一、會(huì)計(jì)信息揭示的博弈性質(zhì)

　　在新經(jīng)濟(jì)條件下，信息對于每個(gè)社會(huì)單位和個(gè)人都是十分必要的，人們從事經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)所需經(jīng)濟(jì)信息的70%以上來源于會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)信息揭示的質(zhì)量如何，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息用戶經(jīng)濟(jì)決策的正確與否和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成敗。會(huì)計(jì)信息的用戶很多，會(huì)計(jì)信息的揭示者與用戶之間及不同用戶之間的利益并不十分一致，有時(shí)甚至是相互對立的。因而，他們對會(huì)計(jì)信息揭示的要求有所不同。信息揭示者為了自身利益，有時(shí)也會(huì)投機(jī)取巧，甚至弄虛作假，欺騙某些或全部用戶。因而，如何對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行揭示，滿足各方信息用戶的要求，維護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益，就成為一個(gè)十分重要的博弈問題。會(huì)計(jì)信息揭示作為一個(gè)博弈問題，它具有博弈的一些要素和特征。

　　1.會(huì)計(jì)信息揭示博弈的局中人。具休包括：①政府。政府對企業(yè)具有宏觀管理職能，雖然這種管理是間接的，但又是不可缺少的。管理的基礎(chǔ)是信息，政府只有充分掌握管轄區(qū)域內(nèi)各類企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息，并加以分類、匯總、比較和分析，才能制定正確的經(jīng)濟(jì)政策，保證經(jīng)濟(jì)管理的有效性，維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)秩序，為企業(yè)順利開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)保駕護(hù)航。②企業(yè)經(jīng)營者。企業(yè)經(jīng)營者既是會(huì)計(jì)信息的揭示者，也是會(huì)計(jì)信息的使用者，他們運(yùn)用會(huì)計(jì)信息從事企業(yè)管理活動(dòng)。③投資者（包括潛在投資者）。投資者通過閱讀會(huì)計(jì)信息，可以觀察企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，分析企業(yè)經(jīng)營前景，了解企業(yè)對投資者權(quán)益的保護(hù)情況，決定是否繼續(xù)進(jìn)行投資，投資多少，是否轉(zhuǎn)讓投資等。④債權(quán)人（主要是指銀行）。債權(quán)人通過閱讀會(huì)計(jì)信息，可以了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和信譽(yù)，分析企業(yè)償債能力，評價(jià)企業(yè)信用狀況，決定是否向企業(yè)提供貸款，提供貸款的種類和規(guī)模，采取什么樣的收貸政策等。⑤供應(yīng)商。供應(yīng)商通過閱讀會(huì)計(jì)信息，可以了解企業(yè)的信用狀況，決定對企業(yè)的信用政策。⑥企業(yè)員工。企業(yè)員工通過閱讀會(huì)計(jì)信息，可以了解自己的工作業(yè)績及所得報(bào)酬情況。⑦其他用戶。

　　2.會(huì)計(jì)信息揭示博弈的動(dòng)因。在新經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)信息成為一種十分重要的經(jīng)濟(jì)資源。在效用最大化目標(biāo)的驅(qū)使下，占信息優(yōu)勢的一方往往會(huì)利用有利的信息作出最優(yōu)決策，而處于信息劣勢的一方也會(huì)千方百計(jì)地獲取更多的有用信息，以提高自己的決策水平，獲取更多利益。而經(jīng)濟(jì)信息的70%以上來自于會(huì)計(jì)信息揭示。因此，怎樣揭示和運(yùn)用會(huì)計(jì)信息，成為局中人十分關(guān)心和重視的問題。

　　前已述及，會(huì)計(jì)信息的揭示者與用戶之間及不同信息用戶之間的利益往往不一致，有時(shí)甚至是相互對立和沖突的，信息揭示者和各類信息用戶往往是從自身利益出發(fā)，對會(huì)計(jì)信息的揭示提出要求。由于信息用戶對會(huì)計(jì)信息揭示的要求各不相同，而會(huì)計(jì)信息本身又不是完全透明和對稱的，因而，圍繞企業(yè)應(yīng)當(dāng)怎樣揭示會(huì)計(jì)信息這個(gè)問題，各方局中人之間展開激烈的博弈�？梢姡�局中人對會(huì)計(jì)信息揭示的要求不同，及會(huì)計(jì)信息揭示的不對稱性，成為會(huì)計(jì)信息揭示博弈的直接動(dòng)因。在參與會(huì)計(jì)信息揭示博弈的局中人中，以下幾組局中人的矛盾和沖突比較尖稅：

