摘 要：閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表是了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、營運(yùn)能力和盈利水平的重要途徑。真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息可以為報(bào)表使用者進(jìn)行合理決策提供依據(jù)，而虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤地向報(bào)表使用者傳遞有關(guān)信息，不僅損害財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益，同時(shí)也嚴(yán)重?cái)_亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序。目前世界各國都在對(duì)虛假會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行管制，但虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的治理是一個(gè)世界性的難題，不僅在中國而且在世界其他發(fā)達(dá)國家也有，不僅過去有、現(xiàn)在有，將來還會(huì)出現(xiàn)，所以我們有必要對(duì)其成因進(jìn)行分析研究，找到識(shí)別虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的策略。

    關(guān)鍵詞：虛假會(huì)計(jì)報(bào)表；成因；識(shí)別策略

　　1.虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)涵及其類型

　　虛假會(huì)計(jì)報(bào)表是指報(bào)表編制者未遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，無意識(shí)或有意識(shí)地采用各種方式和手段歪曲反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。虛假財(cái)務(wù)報(bào)表將誤導(dǎo)信息使用者的決策，擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序，侵害會(huì)計(jì)資料使用者的利益，危及經(jīng)營主體本身生存，有損會(huì)計(jì)隊(duì)伍自身形象，具有極大的危害性。

    虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的劃分類型有很多種，按其虛假的性質(zhì)分為錯(cuò)誤型虛假報(bào)表和舞弊型虛假報(bào)表，按虛假的內(nèi)容劃分為虛假資產(chǎn)負(fù)債表、虛假損益表和虛假現(xiàn)金流量表。所謂錯(cuò)誤型報(bào)表是指由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低或?qū)��?huì)計(jì)政策的錯(cuò)誤理解在無意識(shí)中對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行了虛假陳述，主觀上非故意；舞弊型虛假報(bào)表是指利益集團(tuán)或個(gè)人為了特定的經(jīng)濟(jì)目的而有意識(shí)地偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量進(jìn)行虛假報(bào)告或誤導(dǎo)性陳述，主觀上存在故意；而虛假的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表則是在上述錯(cuò)誤型或舞弊型虛假報(bào)表的前提下出現(xiàn)的虛假結(jié)果，即由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致企業(yè)編制的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表或現(xiàn)金流量表單獨(dú)或同時(shí)出現(xiàn)不真實(shí)、不客觀的信息。

    2 虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的成因及表現(xiàn)形式

　　2.1 會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低，繼續(xù)教育形式單一

　　會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力水平的高低影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞，也是造成錯(cuò)誤型虛假報(bào)表的主要原因。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則每年都在推出和改進(jìn)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平每年也都有新的要求。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)人員知識(shí)更新的要求，提升會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和工作能力，各單位應(yīng)多措并舉扎實(shí)推進(jìn)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育工作。在我國，第一類會(huì)計(jì)人員應(yīng)該說在從業(yè)的會(huì)計(jì)人員中占據(jù)著相當(dāng)?shù)囊粋�(gè)比例，而第二類會(huì)計(jì)人員可以說是鳳毛麟角。有些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和管理者自身素質(zhì)就不高，會(huì)計(jì)人員更是素質(zhì)低下，不求進(jìn)取，默守陳規(guī)，缺乏鉆研業(yè)務(wù)、精益求精的精神，缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。會(huì)計(jì)工作的特殊性和會(huì)計(jì)信息的重要性決定了會(huì)計(jì)人員必須具備誠實(shí)守信、堅(jiān)持準(zhǔn)則、廉潔自律的優(yōu)良品質(zhì)，而在我國，一旦通過財(cái)政部門的會(huì)計(jì)資格考試之后，就會(huì)頒發(fā)會(huì)計(jì)證，并沒對(duì)將要從業(yè)人員進(jìn)行思想品德考核的程序，導(dǎo)致不少品質(zhì)低的人員混入了會(huì)計(jì)隊(duì)伍。

    2.2 管理舞弊，非法獲取公司及個(gè)人利益

　　企業(yè)管理人員為了達(dá)到獲取非法利益的目的，蓄意地粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)。管理舞弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后極力設(shè)法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，短期內(nèi)就愈加難以識(shí)別，這是舞弊型虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的主要成因。其動(dòng)機(jī)主要有：

