常費(fèi)用而不能通過委托權(quán)的行使來賺取收入。

　　要解決審計(jì)費(fèi)用的問題，筆者認(rèn)為，可以嘗試的辦法是：由投資人、債權(quán)人根據(jù)自己權(quán)益金額交納一定比例的咨詢費(fèi)用交由專設(shè)機(jī)構(gòu)作委托費(fèi)用，二是由政府出審計(jì)費(fèi)用。理由是注冊會計(jì)師提供的審計(jì)，其受益者既是債權(quán)人、投資人，也是整個(gè)社會-由于社會環(huán)境的好轉(zhuǎn)，經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，將帶來很大的社會效益，所以由政府代表社會出一定費(fèi)用也是合理的，因?yàn)樗巧鐣M(jìn)步的一筆必要的成本，何況這筆費(fèi)用，國家（政府）又可以從投資者、債權(quán)人的印花稅、所得稅、營業(yè)稅，從經(jīng)濟(jì)的發(fā)展收益中得到補(bǔ)償，所以說由政府出這筆費(fèi)用是可行的。

　　建立制約制度

　　使會計(jì)師事務(wù)所真正成為合伙制、股份制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，使其真正能有承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的能力。這是嚴(yán)管重罰政策、保證金、風(fēng)險(xiǎn)金政策的一個(gè)前提或經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

　　要會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)起高額的賠償，交納得起風(fēng)險(xiǎn)金、保證金。必須明確規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所的最低資本額（應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢適當(dāng)調(diào)整），使其有承擔(dān)最低風(fēng)險(xiǎn)的能力，并相應(yīng)規(guī)定其承擔(dān)各種規(guī)模業(yè)務(wù)所必須的資本，使其具有相匹配的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力-收益與風(fēng)險(xiǎn)相匹配。這樣既能保證會計(jì)師事務(wù)所具備一定的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，促使其嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)，提高質(zhì)量，又能促使其壯大發(fā)展（聯(lián)合、重組），從而承擔(dān)更大的業(yè)務(wù)，獲取更多的利益。

　　提高注冊會計(jì)師的收益水平，提高其門檻是對其嚴(yán)厲處罰、追索的基礎(chǔ)，使風(fēng)險(xiǎn)與收益相匹配，否則，嚴(yán)厲的處罰將無力承擔(dān)，嚴(yán)厲的追索將使注冊會計(jì)師都放棄這一職業(yè)，反過來又影響會計(jì)信息的真實(shí)性，影響這一行業(yè)的健康發(fā)展。提高注冊會計(jì)師的待遇，既能增加其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，又會使他們的違紀(jì)成本上升，違紀(jì)收益率下降；同時(shí)注冊會計(jì)師優(yōu)厚的待遇又能吸引大量優(yōu)秀人才，從而形成競爭，形成壓力，促使注冊會計(jì)師為保住飯碗而努力，而減少違紀(jì)。由于有大量人才的愿意進(jìn)入，也為提高該行業(yè)的門檻，提高注冊會計(jì)師的素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平創(chuàng)造更好的條件。

　　對注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的管理，可仿照新加坡對公務(wù)員的管理制度，即建立公積金制度。其資金來源：每次審計(jì)的報(bào)酬，都要由國家專門機(jī)構(gòu)（負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)委托）扣除一定比例，國家再出一部分，為注冊會計(jì)師建立公積金。該公積金平時(shí)不能動(dòng)用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊會計(jì)師。該注冊會計(jì)師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀(jì)受到開除或不能從事注冊會計(jì)師職業(yè)，則該注冊會計(jì)師名下的公積金將被沒收，轉(zhuǎn)為國家所有，以用作其他注冊會計(jì)師的補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)。

　　加強(qiáng)對注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，從制度上監(jiān)督其做出公正結(jié)論“失去監(jiān)督的權(quán)利必將導(dǎo)致腐敗”。

　　2002年4月24日，美國國會眾議院通過了奧克斯利法案，規(guī)定成立新的由5名主要來自非會計(jì)行業(yè)人士組成的監(jiān)督委員會，以加強(qiáng)對注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。

　　在對注冊會計(jì)師的管理、監(jiān)督方面，我國應(yīng)該說法律法規(guī)規(guī)定的較好，但對目前存在的不足及改進(jìn)建議是：一是對多頭監(jiān)督，非專業(yè)管理情況，應(yīng)成立單獨(dú)的監(jiān)督、管理機(jī)構(gòu)，獨(dú)立行使監(jiān)督職權(quán)。二是在法規(guī)上，應(yīng)比照美國等國家，執(zhí)行“深口袋”賠償制度，給廣大的會計(jì)信息失真的受害者以追索權(quán)，向執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師、注冊會計(jì)師所在的會計(jì)師事務(wù)所追索，從經(jīng)濟(jì)上打疼這些瀆職者、造假者，同時(shí)制定有關(guān)法律，以傳播、制造重大虛假經(jīng)濟(jì)信息罪等對這些注冊會計(jì)師進(jìn)行刑事處罰。

　　強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)入審計(jì)模式

　　我國已于2003年7月1日頒布實(shí)施修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則-持續(xù)經(jīng)營》，明確了注冊會計(jì)師在承接審計(jì)業(yè)務(wù)和出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想引入審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)技術(shù)。筆者認(rèn)為，還應(yīng)該在《錯(cuò)誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《了解被審計(jì)單位情況》等具體準(zhǔn)則中，進(jìn)一步強(qiáng)化和規(guī)范地將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)入審計(jì)程序和方法引導(dǎo)在審計(jì)實(shí)務(wù)中。

　　參考資料：

　　1.王越豪，審計(jì)模式的比較與選擇，中國注冊會計(jì)師，2003（8）

　　2.陳淑芬、任俊杰，保證注冊會計(jì)師審計(jì)公正性的制度設(shè)想，西安財(cái)經(jīng)管理學(xué)報(bào)，第16卷第1期，2003年2月

　　3.陳毓圭，關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法由來與發(fā)展的認(rèn)識，2004（4）