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非貨幣性交易會計處理的最新進展及啟示

來源: 編輯: 2006/05/23 09:25:26  字體:

  美國財務會計準則委員會于2004年12月發(fā)布了財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》(FAS153),對1973年5月發(fā)布并于同年9月30號開始實施的APB意見書第29號《非貨幣性交易》進行修訂,以消除其與《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》和《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》有關(guān)計量指南之間的某些差異,該準則于2005年6月開始實施。新規(guī)定對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理仍以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ),但對APB意見書第29號包含的該原則的例外進行了修訂,即排除同類生產(chǎn)性資產(chǎn)交換的例外,將其替換為不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的一般例外。FAS153對商業(yè)實質(zhì)進行了規(guī)范,如果一項非貨幣性交換能夠?qū)е轮黧w的未來現(xiàn)金流量發(fā)生重大的變化,則該交換就具有商業(yè)實質(zhì)。并對一項交換是否具有“商業(yè)實質(zhì)”提供了判斷標準。

  一、交易的性質(zhì)和對象

  APB意見書第29號,將交換定義為,“交換(或交換交易)是指一個主體與另一個主體之間的互惠轉(zhuǎn)讓,通過轉(zhuǎn)讓,主體以讓渡其他資產(chǎn)或勞務或者承擔其他義務而取得資產(chǎn)或勞務,或者償還一項負債。”該定義明確了交換的性質(zhì)為互惠轉(zhuǎn)讓,交換的對象可以是資產(chǎn)、勞務或負債。而FAS153只對APB意見書第29號中的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理進行了規(guī)范,不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、有關(guān)非貨幣性負債和勞務交換的會計處理。同時委員會注意到有些交易表面上看似為非貨幣性交易,實則不然,如果轉(zhuǎn)讓方對所換出資產(chǎn)在實質(zhì)上還持續(xù)涉入,則不應當將這些交易確認為非貨幣性交易。遵循實質(zhì)重于形式的會計原則,委員會對“交換(或交換交易)”的界定進行了修正,對非貨幣性資產(chǎn)交換加以更為嚴格的限制性條件,即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進行實質(zhì)性的持續(xù)涉入,即資產(chǎn)所有權(quán)上的風險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時,才應作為交換”。只有在交易雙方對換出資產(chǎn)“不再進行實質(zhì)性持續(xù)涉入”,才能將非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為一項交換。

  二、交易的計量原則

  非貨幣性交易會計處理的一個主要方面就是,換入資產(chǎn)的計價問題,即如何計量所收到的資產(chǎn)的成本。在貨幣性交易中,貨幣性資產(chǎn)或負債提供了計量收到資產(chǎn)或勞務成本的基礎(chǔ),但是對于非貨幣性交易中換入資產(chǎn)如何計價的問題,卻存在著不同的會計處理方法。APB意見書第29號規(guī)定了非貨幣性交易的基本計量原則:非貨幣性交易應以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價值比所放棄資產(chǎn)的公允價值更加明顯,則應以所收到的資產(chǎn)的公允價值計量成本,但對相似資產(chǎn)之間的交換,應以換出資產(chǎn)的賬面金額作為換入資產(chǎn)的入賬價值。FAS153規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍應按該原則進行會計處理,但對上述原則的例外情況進行了如下修訂:只有在符合以下任一條件時,非貨幣性交換應建立在所放棄的資產(chǎn)的賬面金額的基礎(chǔ)上(如果合適的話,則應減去已發(fā)生的減值),而不應建立在交換資產(chǎn)的公允價值的基礎(chǔ)上:

  1.公允價值無法合理確定。所收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值在合理范圍內(nèi)無法合理確定;

  2.便于向顧客銷售的交換交易。該交易是以在主體正常經(jīng)營過程中持有的、用于出售的產(chǎn)品或不動產(chǎn)與在主體相同經(jīng)營范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品或不動產(chǎn)相交換,以便向交換各方以外的顧客銷售;