　　（1）謀求個(gè)人職位和利益最大化。企業(yè)管理人員為了本單位或個(gè)人利益，淡化甚至隱瞞于己不利的會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)化甚至編造于己有利的會(huì)計(jì)信息。比如：為了使自身報(bào)酬最大化，管理當(dāng)局可以通過造假的方法，使會(huì)計(jì)數(shù)字更有利于自己。甚至有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人，利用虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表來操縱股價(jià)的波動(dòng)，以達(dá)到中肥私囊之目的。

    （2）取得銀行及商業(yè)信用。銀行等金融機(jī)構(gòu)在發(fā)放作用時(shí)必然會(huì)做全面調(diào)查，從控制風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)，他們不愿向經(jīng)營虧損嚴(yán)重、財(cái)產(chǎn)擔(dān)保不強(qiáng)、資信狀況差的企業(yè)提供信用。這樣一來，而商業(yè)信用是企業(yè)之間在商品交易過程中直接以商品形式由賣方提供給買方的信用在商品交易過程中，由于買方缺乏現(xiàn)實(shí)貨幣而不能及時(shí)支付，而賣方在資金比較充裕又對(duì)買方信譽(yù)比較了解和信任的情況下，允許買方延期支付。不管哪種都需要建立在一種比較了解和信任的基礎(chǔ)之上，這樣一來，一些經(jīng)營狀況不佳但又急需資金的企業(yè)，就容易產(chǎn)生操縱會(huì)計(jì)信息、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來獲取金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和供應(yīng)商的商業(yè)信用的動(dòng)機(jī)。企業(yè)便會(huì)對(duì)報(bào)表數(shù)字進(jìn)行調(diào)整，將虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表提供給相關(guān)方。

    （3）逃避稅收。這是會(huì)計(jì)報(bào)表造假最明顯的一個(gè)動(dòng)機(jī)，目前我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尚未分離，稅務(wù)會(huì)計(jì)還只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分，大多數(shù)企業(yè)為了能夠逃避稅收，不是通過合法的稅務(wù)籌劃的方式而是采取調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的方式來達(dá)到少繳、不繳稅的目的。

    盡管管理舞弊的動(dòng)機(jī)可能有所不同，但其手段都是通過粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來實(shí)現(xiàn)的，表現(xiàn)形式有：

　�。�1）虛假確認(rèn)收入，隨意調(diào)整利潤。

    為達(dá)到不正當(dāng)?shù)哪康�，不遵循收入�?shí)現(xiàn)原則來確認(rèn)收入，而是根據(jù)需要提前甚至虛假制造收入，如在未滿足收入確認(rèn)的條件下提前確認(rèn)收入，通過不具有產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)交易虛構(gòu)收入，通過循環(huán)轉(zhuǎn)賬的方式來制造收入到賬的假象，確認(rèn)收入但少確認(rèn)與期匹配的成本費(fèi)用以提高利潤等。有的盈利企業(yè)為了掩蓋真實(shí)經(jīng)營情況，人為調(diào)整賬目，將本應(yīng)在今年確認(rèn)的收入掛賬，結(jié)轉(zhuǎn)到下年結(jié)收；也有的采取收入不收入、少入賬的方式私設(shè)小金庫以肥私囊，目無法律法規(guī)隨意調(diào)整利潤。

    （2）亂列成本費(fèi)用，人為沖銷利潤。

    為逃避稅收或其他目的亂列成本費(fèi)用，不遵循成本收入匹配原則，人為調(diào)低利潤，如利用不實(shí)的原始憑證亂列成本費(fèi)用，利用待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損失等科目隨意調(diào)節(jié)利潤，利用折舊政策、壞賬損失提取或存貨計(jì)價(jià)方法的變更虛增費(fèi)用，利用在費(fèi)用中增加資本化支出等方法人為多列費(fèi)用以沖銷利潤。

    （3）高估資產(chǎn)，以虛擬資產(chǎn)粉飾報(bào)表。

    在資產(chǎn)負(fù)債表中，列入資產(chǎn)類項(xiàng)目的待處理財(cái)產(chǎn)損溢、待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)是必須用以后的利潤來消化的包袱，還有應(yīng)收賬款中存在的壞賬，存貨中存在的滯銷、貶值甚至報(bào)廢物資，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中有的已不能給企業(yè)帶來效益而仍在賬面上反映，所有這些，往往在企業(yè)清算時(shí)才能顯示出真實(shí)的情況，這就是為什么許多企業(yè)在清算、重組、改制時(shí)出現(xiàn)資產(chǎn)大量縮水的原因，也是企業(yè)在粉飾報(bào)表人為擴(kuò)大資產(chǎn)規(guī)模時(shí)常用的手段。 （4）會(huì)計(jì)科目混亂，業(yè)務(wù)處理不規(guī)范。

