美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2004年12月發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》（FAS153），對1973年5月發(fā)布并于同年9月30號開始實施的APB意見書第29號《非貨幣性交易》進行修訂，以消除其與《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》和《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》有關(guān)計量指南之間的某些差異，該準(zhǔn)則于2005年6月開始實施。新規(guī)定對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理仍以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)，但對APB意見書第29號包含的該原則的例外進行了修訂，即排除同類生產(chǎn)性資產(chǎn)交換的例外，將其替換為不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的一般例外。FAS153對商業(yè)實質(zhì)進行了規(guī)范，如果一項非貨幣性交換能夠?qū)е轮黧w的未來現(xiàn)金流量發(fā)生重大的變化，則該交換就具有商業(yè)實質(zhì)。并對一項交換是否具有“商業(yè)實質(zhì)”提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、交易的性質(zhì)和對象

　　APB意見書第29號，將交換定義為，“交換（或交換交易）是指一個主體與另一個主體之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過轉(zhuǎn)讓，主體以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項負(fù)債?！痹摱x明確了交換的性質(zhì)為互惠轉(zhuǎn)讓，交換的對象可以是資產(chǎn)、勞務(wù)或負(fù)債。而FAS153只對APB意見書第29號中的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理進行了規(guī)范，不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、有關(guān)非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換的會計處理。同時委員會注意到有些交易表面上看似為非貨幣性交易，實則不然，如果轉(zhuǎn)讓方對所換出資產(chǎn)在實質(zhì)上還持續(xù)涉入，則不應(yīng)當(dāng)將這些交易確認(rèn)為非貨幣性交易。遵循實質(zhì)重于形式的會計原則，委員會對“交換（或交換交易）”的界定進行了修正，對非貨幣性資產(chǎn)交換加以更為嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進行實質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時，才應(yīng)作為交換”。只有在交易雙方對換出資產(chǎn)“不再進行實質(zhì)性持續(xù)涉入”，才能將非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為一項交換。

　　二、交易的計量原則

　　非貨幣性交易會計處理的一個主要方面就是，換入資產(chǎn)的計價問題，即如何計量所收到的資產(chǎn)的成本。在貨幣性交易中，貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債提供了計量收到資產(chǎn)或勞務(wù)成本的基礎(chǔ)，但是對于非貨幣性交易中換入資產(chǎn)如何計價的問題，卻存在著不同的會計處理方法。APB意見書第29號規(guī)定了非貨幣性交易的基本計量原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價值比所放棄資產(chǎn)的公允價值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價值計量成本，但對相似資產(chǎn)之間的交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面金額作為換入資產(chǎn)的入賬價值。FAS153規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍應(yīng)按該原則進行會計處理，但對上述原則的例外情況進行了如下修訂：只有在符合以下任一條件時，非貨幣性交換應(yīng)建立在所放棄的資產(chǎn)的賬面金額的基礎(chǔ)上（如果合適的話，則應(yīng)減去已發(fā)生的減值），而不應(yīng)建立在交換資產(chǎn)的公允價值的基礎(chǔ)上：

　　1.公允價值無法合理確定。所收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值在合理范圍內(nèi)無法合理確定；

　　2.便于向顧客銷售的交換交易。該交易是以在主體正常經(jīng)營過程中持有的、用于出售的產(chǎn)品或不動產(chǎn)與在主體相同經(jīng)營范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品或不動產(chǎn)相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售；

　　3.不具有商業(yè)實質(zhì)的交換交易。該交易缺少商業(yè)實質(zhì)。

　　FAS153的有關(guān)規(guī)定是與改進后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（國際會計準(zhǔn)則理事會正式發(fā)布的13項《改進國際會計準(zhǔn)則項目》之——）的規(guī)定相協(xié)調(diào)的，改進后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。可見，不管是FAS153還是改進后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》，都規(guī)定非貨幣性交易應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)，該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的基礎(chǔ)上進行判斷。主體確定一項資產(chǎn)交換交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”主要考慮由于該項交易的發(fā)生預(yù)期使主體未來現(xiàn)金流量變動的程度。改進后的準(zhǔn)則進一步指出，如果一項資產(chǎn)交換交易符合以下標(biāo)準(zhǔn)，則可認(rèn)為具有“商業(yè)實質(zhì)”：

