一、中國上市商業(yè)銀行會計信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

　　本文選取中國銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、招商銀行、平安銀行（原深圳發(fā)展銀行）、中信銀行、民生銀行八家銀行，即中國大型國有商業(yè)銀行和全國性股份制商業(yè)銀行兩類銀行進(jìn)行研究。根據(jù)八家銀行2010—2012三年的年報（共二十四份）以及其在深圳證券交易所和上海證券交易所發(fā)布的公告，以財務(wù)會計報告、風(fēng)險管理狀況、年度重要事項、公司治理四方面的披露情況為線索逐一進(jìn)行分析總結(jié)。

　　1.財務(wù)會計報告披露情況。首先，在披露會計報表方面，研究八家銀行二十四份年報后得出八家銀行對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表都進(jìn)行了充分的披露，由此可見目前中國上市商業(yè)銀行對財務(wù)信息的披露程度較符合標(biāo)準(zhǔn)，但非財務(wù)信息和表外項目的披露情況不佳，比如在銀行未來戰(zhàn)略目標(biāo)、人力資源等方面，八家銀行的年報中只有中信銀行披露了其戰(zhàn)略發(fā)展方向；只有兩家銀行披露了其員工的學(xué)歷。因為中國在對非財務(wù)信息的披露上沒有嚴(yán)格統(tǒng)一的強制性要求，所以各銀行對非財務(wù)信息的披露并不統(tǒng)一。其次，在披露會計報表附注方面，雖然中國在2006年頒布的《商業(yè)銀行信息披露辦法》中已經(jīng)做出統(tǒng)一的規(guī)定，但是通過研究選取的樣本后得出各家銀行對會計報表附注披露的詳細(xì)程度差異較大，比如對重要會計政策和會計估計的披露，2012年度中國銀行披露50項、工商銀行披露37項、農(nóng)業(yè)銀行披露26項、建設(shè)銀行披露21項、平安銀行披露39項、中信銀行披露22項、民生銀行披露31項。對于公司簡介、財務(wù)報表編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明這三項各銀行均有披露，但較為關(guān)鍵性的信息比如關(guān)聯(lián)方交易、資本充足狀況等卻并非全都做出了披露。

　　2.風(fēng)險管理狀況披露情況。本文對商業(yè)銀行在信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險、市場風(fēng)險、操作風(fēng)險的披露情況進(jìn)行研究。（1）因為信用風(fēng)險主要指銀行的借款人或交易對手不能按事先達(dá)成的協(xié)議履行其義務(wù)的風(fēng)險，所以本文對其是否進(jìn)行定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)是通過研究其年報中是否列出未逾期且未減值及已逾期但未減值的發(fā)放貸款和墊款金額。（2）本文對流動性風(fēng)險是否做定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)是通過研究其年報中是否按照各報告期末至合同到期日的剩余期限對金融資產(chǎn)和負(fù)債按賬面金額進(jìn)行到期日分析。（3）本文對市場風(fēng)險中匯率風(fēng)險是否做定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)是其是否按幣種列示其資產(chǎn)和負(fù)債的金額；對利率風(fēng)險是否做定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)為是否披露各報告期末金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的合同到期日或重新定價日的情況。（4）各銀行對操作風(fēng)險的披露情況不佳，多數(shù)銀行未披露操作風(fēng)險，即使披露也只是對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性、有效性做出說明。

　　經(jīng)以上研究后發(fā)現(xiàn)八家銀行對信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險、市場風(fēng)險的定性披露情況較好，僅有一家銀行未定性披露流動性風(fēng)險。但在定量披露方面，中國商業(yè)銀行運用的披露模型與巴塞爾協(xié)議中的要求尚有差距，其定量披露情況不佳。且八家銀行對操作風(fēng)險的披露最不充分。

