對于專業(yè)從事內(nèi)控管理（內(nèi)部審計(jì)）工作的人員來說，掌握各個(gè)層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運(yùn)營管理中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，對于提高內(nèi)部審計(jì)效率也將有重大幫助。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議。

　　從廣義的角度來看，成本控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。但是，對于專業(yè)從事內(nèi)控管理或內(nèi)部審計(jì)的人員來說，充分掌握和透徹了解企業(yè)成本控制問題是做好內(nèi)控服務(wù)的重要條件。成本控制在企業(yè)運(yùn)營中的重要性無須討論，可以毫不夸張地說，現(xiàn)代企業(yè)管理管的就是成本。

　　無數(shù)從事企業(yè)管理和財(cái)務(wù)管理的專家學(xué)者對此進(jìn)行了長期深入的研究，但是在浩如煙海的研究成本控制和實(shí)踐介紹的資料中，筆者至今尚未發(fā)現(xiàn)有從控制層次的角度討論成本控制問題的文章。根據(jù)筆者20多年來從事財(cái)務(wù)管理和內(nèi)控管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，我認(rèn)為成本控制應(yīng)該有控制層次問題。不同的成本控制層次，決定了完全不同的控制和操作理念。許多企業(yè)在控制成本方面之所以未能取得預(yù)期的效果，甚至導(dǎo)致企業(yè)競爭失敗，其中的一個(gè)重要原因就是不分層次并錯誤地使用成本控制工具。

　　可以說，成本控制的工具非常多。廣義地分析，企業(yè)在運(yùn)營過程中所使用的各種管理方法都可以看成是成本控制的工具。這里包括但不限于一般意義上的戰(zhàn)略成本管理、管理會計(jì)中的量-本-利分析、預(yù)算管理、精益管理思想、六西格瑪管理、價(jià)值工程、市場營銷、現(xiàn)代物流控制、企業(yè)兼并重組等，都可以理解成某種成本控制工具。甚至沒有成本控制本身也是一種控制工具。各種成本控制工具對處于不同層次的管理者而言，具有完全不同的意義。企業(yè)操作人員所站位置的高度和視野寬度決定了成本控制的有效性。經(jīng)過現(xiàn)場研究，筆者認(rèn)為，在企業(yè)運(yùn)營過程中，存在三個(gè)成本控制層次。具體介紹如下：

　　會計(jì)控制

　　會計(jì)控制可以說是企業(yè)成本控制的基礎(chǔ)，也是控制范圍最廣闊的一種控制工具。會計(jì)控制的主要實(shí)施者由財(cái)務(wù)人員、企業(yè)工程技術(shù)人員（包括成本工程師）和各級業(yè)務(wù)人員組成。某些情況下，一些企業(yè)高級管理人員也介入此等成本控制。典型的控制工具就是各項(xiàng)開支預(yù)算、精益生產(chǎn)、價(jià)值工程、六西格瑪以及鼓勵各種技術(shù)發(fā)明創(chuàng)造以提高效率。會計(jì)控制主要研究絕對化的成本節(jié)約問題。

　　比如改進(jìn)某項(xiàng)工藝或業(yè)務(wù)操作流程，可以提高效率節(jié)約人力成本；比如減少或優(yōu)化某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動可以節(jié)約多少費(fèi)用；推行六西格瑪可以降低多少質(zhì)量成本；甚至將紙張兩面使用可以節(jié)約多少辦公費(fèi)用等。財(cái)務(wù)人員在會計(jì)控制中發(fā)揮著重要的作用。因此，許多企業(yè)管理者一談到成本控制，首先就想起了財(cái)務(wù)人員。財(cái)務(wù)人員在會計(jì)級的成本控制中也確實(shí)發(fā)揮著重要的組織和計(jì)算考核職能。會計(jì)控制也確實(shí)是企業(yè)現(xiàn)場成本費(fèi)用控制的基礎(chǔ)性工作。