    有些企業(yè)在會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置和會(huì)計(jì)科目的使用上，不按照財(cái)政部的規(guī)定來執(zhí)行，會(huì)計(jì)核算缺乏系統(tǒng)性，賬目混亂，賬賬、賬證、賬實(shí)不符，在會(huì)計(jì)核算時(shí)由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄方面出現(xiàn)錯(cuò)誤導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表不實(shí)。

    2.3 經(jīng)營失敗，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

　　企業(yè)經(jīng)營失敗申請(qǐng)破產(chǎn)后將面臨財(cái)產(chǎn)清算問題，企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值將按現(xiàn)行市價(jià)或清算價(jià)重新評(píng)估，而資產(chǎn)、負(fù)債等的、流動(dòng)性資產(chǎn)也將因?yàn)榍逅愣�失去意義，許多長期資產(chǎn)及負(fù)債，均將因被迫清算而必須改變歸類于流動(dòng)項(xiàng)目，所以企業(yè)在經(jīng)營失敗時(shí)，會(huì)為了重組成功或其它目的，在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方面做手腳，編造虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)�；�于經(jīng)營失敗的情況，企業(yè)通常會(huì)利用以下方式來編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)表：

　�。�1）通過掛賬處理操縱利潤。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)有證據(jù)表明發(fā)生減值的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。但有些企業(yè)不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以達(dá)到虛增利潤的目的。比如：應(yīng)收賬款、特別是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬。使企業(yè)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不相符。尤其是銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)，屬于企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，因此應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、尤其對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量影響很大。

    （2）濫用會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易所作的判斷。企業(yè)主觀操作，隨意性大。企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的主要方式有：①變更固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值比例，隨意減少和增加折舊費(fèi)用。②變更壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，不提、少提壞賬準(zhǔn)備，減少當(dāng)期費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

    （3）利用非經(jīng)常性收入操縱利潤。如企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，不屬于企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，但對(duì)于一些公司而言，它對(duì)公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。更有企業(yè)，為改變嚴(yán)重虧損的狀況，企業(yè)通過“賣地”——讓渡土地使用權(quán)等偶然所得來改變報(bào)表的“顏面”，避免連年虧損被摘牌的命運(yùn)。

    （4）通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)控利潤。關(guān)聯(lián)方之間由于存在控制關(guān)系，交易價(jià)格往往不公允，這也為會(huì)計(jì)造假提供了一種有效的手段。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)控利潤的主要方式有：①以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；②采用非公允價(jià)格進(jìn)行購銷活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；③以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績；④通過在關(guān)聯(lián)方企業(yè)“對(duì)倒”創(chuàng)造交易量，創(chuàng)造利潤。

    3 虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的識(shí)別策略

　　上述由于管理者舞弊或經(jīng)營失敗而惡意的、有目的性地制作出來的虛假報(bào)表，是由提供報(bào)告者故意為之。此類虛假財(cái)務(wù)報(bào)告往往與職務(wù)犯罪相關(guān)聯(lián)，甚至與大案要案、驚天騙局相關(guān)聯(lián)。因此，故意為之的財(cái)務(wù)造假行為是審計(jì)的重點(diǎn)，更是實(shí)施打擊和制裁的重點(diǎn)。針對(duì)管理者舞弊或企業(yè)經(jīng)營失敗所造成的會(huì)計(jì)報(bào)表虛假現(xiàn)象，我們可以采取以下識(shí)別策略：

　　（1）深入細(xì)致地對(duì)企業(yè)進(jìn)行調(diào)查了解。對(duì)企業(yè)進(jìn)行調(diào)查包括宏觀經(jīng)濟(jì)面、行業(yè)現(xiàn)狀、前景、本企業(yè)在行業(yè)的位置、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營管理能力、公司的經(jīng)營策略、公司的市場份額和聲望等等。比如對(duì)于一個(gè)上市公司，如果其會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重脫離宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，或者公司的經(jīng)營策略有重大改變，會(huì)計(jì)報(bào)表將嚴(yán)重脫離宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，以及公司的經(jīng)營策略和管理能力之處，應(yīng)該是調(diào)查分析的重點(diǎn)。這就要投資者在進(jìn)行投資前，盡可能作到“了解你的客戶”、“了解你的客戶的業(yè)務(wù)”。