  3.不具有商業(yè)實質(zhì)的交換交易。該交易缺少商業(yè)實質(zhì)。

  FAS153的有關(guān)規(guī)定是與改進后的《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》(國際會計準則理事會正式發(fā)布的13項《改進國際會計準則項目》之——)的規(guī)定相協(xié)調(diào)的,改進后的《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價值計量,除非該項交易不具有商業(yè)實質(zhì),或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量??梢?,不管是FAS153還是改進后的《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》,都規(guī)定非貨幣性交易應以公允價值為基礎(chǔ),該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的基礎(chǔ)上進行判斷。主體確定一項資產(chǎn)交換交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”主要考慮由于該項交易的發(fā)生預期使主體未來現(xiàn)金流量變動的程度。改進后的準則進一步指出,如果一項資產(chǎn)交換交易符合以下標準,則可認為具有“商業(yè)實質(zhì)”:

  (1)收到資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的指標(風險、時間和金額)與換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量指標不同;

 ?。?)由于交換交易的發(fā)生,主體經(jīng)營中受該項交易影響的主體特定價值部分發(fā)生了改變;

 ?。?)1與2之間的差額主要與被交換資產(chǎn)的公允價值相關(guān)。

  FASB153對商業(yè)實質(zhì)進行了改進,因為一些反饋意見認為改進后的國際會計準則中有關(guān)評價商業(yè)實質(zhì)的指導意見缺乏可操作性。改進后的國際會計準則要求主體決定所收到資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量指標是否不同于換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量指標,然后將此差異與被交換資產(chǎn)的公允價值進行比較。反饋意見指出將未來現(xiàn)金流量指標的變化與被交換資產(chǎn)的公允價值進行比較是不可行的,因為這種變化可能無法量化,即無法通過數(shù)量的形式來表達。委員會同意上述反饋意見,對改進后的國際會計準則進行了修正,不再要求與被交換資產(chǎn)的公允價值進行比較。FAS153對“商業(yè)實質(zhì)”作了如下規(guī)定:如果由該項非貨幣性交易能夠預期主體的未來現(xiàn)金流量發(fā)生重大變化,則此交易具有商業(yè)實質(zhì)。如果滿足下列條件之一,則預期主體的未來現(xiàn)金流量會發(fā)生重大變化:

 ?。?)收到資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的指標(風險、時點和金額)與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的指標有顯著差別;

 ?。?)收到資產(chǎn)的主體特定價值不同于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的主體特定價值,且該差異于交換資產(chǎn)的公允價值顯著相關(guān)。

  在判定交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”時,需對“主體特定價值”進行確定。主體特定價值(在概念公告第7號中稱之為主體特定價值計量方法)是與公允價值計量方法不同的一種計量方法。改進后的《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》將其定義為“主體預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的、或預期在清算負債時發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”?!爸黧w特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計量基礎(chǔ)提供衡量標準。正如概念公告第7號第2 4(b)段也對其進行了描述,“主體特定價值試圖獲得特定主體的資產(chǎn)或負債的價值,例如主體在計算資產(chǎn)的主體特定價值時,會采用有關(guān)運用資產(chǎn)的預期,而不是采用市場參與者的預期?!薄爸黧w特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計量基礎(chǔ)提供衡量標準。如果確定交易具有商業(yè)實質(zhì),則交易應以公允價值計量,而不應以主體特定價值計量。

  三、是否確認交易損益

  非貨幣性交易會計處理的另一個主要方面,就是交易損益的確認問題,即是否應確認交易損益。美中不足的是,F(xiàn)AS153既未對APB意見書第29號有關(guān)交易損益的處理做出修訂,又未另行做出規(guī)定。按照FAS153和APB意見書第29號的規(guī)定,區(qū)分涉及補價與不涉及補價,非貨幣性交易損益分別處理如下:

 ?。ㄒ唬┎簧婕把a價情況的非貨幣性交易

 ?。?)如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)(注:APB意見書第29號規(guī)定,如果收到資產(chǎn)的公允價值比放棄資產(chǎn)的公允價值更為明顯,則應以收到資產(chǎn)的公允價值計量收到資產(chǎn)的成本,即,非貨幣性交易應以放棄資產(chǎn)的公允價值與收到資產(chǎn)的公允價值二者較為明顯的為計量基礎(chǔ)。)(公允價值計量原則),收到資產(chǎn)的成本是為獲得該項資產(chǎn)而放棄資產(chǎn)的成本,放棄資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間的差額,應確認為交易損益。