　　3.年度重大事項披露情況。因并非各家銀行每年都有大股東持股變化及合并分立事件，所以不是每年八家銀行都有關(guān)于年度重大事項的披露，就2012年而言，中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行、工商銀行、招商銀行在年報和上交所的公告中均未披露年度重大事項，平安銀行在其2012年報中披露了《深圳發(fā)展銀行股份有限公司關(guān)于非公開發(fā)行股票方案的議案》 、《深圳發(fā)展銀行股份有限公司關(guān)于非公開發(fā)行股票方案的議案》等。

　　4.公司治理信息披露情況。本文通過研究八家銀行在上海證券交易所和深圳證券交易所發(fā)布的公告探討各銀行在對年度內(nèi)召開股東大會情況、董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成及其工作情況、高級管理層成員構(gòu)成及其基本情況、銀行部門與分支機構(gòu)設(shè)置情況、對獨立董事的工作情況單獨披露這五方面信息的披露情況，經(jīng)研究后得出在此方面，各銀行的披露現(xiàn)狀與其他三方面相比較好，均已做出相應(yīng)披露。

　　綜上對中國上市商業(yè)銀行會計信息披露現(xiàn)狀的研究，發(fā)現(xiàn)其存在信息披露未完全遵循中國法律標(biāo)準(zhǔn)、非財務(wù)信息披露情況不佳、表外項目披露不充分的問題。

　　二、中國上市商業(yè)銀行會計信息披露存在問題的成因分析

　　中國上市商業(yè)銀行會計信息披露存在的問題受到許多因素影響，本文分為外部原因和內(nèi)部原因兩方面進(jìn)行分析。外部原因表現(xiàn)為商業(yè)銀行會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)多樣和利益相關(guān)者對信息的需求不同，內(nèi)部原因則表現(xiàn)在管理技術(shù)水平不高。

　　1.外部原因。首先，中國商業(yè)銀行會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)多樣，目前已有《商業(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》 等法律規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)多樣則引發(fā)統(tǒng)一性的難題，可能阻礙商業(yè)銀行會計信息披露的統(tǒng)一性和可比性，而且中國有關(guān)商業(yè)銀行會計信息披露的法律法規(guī)缺少對違規(guī)的懲戒措施，而沒有對信息披露不充分等不規(guī)范行為做出有關(guān)規(guī)定。其次，利益相關(guān)者對信息的需求不同。不同的利益相關(guān)者注重信息的重點不同，比如銀行投資人最重視銀行的盈利能力，而社會公眾和銀行監(jiān)管機構(gòu)則最重視銀行的安全性。為進(jìn)行更好的研究，筆者對平安銀行的50位儲戶進(jìn)行了問卷調(diào)查，研究其對信息的需求情況，調(diào)查結(jié)果為：（1）調(diào)查對象中約有80%儲戶從未閱讀過銀行會計報表，約20%的儲戶閱讀過；（2）調(diào)查對象中約有40%的儲戶認(rèn)為應(yīng)對銀行資產(chǎn)，償債能力進(jìn)行重點披露，約30%的儲戶認(rèn)為應(yīng)對銀行長期規(guī)劃做重點披露，30%的儲戶認(rèn)為應(yīng)對其表外業(yè)務(wù)進(jìn)行重點披露。有如眾口難調(diào)，不同利益相關(guān)者對信息的需求不同，而銀行的利益相關(guān)者眾多，商業(yè)銀行難以做到滿足各方面需求的充分披露。

　　2.內(nèi)部原因。商業(yè)銀行自身管理技術(shù)水平不高。中國對商業(yè)銀行會計信息披露有著越來越高的要求是因為銀行業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新和技術(shù)手段的日新月異。中國商業(yè)銀行會計信息披露的要求與國際上尚有較大差距，國際上新巴塞爾資本協(xié)議一直以來都在不斷更新完善，巴塞爾協(xié)議對銀行的資本結(jié)構(gòu)、資本充足率等信息從定性、定量兩個方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，其中運用的模型和方法都是中國商業(yè)銀行現(xiàn)有管理技術(shù)水平所達(dá)不到的。