　?。?）收到資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的指標(biāo)（風(fēng)險、時間和金額）與換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量指標(biāo)不同；

　　（2）由于交換交易的發(fā)生，主體經(jīng)營中受該項交易影響的主體特定價值部分發(fā)生了改變；

　?。?）1與2之間的差額主要與被交換資產(chǎn)的公允價值相關(guān)。

　　FASB153對商業(yè)實質(zhì)進行了改進，因為一些反饋意見認(rèn)為改進后的國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)評價商業(yè)實質(zhì)的指導(dǎo)意見缺乏可操作性。改進后的國際會計準(zhǔn)則要求主體決定所收到資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量指標(biāo)是否不同于換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量指標(biāo)，然后將此差異與被交換資產(chǎn)的公允價值進行比較。反饋意見指出將未來現(xiàn)金流量指標(biāo)的變化與被交換資產(chǎn)的公允價值進行比較是不可行的，因為這種變化可能無法量化，即無法通過數(shù)量的形式來表達。委員會同意上述反饋意見，對改進后的國際會計準(zhǔn)則進行了修正，不再要求與被交換資產(chǎn)的公允價值進行比較。FAS153對“商業(yè)實質(zhì)”作了如下規(guī)定：如果由該項非貨幣性交易能夠預(yù)期主體的未來現(xiàn)金流量發(fā)生重大變化，則此交易具有商業(yè)實質(zhì)。如果滿足下列條件之一，則預(yù)期主體的未來現(xiàn)金流量會發(fā)生重大變化：

　?。?）收到資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的指標(biāo)（風(fēng)險、時點和金額）與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的指標(biāo)有顯著差別；

　?。?）收到資產(chǎn)的主體特定價值不同于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的主體特定價值，且該差異于交換資產(chǎn)的公允價值顯著相關(guān)。

　　在判定交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”時，需對“主體特定價值”進行確定。主體特定價值（在概念公告第7號中稱之為主體特定價值計量方法）是與公允價值計量方法不同的一種計量方法。改進后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》將其定義為“主體預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的、或預(yù)期在清算負(fù)債時發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”?！爸黧w特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)。正如概念公告第7號第2 4（b）段也對其進行了描述，“主體特定價值試圖獲得特定主體的資產(chǎn)或負(fù)債的價值，例如主體在計算資產(chǎn)的主體特定價值時，會采用有關(guān)運用資產(chǎn)的預(yù)期，而不是采用市場參與者的預(yù)期?！薄爸黧w特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)。如果確定交易具有商業(yè)實質(zhì)，則交易應(yīng)以公允價值計量，而不應(yīng)以主體特定價值計量。

　　三、是否確認(rèn)交易損益

　　非貨幣性交易會計處理的另一個主要方面，就是交易損益的確認(rèn)問題，即是否應(yīng)確認(rèn)交易損益。美中不足的是，F(xiàn)AS153既未對APB意見書第29號有關(guān)交易損益的處理做出修訂，又未另行做出規(guī)定。按照FAS153和APB意見書第29號的規(guī)定，區(qū)分涉及補價與不涉及補價，非貨幣性交易損益分別處理如下：

　?。ㄒ唬┎簧婕把a價情況的非貨幣性交易

　　（1）如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（注：APB意見書第29號規(guī)定，如果收到資產(chǎn)的公允價值比放棄資產(chǎn)的公允價值更為明顯，則應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價值計量收到資產(chǎn)的成本，即，非貨幣性交易應(yīng)以放棄資產(chǎn)的公允價值與收到資產(chǎn)的公允價值二者較為明顯的為計量基礎(chǔ)。）（公允價值計量原則），收到資產(chǎn)的成本是為獲得該項資產(chǎn)而放棄資產(chǎn)的成本，放棄資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為交易損益。