　�。�1）經(jīng)營者與政府之間。政府對企業(yè)具有宏觀管理職能，它要求企業(yè)如實(shí)揭示會(huì)計(jì)信息，及時(shí)足額繳納稅費(fèi)，以保證國家財(cái)政收入穩(wěn)定增長，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。但企業(yè)為了自身利益，有時(shí)可能不會(huì)如實(shí)揭示會(huì)計(jì)信息。例如，為標(biāo)榜其經(jīng)營業(yè)績，可能會(huì)夸大收入和利潤指標(biāo)；為少繳稅費(fèi)，可能會(huì)調(diào)低收入和利潤指標(biāo)等。

　　（2）經(jīng)營者與投資者之間。企業(yè)投資者十分關(guān)心所投資金的使用效果，他們希望企業(yè)經(jīng)營者如實(shí)揭示會(huì)計(jì)信息，以了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、競爭能力、盈利能力和利潤分配情況。潛在的投資者則希望了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況，以決定是否對企業(yè)進(jìn)行投資。而企業(yè)經(jīng)營者為了在投資者面前樹立良好的經(jīng)營形象，籌集更多的資金，可能會(huì)有意美化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)。

　�。�3）經(jīng)營者與債權(quán)人之間。債權(quán)人希望企業(yè)經(jīng)營者如實(shí)揭示會(huì)計(jì)信息，了解借出資金的使用情況和安全保障情況，決定是否采取特殊收賬政策和是否進(jìn)一步向企業(yè)出借資金。經(jīng)營者為了樹立企業(yè)形象，借入更多資金，可能也會(huì)調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)，美化財(cái)務(wù)狀況。

　　二、會(huì)計(jì)信息揭示博弈的納什均衡——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　在給定各局中人選擇策略的條件下，每個(gè)局中人將會(huì)選擇適合自己的最優(yōu)策略，把各局中人所選擇的適合自己的最優(yōu)策略集合起來，形成各局中人所接受的策略集合，這個(gè)策略集合就是納什均衡。企業(yè)在揭示會(huì)計(jì)信息時(shí)，雖然對不同的信息用戶可以有所側(cè)重，但其揭示的基本方法和形式必須是規(guī)范化的，這種規(guī)范應(yīng)當(dāng)集中體現(xiàn)廣大信息用戶對會(huì)計(jì)信息揭示的普遍要求，形成會(huì)計(jì)信息揭示博弈的納什均衡。這個(gè)納什均衡就是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　然而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能由會(huì)計(jì)信息揭示博弈的各方局中人聚集在一起協(xié)商和制定，這樣不僅會(huì)耗費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，而且會(huì)眾說紛紜，混亂不堪，難以達(dá)成一致意見。因而，目前在我國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，是一種政府行為，這對于加強(qiáng)政府的宏觀調(diào)控職能、維護(hù)國家利益、穩(wěn)定市場經(jīng)濟(jì)秩序具有重要意義，但也會(huì)產(chǎn)生顧此失彼的現(xiàn)象。而西方各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般是由民間機(jī)構(gòu)制定的。雖然到目前為止，我國已逐步建立了比較規(guī)范和完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但從總體上看，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度仍沒有突出市場經(jīng)濟(jì)主體，還不能充分體現(xiàn)和保護(hù)各方局中人的要求和利益，離博弈論的要求還相差較遠(yuǎn)，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也難以接軌。對此，我們提出以下兩點(diǎn)建議：