　　三、中國上市商業(yè)銀行會計信息披露的改進(jìn)措施

　　1.針對信息披露未完全遵循中國法律標(biāo)準(zhǔn)問題提出的措施。中國上市商業(yè)銀行的信息披露未完全遵循中國法律標(biāo)準(zhǔn)既與外部監(jiān)管機構(gòu)立法不統(tǒng)一有關(guān)，又與商業(yè)銀行自身有關(guān)，對此筆者提出以下三個改善措施：（1）建立統(tǒng)一的制度標(biāo)準(zhǔn)。完善中國商業(yè)銀行會計信息披露當(dāng)前需要解決的首要問題是完善中國金融業(yè)的會計體系，具體而言就是對中國一般小企業(yè)和上市公司劃分不同的會計科目使用標(biāo)準(zhǔn)，對不同于一般企業(yè)的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會計科目和會計報表，以增強金融企業(yè)會計信息披露的可比性和規(guī)范性。（2）細(xì)化懲戒機制�！渡虡I(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》等法律文件都只是對提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告的行為進(jìn)行懲罰，而并未對會計信息披露不充分或不遵循已有法律法規(guī)的行為進(jìn)行懲處。因此應(yīng)細(xì)化對商業(yè)銀行信息披露民事責(zé)任方面的規(guī)定，使得對違法行為的懲戒有法可依，有法必依，且情節(jié)嚴(yán)重的甚至應(yīng)追究刑事責(zé)任，嚴(yán)格執(zhí)法。（3）提高銀行自身的治理結(jié)構(gòu)。銀行內(nèi)部管理者擁有信息的優(yōu)勢，信息披露水平的提高有賴于商業(yè)銀行內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，而高效的治理結(jié)構(gòu)也需要完善的信息披露。商業(yè)銀行內(nèi)部可以指定專門部門進(jìn)行會計信息披露的日常工作，及時發(fā)現(xiàn)銀行信息披露問題，并且定期對會計信息披露的效果進(jìn)行評價，對外公開出具自我評價報告。

　　2.針對非財務(wù)信息披露情況不佳問題的措施。（1）規(guī)范非財務(wù)信息披露方式，但披露形式靈活。非財務(wù)信息應(yīng)統(tǒng)一在上市公告書上專門附文或在年度報告中通過會計報表附注等方式進(jìn)行統(tǒng)一披露，若未做出披露必須明確注明“不作披露”字樣以便信息使用者查閱。而披露的形式則可采用文字、圖表等形式靈活選擇，以加強可行性。（2）商業(yè)銀行內(nèi)部可設(shè)立獨立的非財務(wù)信息披露部門。因為如果財務(wù)信息與非財務(wù)信息都由會計部門披露，可能會影響會計部門的工作效率，也影響信息披露的質(zhì)量。在銀行內(nèi)部設(shè)立獨立的非財務(wù)信息披露部門，使其職責(zé)與會計部門分開，開辟相關(guān)部門參與非財務(wù)信息披露的渠道。

　　3.針對表外項目披露不充分問題的措施。（1）規(guī)范表外項目披露的內(nèi)容和格式。研究可得中國上市商業(yè)銀行對表外項目披露自愿性較強，靈活度較高。比如建設(shè)銀行對此不做披露，平安銀行僅披露表外項目余額，農(nóng)業(yè)銀行披露余額及其所占比例，且各銀行披露的格式并不統(tǒng)一，這嚴(yán)重影響不同銀行間的可比性。針對此問題中國應(yīng)制定相關(guān)法律標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一對表外項目進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范化控制，使得表外項目的披露與表內(nèi)項目的披露同樣規(guī)范。（2）規(guī)范表外業(yè)務(wù)信息的外部審計和檢查。表外業(yè)務(wù)信息披露的有效與否影響到表內(nèi)業(yè)務(wù)信息和表外業(yè)務(wù)信息之間是否能建立有效聯(lián)系。因此對商業(yè)銀行表外信息的披露不可小覷，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的外部審計和檢查，以保障表外業(yè)務(wù)信息披露的真實性。