　　但是，會計(jì)控制是有“副作用”的。在當(dāng)前的企業(yè)運(yùn)營管理中，管理者如果不能事先了解其副作用，錯誤使用會計(jì)控制，就不會達(dá)到預(yù)期的成本，降低目標(biāo)，甚至還會造成損失。

　　[例1]預(yù)算控制

　　預(yù)算控制是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理和成本費(fèi)用控制的基本思路。成功的預(yù)算相當(dāng)于文件打印前的預(yù)覽——“所見即所得”。但是，管理層對預(yù)算控制一旦出現(xiàn)理解錯誤或組織執(zhí)行不好，就會出現(xiàn)相當(dāng)大的偏差。對此，在企業(yè)一線工作的廣大管理者都會有這個(gè)體會，從企業(yè)每年開始編制預(yù)算起，各部門和企業(yè)總經(jīng)理（CFO或財(cái)務(wù)總監(jiān)）、企業(yè)管理層和董事會之間就開始上演“預(yù)算大戰(zhàn)”。各部門無不利用各自掌握的信息爭取最大限度地提高本部門的費(fèi)用開支額度或者降低本部門的經(jīng)營目標(biāo)。而以企業(yè)總經(jīng)理為首的管理層則和董事會就下年度的目標(biāo)和開支計(jì)劃同樣展開艱苦的拉鋸戰(zhàn)。企業(yè)能否獲得有利的預(yù)算結(jié)果，全憑自己掌握的信息數(shù)量和談判技巧。

　　當(dāng)然，預(yù)算的結(jié)果也就很難符合企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況。當(dāng)企業(yè)的費(fèi)用預(yù)算大于實(shí)際開支情況時(shí)，一些企業(yè)在年底的各種瘋狂消費(fèi)活動也就開始了，其理由之一居然是保證來年預(yù)算不會被削減。當(dāng)出現(xiàn)費(fèi)用預(yù)算小于實(shí)際需要時(shí)，管理者或者會提出調(diào)整增加費(fèi)用預(yù)算的要求，或者干脆研究如何減少必要的活動以維持對管理者有興趣的活動。特別是當(dāng)預(yù)算目標(biāo)與業(yè)績考核掛鉤時(shí)，企業(yè)更是會采取各種措施（有些是正確的節(jié)約措施）包括一些造假或打擦邊球（管理者通常會在收入確定、預(yù)提待攤費(fèi)用等方面使盡渾身解數(shù)）的辦法來降低費(fèi)用開支，結(jié)果當(dāng)然還是損害企業(yè)股東的利益。還有一些沒有建立嚴(yán)密的預(yù)算編制系統(tǒng)的企業(yè)，通常會簡單地在上年度的預(yù)算基礎(chǔ)上，將費(fèi)用開支減少某個(gè)百分比，同時(shí)又將收入增加某個(gè)百分比。這種看起來非常有道理并被廣泛認(rèn)可的預(yù)算編制方法，有時(shí)其實(shí)比不編制考核預(yù)算危害更大。

　　如果要編制與績效掛鉤的考核預(yù)算，就必須最大限度地根據(jù)科學(xué)的預(yù)測信息和企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營情況。例如，如果大家都知道2008年的鋼鐵價(jià)格要上升，而企業(yè)在編制鑄造企業(yè)的成本預(yù)算時(shí)，卻要求企業(yè)在上年度原材料采購成本的基礎(chǔ)上下降材料成本，如果沒有特殊的工藝改進(jìn)方案，這樣的預(yù)算就沒有任何意義。但是非常遺憾，董事會和股東通常會樂意接受這樣的預(yù)算。

　　本文無意貶低預(yù)算在控制成本費(fèi)用中的作用，而是希望提醒有關(guān)方面注意采取預(yù)算控制法的企業(yè)要注意預(yù)算控制的“副作用”。正如參對于陰虛者是大補(bǔ)之物，但用法不對，對陽盛者可能就是有害的。