　　1.更換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)。一般而言，以政府部門為主制定并以法律或法規(guī)形式頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的約束力，有利于維護(hù)政府利益，穩(wěn)定會(huì)計(jì)工作秩序；而以民間團(tuán)體為主制定并以行業(yè)規(guī)則形式頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更符合市場經(jīng)濟(jì)體制和博弈論的要求。從我國會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略角度出發(fā)，我們比較贊成以民間團(tuán)體為主制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并以行業(yè)規(guī)則形式頒布實(shí)施的做法。具體地說，就是要將財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從財(cái)政部獨(dú)立出來，發(fā)揮民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的作用。該委員會(huì)應(yīng)當(dāng)廣泛吸收會(huì)計(jì)專家、審計(jì)專家、熟悉會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的大型企業(yè)（包括金融機(jī)構(gòu)）的負(fù)責(zé)人、具有廣泛影響力的股東代表參加，以充分體現(xiàn)博弈各方局中人的利益和要求�？紤]到我國的文化、法律背景和傳統(tǒng)習(xí)慣，以及我國目前會(huì)計(jì)職業(yè)界質(zhì)量和威望不高的現(xiàn)狀，可不必一步到位，而是實(shí)行分步實(shí)施的戰(zhàn)略。即先在形式上獨(dú)立出來，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)做具體工作，正式準(zhǔn)則頒布仍由財(cái)政部審查，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定準(zhǔn)則過程中，要做深入細(xì)致的調(diào)查研究，廣泛征求各方局中人的意見，以保證準(zhǔn)則的公正性和合理性。經(jīng)過一段時(shí)間過渡，在積累一定經(jīng)驗(yàn)，提高質(zhì)量，樹立威望后，再將其完全獨(dú)立出來，成為民間職業(yè)團(tuán)體。

　　2.加快會(huì)計(jì)的國際化進(jìn)程。我們是不贊成會(huì)計(jì)保留中國特色的。經(jīng)過20余年的改革開放，我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了長足發(fā)展，人們的思想觀念也發(fā)生了巨大變化，會(huì)計(jì)隊(duì)伍日益壯大，會(huì)計(jì)人員的理論水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)已大幅度提高。特別是當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步一體化，互聯(lián)網(wǎng)已把地球縮小為一個(gè)小小的村莊，我國又即將加入世貿(mào)組織，這種形勢客觀要求在國際范圍內(nèi)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國作為一個(gè)發(fā)展中的大國，應(yīng)當(dāng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化有所貢獻(xiàn)。因此，我國會(huì)計(jì)不應(yīng)再強(qiáng)調(diào)中國的特色問題，而應(yīng)積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。當(dāng)然，會(huì)計(jì)的國際化并不意味著完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是要求我們積極參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定，盡可能采用比較成熟和完善的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不再人為地為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化設(shè)置障礙。在一定時(shí)期內(nèi)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在細(xì)微的差別，不是對會(huì)計(jì)國際化的否定，而是會(huì)計(jì)國際化的具體實(shí)現(xiàn)形式。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有力保證

　　前已述及，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)信息揭示各方局中人博弈的結(jié)果，一旦頒布實(shí)行，各類企業(yè)都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理和揭示會(huì)計(jì)信息。但在實(shí)際工作中，有些經(jīng)營者為了謀取個(gè)人或企業(yè)私利，可能會(huì)置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于不顧，在會(huì)計(jì)信息揭示上做手腳，欺騙廣大信息用戶。因此，必須采取切實(shí)可行的措施，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行，維護(hù)廣大信息用戶的利益。保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則貫徹執(zhí)行的措施主要有以下幾個(gè)：

　　1.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)由于其特有的獨(dú)立性，在保證會(huì)計(jì)信息揭示方面起著不可替代的作用。我們應(yīng)當(dāng)充分重視和發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的職能和作用，使其真正肩負(fù)起經(jīng)濟(jì)警察的重任，保證會(huì)計(jì)信息的揭示實(shí)現(xiàn)納什均衡。

　　2.政府監(jiān)督。政府部門由于具有宏觀管理職能和作用，因而對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的監(jiān)督具有較強(qiáng)的權(quán)威性。在具體監(jiān)督過程中，仍應(yīng)堅(jiān)持財(cái)政部門為主、其他部門為輔的原則。在一個(gè)較長時(shí)期內(nèi)，財(cái)政部應(yīng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布保留審查權(quán)。財(cái)政部門內(nèi)部的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，對本地區(qū)范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵守情況，要經(jīng)常進(jìn)行深入細(xì)致的調(diào)查研究，對發(fā)現(xiàn)的問題要在職權(quán)范圍內(nèi)依法嚴(yán)肅處理，并向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及時(shí)提供咨詢和建議。其他部門主要是指審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等部門，他們也有權(quán)依法對企業(yè)會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查，以保證企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理和揭示會(huì)計(jì)信息。

　　3.司法監(jiān)督。司法監(jiān)督主要指司法部門應(yīng)依法對企業(yè)違反會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則，構(gòu)成犯罪的人和事，追究民事或刑事責(zé)任，以保證會(huì)計(jì)信息揭示的納什均衡。