　?。?）如果非貨幣性交易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計量基礎(chǔ)（公允價值計量原則的例外），不確認(rèn)交易損益。

　?。ǘ┥婕把a價情況的非貨幣性交易，又區(qū)分支付補價和收到補價，分別進行會計處理

　　（1）如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（公允價值計量原則），APB意見書第29號并未對此做出規(guī)定。

　?。?）如果非貨幣性交易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計量基礎(chǔ)（公允價值計量原則的例外），APB意見書第29號對此做出了明確規(guī)定。如果非貨幣性交易涉及補價，委員會認(rèn)為收到貨幣性資產(chǎn)意味著實現(xiàn)了交易利得（收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過所放棄的資產(chǎn)的賬面價值的一定份額的部分）。該份額是放棄資產(chǎn)已實現(xiàn)的成本，其應(yīng)按補價占收到的對價總額（補價加上收到的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值）的比例予以確定。如果放棄資產(chǎn)的公允價值更為明顯，則應(yīng)按補價占放棄資產(chǎn)的公允價值的比例予以確定。應(yīng)確認(rèn)利得計算如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的利得＝補價—［補價／（補價＋收到資產(chǎn)的公允價值）］×放棄資產(chǎn)賬面價值，或者

　　應(yīng)確認(rèn)的利得＝補價－［補價／放棄資產(chǎn)的公允價值］×放棄資產(chǎn)賬面價值

　　收到補價時：收到資產(chǎn)的入賬價值等于放棄資產(chǎn)的賬面價值加上確認(rèn)的利得，再減去收到的補價。委員會認(rèn)為支付補價方不應(yīng)確認(rèn)交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。但是對于涉及補價的非貨幣性交易，如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認(rèn)交易損失。

　　四、對我國非貨幣性交易準(zhǔn)則的啟示

　　我國現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則是對原非貨幣性交易準(zhǔn)則進行的修訂，做了諸多方面的改進，對于規(guī)范我國的非貨幣性交易起到了積極的作用。借鑒FAS153，為完善我國會計準(zhǔn)則，加快會計國際協(xié)調(diào)，筆者認(rèn)為，F(xiàn)AS153對我國非貨幣性交易會計有以下幾點啟示：

　　1.交易的性質(zhì)和對象。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》將非貨幣性交易定義為“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補價）”。由此可見，我國非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，即非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓。實際上，一方面，非貨幣性交易按照交易行為的性質(zhì)，分為非互惠轉(zhuǎn)讓和互惠轉(zhuǎn)讓。我國非貨幣性交易準(zhǔn)則涉及的只是互惠轉(zhuǎn)讓，而將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在準(zhǔn)則之外；另一方面，非貨幣性交易的對象除了非貨幣性資產(chǎn)外，還包括非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)。所以我國準(zhǔn)則對非貨幣性交易的定義是不嚴(yán)格的，不完整的。鑒于上述兩方面的考慮，筆者對我國非貨幣性交易準(zhǔn)則提出了兩種可替代選擇的改進意見：一種意見為，將我國非貨幣性準(zhǔn)則對非貨幣性交易的定義進行修正，其一，應(yīng)明確非貨幣性交易有互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓兩種情形，同時在準(zhǔn)則中規(guī)范非互惠轉(zhuǎn)讓的會計處理；其二，應(yīng)明確交易的對象為非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債及勞務(wù)，但基于目前非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換在我國并不多見的情況，可暫不對涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣性交易進行規(guī)范，但是應(yīng)對其予以考慮，待時機成熟時做出規(guī)范，以避免“救火式”的準(zhǔn)則制定方法。另一種可選擇的意見為，借鑒FASB第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》，將《非貨幣性交易準(zhǔn)則》修訂為《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》，這樣自然地就將非互惠轉(zhuǎn)讓和涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣性交易排除在準(zhǔn)則之外，但應(yīng)將其在其它準(zhǔn)則中予以規(guī)范。伺時，借鑒FAS153，也應(yīng)當(dāng)對非貨幣性資產(chǎn)交換加以“不再后續(xù)涉入”（即，“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再后續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時，才應(yīng)作為交換”）的限制條件，而將不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移排除。