 ?。?)如果非貨幣性交易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計量基礎(chǔ)(公允價值計量原則的例外),不確認交易損益。

 ?。ǘ┥婕把a價情況的非貨幣性交易,又區(qū)分支付補價和收到補價,分別進行會計處理

  (1)如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)(公允價值計量原則),APB意見書第29號并未對此做出規(guī)定。

 ?。?)如果非貨幣性交易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計量基礎(chǔ)(公允價值計量原則的例外),APB意見書第29號對此做出了明確規(guī)定。如果非貨幣性交易涉及補價,委員會認為收到貨幣性資產(chǎn)意味著實現(xiàn)了交易利得(收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過所放棄的資產(chǎn)的賬面價值的一定份額的部分)。該份額是放棄資產(chǎn)已實現(xiàn)的成本,其應按補價占收到的對價總額(補價加上收到的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值)的比例予以確定。如果放棄資產(chǎn)的公允價值更為明顯,則應按補價占放棄資產(chǎn)的公允價值的比例予以確定。應確認利得計算如下:

  應確認的利得=補價—[補價/(補價+收到資產(chǎn)的公允價值)]×放棄資產(chǎn)賬面價值,或者

  應確認的利得=補價-[補價/放棄資產(chǎn)的公允價值]×放棄資產(chǎn)賬面價值

  收到補價時:收到資產(chǎn)的入賬價值等于放棄資產(chǎn)的賬面價值加上確認的利得,再減去收到的補價。委員會認為支付補價方不應確認交易利得,收到資產(chǎn)的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。但是對于涉及補價的非貨幣性交易,如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失,則應確認交易損失。

  四、對我國非貨幣性交易準則的啟示

  我國現(xiàn)行非貨幣性交易準則是對原非貨幣性交易準則進行的修訂,做了諸多方面的改進,對于規(guī)范我國的非貨幣性交易起到了積極的作用。借鑒FAS153,為完善我國會計準則,加快會計國際協(xié)調(diào),筆者認為,F(xiàn)AS153對我國非貨幣性交易會計有以下幾點啟示:

  1.交易的性質(zhì)和對象。我國的《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》將非貨幣性交易定義為“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(補價)”。由此可見,我國非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換,即非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓。實際上,一方面,非貨幣性交易按照交易行為的性質(zhì),分為非互惠轉(zhuǎn)讓和互惠轉(zhuǎn)讓。我國非貨幣性交易準則涉及的只是互惠轉(zhuǎn)讓,而將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在準則之外;另一方面,非貨幣性交易的對象除了非貨幣性資產(chǎn)外,還包括非貨幣性負債和勞務。所以我國準則對非貨幣性交易的定義是不嚴格的,不完整的。鑒于上述兩方面的考慮,筆者對我國非貨幣性交易準則提出了兩種可替代選擇的改進意見:一種意見為,將我國非貨幣性準則對非貨幣性交易的定義進行修正,其一,應明確非貨幣性交易有互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓兩種情形,同時在準則中規(guī)范非互惠轉(zhuǎn)讓的會計處理;其二,應明確交易的對象為非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負債及勞務,但基于目前非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見的情況,可暫不對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交易進行規(guī)范,但是應對其予以考慮,待時機成熟時做出規(guī)范,以避免“救火式”的準則制定方法。另一種可選擇的意見為,借鑒FASB第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》,將《非貨幣性交易準則》修訂為《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》,這樣自然地就將非互惠轉(zhuǎn)讓和涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交易排除在準則之外,但應將其在其它準則中予以規(guī)范。伺時,借鑒FAS153,也應當對非貨幣性資產(chǎn)交換加以“不再后續(xù)涉入”(即,“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再后續(xù)涉入,即資產(chǎn)所有權(quán)上的風險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時,才應作為交換”)的限制條件,而將不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移排除。