　　[例2]費(fèi)用開支控制

　　為了減少和控制成本費(fèi)用支出，某企業(yè)老總在7月份最熱的季節(jié)里，宣布降低推行多年的夏季防暑降溫補(bǔ)貼，即將中午的綠豆湯改為白開水。這應(yīng)該是典型的會計(jì)控制方法，貌似非常嚴(yán)厲，但其實(shí)效果正好相反。這種不顧工人身體健康和工作情緒的做法，好像能給企業(yè)省下一筆綠豆湯的費(fèi)用，但得到的結(jié)果是廢品和中暑員工的數(shù)量上升。

　　如果一個(gè)管理者，特別是高層管理者將控制成本的目光僅僅盯在會計(jì)控制上，或者錯誤地使用會計(jì)控制方法，就有可能導(dǎo)致成本控制失效。此類案例非常多。

　　但是，同樣的會計(jì)控制在豐田也有，但他們卻是成功的。豐田公司為了節(jié)約費(fèi)用，要求員工將用過的紙翻過來接著利用。為什么綠豆湯換成白開水不成，而一張紙兩面使用就成呢？其中的重大本質(zhì)區(qū)別就是，判斷實(shí)施一個(gè)成本節(jié)約的方法前，一定要研究清楚這個(gè)方法是否會對實(shí)施者造成健康損害、工作效率降低、產(chǎn)品質(zhì)量下降、客戶滿意度下降等負(fù)面影響。豐田的一張紙兩面用，就企業(yè)內(nèi)部而言，即不會損害職工健康、也不會導(dǎo)致工作效率和產(chǎn)品質(zhì)量下降，當(dāng)然也更不會引起客戶滿意度的下降。

　　成本控制與客戶滿意度的關(guān)系問題，有一個(gè)非常有趣的案例，筆者稱之為“宜家現(xiàn)象”。筆者在北京宜家餐廳用餐時(shí)，宜家的餐廳會打出一個(gè)標(biāo)語，請客人自己將用過的餐具和廢物倒掉。一般來說，這減少了宜家對客人的一項(xiàng)服務(wù)，至少可以說增加了客人的不便。但是，宜家的后一句話卻有效地化解了客戶的不滿。因?yàn)榭蛻舻呐e手之勞可以降低宜家的經(jīng)營成本，而這項(xiàng)經(jīng)營成本正是構(gòu)成宜家產(chǎn)品價(jià)格低廉的眾多因素中的一項(xiàng)。包括宜家的自己取貨送貨政策等都是殊途同歸的。

　　宜家的這項(xiàng)會計(jì)控制法是一個(gè)成功的控制典范。這樣做的結(jié)果，除了使顧客樂意接受這樣的勞動外，還使顧客正確理解了宜家產(chǎn)品價(jià)格低廉的重要原因——宜家產(chǎn)品價(jià)格低廉不是偷工減料的結(jié)果，而是減少各種不必要開支的結(jié)果。

　　運(yùn)營成本控制

　　企業(yè)運(yùn)營成本控制是區(qū)別于會計(jì)控制的一種成本控制理念。其層次要高于會計(jì)控制。企業(yè)運(yùn)營成本控制的常用工具應(yīng)該范圍更加廣泛，包括產(chǎn)品戰(zhàn)略、質(zhì)量管理、市場營銷策略等。運(yùn)營成本控制通常需要結(jié)合企業(yè)的收入、市場占有率和降低某些潛在風(fēng)險(xiǎn)等因素來判斷。一些在會計(jì)控制層次來看是合理的成本控制辦法或措施，站在運(yùn)營成本控制的層面上來看，就可能是錯誤的，反之亦然。