    （2）分析企業(yè)利潤的來源與時(shí)間構(gòu)成。我國利潤表的主營業(yè)務(wù)利潤是由主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)稅金及附加后得出來的，相當(dāng)于一般意義上的毛利。企業(yè)收入途徑有二：一是在主業(yè)中的經(jīng)常性收入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，這些收入具有可持續(xù)性、可再性性以及穩(wěn)定性；二是在非營業(yè)活動(dòng)中取得的非經(jīng)常性收入，包括營業(yè)外收入、投資收益等，這些具有偶然性、間斷性。有的企業(yè)補(bǔ)貼收入等偶然性項(xiàng)目在關(guān)鍵時(shí)刻出現(xiàn)異常后，就會(huì)實(shí)施的告假行為。還有一些企業(yè)利潤分而時(shí)間不均勻，如前三季度業(yè)績一般，但到第四季度突然大增或是大減等非正常現(xiàn)象，都有可能是企業(yè)為了一定目的進(jìn)行的粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為。

    （3）對(duì)應(yīng)收賬款和存貨進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。有些上市企業(yè)利用虛開購貨發(fā)票增加收入和利潤，這樣一來，商品銷售收入增加，商品銷售成本也增加，還導(dǎo)致存貨的異常增加，而這些虛構(gòu)收入的具體表現(xiàn)就是應(yīng)收賬款。近些年，隨著宏觀調(diào)控措施的不斷落實(shí)，反映企業(yè)流動(dòng)資金緊張的呼聲也隨之不斷高漲，多數(shù)企業(yè)認(rèn)為，流動(dòng)資金緊張的主要原因是“銀行減少流動(dòng)資金貸款”和“企業(yè)固定資產(chǎn)投資占用了部分流動(dòng)資金”。對(duì)此問題的調(diào)查結(jié)果也顯示：企業(yè)存貨資金和應(yīng)收賬款資金占用雙雙大幅增加，是企業(yè)流動(dòng)資金緊張的主要原因。有些企業(yè)為了不讓財(cái)務(wù)指標(biāo)異常，往往采用一些迂回的方法將應(yīng)收賬款向其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款轉(zhuǎn)移，如先把資金打出去，再對(duì)方金打回來，打出去時(shí)掛在其它應(yīng)收款或預(yù)付賬款的帳上，打回來作貨款確認(rèn)收入。因此，要特別注意其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款余額過高的情況，審查其是否存在虛假銷售的問題。

    （4）綜合運(yùn)用趨勢(shì)分析法。趨勢(shì)分析法是根據(jù)企業(yè)連續(xù)若干會(huì)計(jì)期間（至少三期）的分析資料，運(yùn)用指數(shù)或動(dòng)態(tài)比率的計(jì)算，比較和研究不同會(huì)計(jì)期間相關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng)情況和發(fā)展趨勢(shì)的一種財(cái)務(wù)分析方法，也叫動(dòng)態(tài)分析法。趨勢(shì)分析法既可用于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體分析，即研究一定時(shí)期財(cái)務(wù)報(bào)表所有項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)，也可對(duì)某些主要指標(biāo)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行重點(diǎn)分析。對(duì)分析結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需要注意排除偶然性或意外性因素的影響。對(duì)于健康發(fā)展的企業(yè)，其發(fā)展規(guī)律通常應(yīng)該是穩(wěn)步上升或下降的趨勢(shì)（視分析項(xiàng)目不同而定），但有可能由于一些偶然性或意外性的因素，在某一分析期出現(xiàn)背離整個(gè)發(fā)展趨勢(shì)的情形，此時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者應(yīng)該深入分析其是否受一些偶然性或意外性因素的影響，從而對(duì)企業(yè)該項(xiàng)目的真實(shí)發(fā)展趨勢(shì)作出合理判斷。

    （5）借助于注冊(cè)審計(jì)師或其他外部咨詢機(jī)構(gòu)的信息。為確保會(huì)計(jì)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，世界各國無一例外都通過公司法或其他法規(guī)規(guī)定，公司對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，以避免或減少虛假會(huì)計(jì)報(bào)表給投資者帶來的損失。因此，投資者可以通過閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，了解企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。投資者應(yīng)特別關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并了解其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的原因，以確定會(huì)計(jì)報(bào)表是否可信。