　　2.交易的計價原則。我國非貨幣性交易準(zhǔn)則統(tǒng)一了非貨幣性交易中資產(chǎn)的計價原則，規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。在非貨幣性交易中如果發(fā)生補價，應(yīng)區(qū)別不同情況處理：（1）支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。（2）收到補價的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值：

　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值—［補價／換出資產(chǎn)公允價值］×換出資產(chǎn)賬面價值—［補價／換出資產(chǎn)公允價值］×應(yīng)交的稅金及教育費附加＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　可見，我國非貨幣性交易是以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則的。FAS153是以交換資產(chǎn)的公允價值為計量原則的，公允價值計量原則的例外適用于不具有商業(yè)實質(zhì)的交換。我國非貨幣性交易的計價原則統(tǒng)一并簡化了會計核算，減少了公允價值的運用從而避免企業(yè)利潤操縱。然而，在一項非貨幣性交易中，如果換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值能夠合理確定，（注：在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》講解中，提供了非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。）并且其公允價值小于其賬面價值，則表明換出資產(chǎn)已發(fā)生損失。在這種情況下，如果仍以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則，則將會使得換入資產(chǎn)的入賬價值大于按照換出資產(chǎn)的公允價值為計量原則的價值，就會使得資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價值虛增，缺乏真實性和可靠性。這樣一種統(tǒng)一的簡化的計價原則難免會有其欠缺之處，需要進一步改進完善。由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應(yīng)謹(jǐn)慎運用。借鑒并結(jié)合我國具體國情，筆者建議可對我國非貨幣性交易準(zhǔn)則的交易計價原則作如下改進，將一項非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易，分別進行處理：（1）如果判斷一項非貨幣性交易具有商業(yè)實質(zhì)，則應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價值為計量原則。商業(yè)實質(zhì)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)可惜鑒FAS153有關(guān)規(guī)定。（2）如果判斷一項非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì)，則仍應(yīng)按照我國現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定的核算原則進行處理。即以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則。

　　3.是否確認(rèn)交易損益。我國非貨幣性交易準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中的“非貨幣性交易收益”一級科目，而是將其歸為“營業(yè)外收入”科目核算。我國非貨幣性交易損益的確認(rèn)只有在涉及補價，且收到補價的情況下，予以確認(rèn)。按照規(guī)定，收到補價的，應(yīng)按如下公式確定應(yīng)確認(rèn)的損益：

　　應(yīng)確認(rèn)的損益＝補價－［補價／換出資產(chǎn)公允價值］×換出資產(chǎn)賬面價值－［補價／換出資產(chǎn)公允價值］×應(yīng)交的稅金及教育費附加。

　　我國對于涉及補價情況的非貨幣性交易會計處理的規(guī)范與APB意見書第29號的相關(guān)規(guī)范基本上是一致的。在將非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易的基礎(chǔ)上，可作進一步改進：（1）不涉及補價情況的非貨幣性交易，如果非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì)），則不確認(rèn)為交易損益；如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣性交易具有商業(yè)實質(zhì)），則當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時，應(yīng)將該差額確認(rèn)為交易損失。（2）涉及補價情況的非貨幣性交易，又區(qū)分支付補價和收到補價，分別進行會計處理：如果非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì)），支付補價，不確認(rèn)交易損益，收到補價，仍按如下公式確認(rèn)損益。

　　應(yīng)確認(rèn)的損益＝補價—［補價／換出資產(chǎn)的公允價值］×放棄資產(chǎn)賬面價值

　　或者

　　應(yīng)確認(rèn)的損益＝補價－［補價／（補價＋換入資產(chǎn)的公允價值）］×放棄資產(chǎn)賬面價值（注：應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值和換入資產(chǎn)的公允價值二者較為明顯者，為交換的計量基礎(chǔ)。）

　　如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)（非貨幣性交易具有商業(yè)實質(zhì)），則當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時，應(yīng)將該差額確認(rèn)為交易損失。

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