　　[例1]產(chǎn)品戰(zhàn)略

　　某企業(yè)有10種產(chǎn)品，其中的五種用會計(jì)方法分析，其成本太大，根本沒有利潤可言，甚至?xí)?dǎo)致虧損。而另外五種的收益不錯，成本很小。但是，如果這10種產(chǎn)品是一條產(chǎn)品線上的，如果前五種賠本的產(chǎn)品正是賺錢產(chǎn)品的銷售基礎(chǔ)時(shí)，如果站在會計(jì)控制角度要求取消或減少單獨(dú)看來不賺錢的產(chǎn)品，一旦如此實(shí)施將導(dǎo)致賺錢產(chǎn)品銷量的巨大下降。最后導(dǎo)致總銷售收入的下降。當(dāng)銷量下降后，很可能導(dǎo)致邊際收益減少，從而導(dǎo)致單位固定成本上升。這就是一些汽車企業(yè)在確定整個(gè)汽車產(chǎn)品線時(shí)，必須保留某些虧損車型的原因。

　　一個(gè)企業(yè)CFO、財(cái)務(wù)總監(jiān)或總經(jīng)理如果不能透徹了解成本-收益之間的關(guān)系，很有可能接受一個(gè)成本會計(jì)提出的削減某個(gè)虧損產(chǎn)品的建議。其后果是導(dǎo)致企業(yè)更大的銷售損失以及成本增加。應(yīng)該特別重視管理會計(jì)中的量-本-利分析所揭示的銷售收入與成本之間的關(guān)系。

　　[例2] 質(zhì)量改進(jìn)投資

　　研究成本控制，并不完全是簡單地單方面考慮削減或降低某項(xiàng)開支。更多的是研究通過投入來降低開支。當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題，大幅度增加生產(chǎn)成本并嚴(yán)重影響銷售和市場占用情況時(shí)，除了研究操作過程和工藝過程外，恐怕還要考慮設(shè)備精度問題，包括檢測手段問題。這時(shí)候必要的設(shè)備投資就成為降低企業(yè)成本的重要手段。站在會計(jì)控制的角度來看，可能沒有必要出這筆費(fèi)用，但在企業(yè)總經(jīng)理的角度來看，這就是必要的。關(guān)鍵是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和企業(yè)主管必須做出量化的分析并經(jīng)過反復(fù)的論證。類似的投資降本措施包括：投資增加安全監(jiān)控設(shè)施，以防止偷盜等舞弊損失風(fēng)險(xiǎn)等。

　　[例3]市場營銷活動

　　市場營銷活動是降低成本的有效措施。許多從事企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的人通常只是將市場營銷理解成擴(kuò)大市場占有，增加銷售收入。其實(shí)企業(yè)采取各種活動，諸如廣告宣傳、客戶拜訪、市場促銷（獎勵返點(diǎn)）等活動，都是成本控制的重要方面，但是是屬于運(yùn)營成本控制的層次。通過必要的投入來擴(kuò)大企業(yè)和產(chǎn)品的知名度、美譽(yù)度，通過采取有效的促銷活動等，通常會帶來企業(yè)銷售額度和市場占有率的提升。這種市場占有率的提升，一方面可以擴(kuò)大銷售，通過增加收入，改善現(xiàn)金流等降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，另一方面還可以削弱競爭對手的競爭力，為企業(yè)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。因此，被一般財(cái)務(wù)管理者不太認(rèn)可的這些聽起來比較“虛”的花錢活動，正是運(yùn)營成本控制的重要組成部分。當(dāng)然，這種運(yùn)營成本控制辦法的最大缺陷就是效果評估比較困難。投入-產(chǎn)出之間難以進(jìn)行嚴(yán)格的定量分析。運(yùn)用不當(dāng)，副作用也不小。

　　戰(zhàn)略成本控制

　　這里討論的戰(zhàn)略成本控制法，并不完全等同于當(dāng)前非常熱門的戰(zhàn)略成本管理。這里的戰(zhàn)略成本控制是企業(yè)成本控制的最高層次，通常是股東董事會或集團(tuán)CEO或CFO考慮的問題。戰(zhàn)略成本控制不但要考慮收入問題，還要考慮融資等企業(yè)總體性的問題。站在企業(yè)會計(jì)成本控制或運(yùn)營成本控制層面來看是合理的某個(gè)成本控制措施，站在戰(zhàn)略成本控制的層次上，即從CEO、CFO或董事會角度來看未必就是可行的辦法。反之依然。