  2.交易的計價原則。我國非貨幣性交易準則統(tǒng)一了非貨幣性交易中資產(chǎn)的計價原則,規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時,應以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上應支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。在非貨幣性交易中如果發(fā)生補價,應區(qū)別不同情況處理:(1)支付補價的,應以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上補價和應支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。(2)收到補價的,應按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值:

  換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值—[補價/換出資產(chǎn)公允價值]×換出資產(chǎn)賬面價值—[補價/換出資產(chǎn)公允價值]×應交的稅金及教育費附加+應支付的相關(guān)稅費

  可見,我國非貨幣性交易是以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則的。FAS153是以交換資產(chǎn)的公允價值為計量原則的,公允價值計量原則的例外適用于不具有商業(yè)實質(zhì)的交換。我國非貨幣性交易的計價原則統(tǒng)一并簡化了會計核算,減少了公允價值的運用從而避免企業(yè)利潤操縱。然而,在一項非貨幣性交易中,如果換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值能夠合理確定,(注:在《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》講解中,提供了非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則:如果該資產(chǎn)存在活躍市場,則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值;如果該資產(chǎn)不存在活躍市場,但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場,則該資產(chǎn)的公允價值應比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定;如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場,則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。)并且其公允價值小于其賬面價值,則表明換出資產(chǎn)已發(fā)生損失。在這種情況下,如果仍以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則,則將會使得換入資產(chǎn)的入賬價值大于按照換出資產(chǎn)的公允價值為計量原則的價值,就會使得資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)價值虛增,缺乏真實性和可靠性。這樣一種統(tǒng)一的簡化的計價原則難免會有其欠缺之處,需要進一步改進完善。由于我國市場還不健全,公允價值難以取得,故應謹慎運用。借鑒并結(jié)合我國具體國情,筆者建議可對我國非貨幣性交易準則的交易計價原則作如下改進,將一項非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易,分別進行處理:(1)如果判斷一項非貨幣性交易具有商業(yè)實質(zhì),則應以交換資產(chǎn)的公允價值為計量原則。商業(yè)實質(zhì)的具體判斷標準可惜鑒FAS153有關(guān)規(guī)定。(2)如果判斷一項非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì),則仍應按照我國現(xiàn)行非貨幣性交易準則規(guī)定的核算原則進行處理。即以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量原則。

  3.是否確認交易損益。我國非貨幣性交易準則取消了原準則中的“非貨幣性交易收益”一級科目,而是將其歸為“營業(yè)外收入”科目核算。我國非貨幣性交易損益的確認只有在涉及補價,且收到補價的情況下,予以確認。按照規(guī)定,收到補價的,應按如下公式確定應確認的損益:

  應確認的損益=補價-[補價/換出資產(chǎn)公允價值]×換出資產(chǎn)賬面價值-[補價/換出資產(chǎn)公允價值]×應交的稅金及教育費附加。

  我國對于涉及補價情況的非貨幣性交易會計處理的規(guī)范與APB意見書第29號的相關(guān)規(guī)范基本上是一致的。在將非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易的基礎(chǔ)上,可作進一步改進:(1)不涉及補價情況的非貨幣性交易,如果非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎(chǔ)(非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì)),則不確認為交易損益;如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)(非貨幣性交易具有商業(yè)實質(zhì)),則當換出資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時,應將該差額確認為交易損失。(2)涉及補價情況的非貨幣性交易,又區(qū)分支付補價和收到補價,分別進行會計處理:如果非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎(chǔ)(非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì)),支付補價,不確認交易損益,收到補價,仍按如下公式確認損益。

  應確認的損益=補價—[補價/換出資產(chǎn)的公允價值]×放棄資產(chǎn)賬面價值

  或者

  應確認的損益=補價-[補價/(補價+換入資產(chǎn)的公允價值)]×放棄資產(chǎn)賬面價值(注:應以換出資產(chǎn)的公允價值和換入資產(chǎn)的公允價值二者較為明顯者,為交換的計量基礎(chǔ)。)

  如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)(非貨幣性交易具有商業(yè)實質(zhì)),則當換出資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時,應將該差額確認為交易損失。

  [參考文獻]

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