　　[例1]集團(tuán)產(chǎn)品戰(zhàn)略

　　某生產(chǎn)各種汽車零部件的企業(yè)集團(tuán)中的一個(gè)運(yùn)管公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機(jī)的缸體，其他尚有一些企業(yè)則配套生產(chǎn)諸如油泵油嘴、活塞環(huán)和空壓機(jī)等產(chǎn)品。由于產(chǎn)品不同，這些企業(yè)中有些企業(yè)的生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)中原材料消耗占成本的絕大多數(shù)，而另外一些企業(yè)則以人工費(fèi)或設(shè)備投資或技術(shù)研發(fā)等占多數(shù)。這些企業(yè)的產(chǎn)品都是面對共同的幾個(gè)客戶，一些大型發(fā)動機(jī)廠。由于發(fā)動機(jī)廠的裝配數(shù)量受發(fā)動機(jī)缸體供貨數(shù)量的限制，因此這些生產(chǎn)配套產(chǎn)品企業(yè)的銷售數(shù)量就受到生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體這家企業(yè)的供貨數(shù)量的限制。簡言之，生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體的企業(yè)銷售量大，則其他配套生產(chǎn)企業(yè)的銷量也自然上升，反之亦然。但是，由于眾所周知的原因，中國市場的鋼材價(jià)格連年大幅度上升，這就導(dǎo)致生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體的企業(yè)生產(chǎn)成本也急劇上升，在價(jià)格沒有得到同步增長的條件下，該企業(yè)多生產(chǎn)一套缸體就多一份虧損。

　　這件事從該企業(yè)管理層控制成本的角度考慮，減產(chǎn)或停產(chǎn)是一種必然的選擇。但是，如果該企業(yè)減產(chǎn)或停產(chǎn)，那么其他配套企業(yè)的配套供貨數(shù)量將大幅度下降，而實(shí)際上原材料漲價(jià)對他們的影響并沒有生產(chǎn)缸體的大。如果生產(chǎn)數(shù)量下降，不但會影響客戶的市場占有率，同時(shí)也影響到這些企業(yè)的銷售收入和市場占有率。當(dāng)然，總體生產(chǎn)成本會因?yàn)殇N售額下降而上升。為此，集團(tuán)總部CEO和CFO甚至董事會就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集團(tuán)產(chǎn)品戰(zhàn)略分析。為了保證集團(tuán)的總體成本控制，減少因?yàn)樵牧蠞q價(jià)帶來的利潤損失，一方面必須要求生產(chǎn)缸體的企業(yè)繼續(xù)維持供應(yīng)，同時(shí)也會和客戶就價(jià)格問題進(jìn)行談判。在沒有達(dá)成漲價(jià)協(xié)議前，集團(tuán)主管部門應(yīng)當(dāng)就缸體生產(chǎn)企業(yè)的虧損問題提出合理補(bǔ)償辦法。這里中石油在開采石油方面獲得的利益應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償給煉油企業(yè)的虧損，也是屬于戰(zhàn)略成本控制的層面。

　　[例2]投資策略

　　在成本控制中，最不可思議的一些控制措施居然是虧損的投資策略。站在普通投資者的角度來看，沒有一家企業(yè)的股東投資者從一開始就愿意投資項(xiàng)目虧損。但是在現(xiàn)實(shí)情況下，為了達(dá)到某種非常高的境界，一些投資者甚至?xí)龀鰧Ξ?dāng)前來說是虧損的投資。這樣做的結(jié)果將有機(jī)會獲得更大的成本節(jié)約。例如一些出于提高社會責(zé)任方面的環(huán)保型投資、慈善捐款；一些為了達(dá)到合理避稅目的的策略性投資；一些為了達(dá)到融資目的的包裝性投資；技術(shù)儲備性的研發(fā)投資等都屬于戰(zhàn)略成本控制的一種手段。這些投資策略對于站在企業(yè)運(yùn)營管理層面或者一般財(cái)務(wù)管理層面的人員有時(shí)會感到難以理解，其實(shí)這種投資策略可能正是戰(zhàn)略成本控制的主要內(nèi)容。

　　[例3]兼并重組

　　兼并重組既是一項(xiàng)獨(dú)立的企業(yè)資本運(yùn)營業(yè)務(wù)，同時(shí)也是企業(yè)戰(zhàn)略成本控制的一個(gè)重要措施。由于競爭者的存在，通常會導(dǎo)致銷售價(jià)格無法提高，從而降低銷售收入。如果通過一項(xiàng)兼并業(yè)務(wù)，將競爭對手合并到本企業(yè)來，形成一定的市場壟斷，則銷售價(jià)格就有可能得到提高。從成本控制分析來看，在有邊際利潤的情況下，銷售額越大，利潤總額越高。這種兼并重組有時(shí)代價(jià)非常高，一般運(yùn)營層面和會計(jì)層面的人員可能并不能理解。這里的兼并重組也包括上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)的重組。目前國內(nèi)上市公司中的中鋁集團(tuán)并購云南銅業(yè)就屬于這類成本控制。注意，兼并重組有時(shí)并不能完全達(dá)到控制成本的目的，操作不當(dāng)反而會增加更多的成本。戴-克的合并就是失敗的案例。

　　某些戰(zhàn)略成本控制項(xiàng)目，其實(shí)還有融資或增加企業(yè)現(xiàn)金流的目的。某些表面看可能是虧損的投資，其實(shí)有改善現(xiàn)金流的好處。有些上市企業(yè)的合并可能會產(chǎn)生股價(jià)上漲，從而使股東可以通過增發(fā)股份和公司債的方式獲得更多的資金。這些低成本的融資本身，就是成本節(jié)約。

　　以上的案例討論主要是說明成本控制中的層次問題。在企業(yè)實(shí)際成本控制過程中有些成本控制措施具有跨層次的特點(diǎn)。例如，某些新產(chǎn)品的開發(fā)投資，既可以看成是戰(zhàn)略成本控制，也可以看成是運(yùn)管成本控制；一些環(huán)保型的改造投資，也具有這些跨層次的特點(diǎn)。但無論如何，企業(yè)的成本控制是一個(gè)非常復(fù)雜的問題，牽涉到企業(yè)運(yùn)營管理的方方面面。一些貌似白花錢的支出，其實(shí)具有非常大的潛在成本節(jié)約或收益！

　　在從事企業(yè)運(yùn)營管理過程中，各級管理人員雖然所站的成本控制層次不同，但最大限度地了解更高層次的成本控制思想，無疑對提高自己的成本控制能力和掌握企業(yè)的發(fā)展方向?qū)⒂兄卮笠饬x。所謂站得高，看得遠(yuǎn)，才能更好地運(yùn)用各種成本控制工具，并對企業(yè)的成本控制做出最大的貢獻(xiàn)。這里需要說明的是，企業(yè)的會計(jì)成本控制應(yīng)當(dāng)服從企業(yè)運(yùn)營成本控制；而企業(yè)會計(jì)成本控制和運(yùn)營成本控制則都必須服從戰(zhàn)略成本控制。

　　實(shí)際上，成本控制的三層次現(xiàn)象和管理會計(jì)中的三大責(zé)任中心概念，成本控制責(zé)任中心、利潤控制責(zé)任中心和投資控制責(zé)任中心也是相匹配的。

　　對于專業(yè)從事內(nèi)控管理（內(nèi)部審計(jì)）工作的人員來說，掌握各個(gè)層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運(yùn)營管理中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，對于提高內(nèi)部審計(jì)效率也將有重大幫助。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議。