一、“目標導向”的提出

　　安然事件以前，會計準則制定模式并沒有明確的以規(guī)則為基礎和以原則為基礎之分，兩者的差別主要是前者更為詳盡，后者比較簡約。安然事件以后，美國的會計準則制定模式被貼上了“規(guī)則基礎”的標簽，備受指責，由此也引發(fā)了“規(guī)則基礎”模式與“原則基礎”模式之爭。

　　2003年7月25日，美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布了一份題為《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計制度的研究》，此中表明了它對會計準則制定模式的態(tài)度：既不贊成基于規(guī)則的準則（Rulesbased standards），認為它易于助長規(guī)避準則本身意圖的行為；又不贊成只包括原則的準則（Principles-only standards），認為它沒有對會計報表編制者和注冊會計師進行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡；并且認為原則和規(guī)則不是對立的，完全可以在二者各自優(yōu)缺的基礎上，融合二者的優(yōu)點，對可能出現(xiàn)的缺陷進行揚棄。SEC在報告中提出了一種接近于但又優(yōu)于“原則基礎”模式的新模式——“目標導向”（Objectives-based standards），在重申“原則”的同時又強調了“規(guī)則”的重要性，既克服了規(guī)則基礎過于詳盡復雜，又克服了原則基礎的言簡意賅，它的提出可以說是給“規(guī)則基礎”和“原則基礎”孰優(yōu)孰劣之爭畫下了句號。

　　二、“目標導向”的特點

　　目標是一切系統(tǒng)良性循環(huán)的前提，按目標運行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。會計準則當然也有它自己的目標，會計準則的目標也就是會計信息系統(tǒng)的目標——提高會計信息對投資者和其他信息使用者的決策有用性。美國會計準則制定機構在很長一段時間以來一直是以會計目標為邏輯起點來發(fā)展概念框架、制定會計準則、提供會計信息的，所以以“目標導向”來命名是比較切合實際和妥帖的。

　　SEC在報告中指出，為了使美國的準則制定模式向“目標導向”轉變，所采取的關鍵步驟包括：改進概念框架（中期）；準則向目標導向形式的轉變（立即）；全面復核現(xiàn)有準則，以便認定哪些是以規(guī)則為基礎的（正在進行）；僅僅保留一個準則制定機構（正在進行）；重新界定美國公認會計準則（GAAP）的層次（中期）；國際趨同（正在進行，但是此項工作是長期的）。在經(jīng)過這些步驟后，會計準則將具有以下特點：

　?。?）會計概念框架將上升到GAAP的第一個層次。“目標導向”實質就是以會計概念框架為基礎來制定會計準則。在現(xiàn)有“規(guī)則基礎”模式下，美國會計準則的制定雖說也應用了概念框架，但是它存在著許多缺陷，以至于著名會計學家Gore將其缺點概括為七條觀點混亂、十條未實現(xiàn)的承諾和六項未解決的問題，并且最大的缺陷在于它位于龐大GAAP體系的最底層（據(jù)美國審計準則公告69號，現(xiàn)行的GAAP按照權威性分為五個層次）?！澳繕藢颉毕?，會計概念框架逐漸解決了上述缺陷，成為與國際會計準則第一號“財務報表的列報”相類似的適用范圍更廣、內容更清晰的總體報告框架，達到文字表述和內容層次上的逐步完善；最重要是它上升成為GAAP的第一個層次，成為會計準則的基礎，每個會計準則都根據(jù)它來制定，與它保持高度的一致，這也是“目標導向”會計準則制定模式最為顯著的特點。

　?。?）美國財務會計準則委員會（FASB）將成為唯一的會計準則制定機構。目前，除了FASB有權發(fā)布會計準則和指南，其他如美國注冊會計協(xié)會（AICPA）也有權發(fā)布指南，如此造成了GAAP體系龐大及有權發(fā)布指南的皆有可能成為準則的實際制定者等諸多問題?！澳繕藢颉毕拢現(xiàn)ASB將成為唯一的會計準則制定機構，其他機構如AICPA會計準則執(zhí)行委員會（AcSEC）不再發(fā)布“權威”標準，與此同時將收回其他太多機構所擁有的解釋權。屆時，GAAP體系中權威性文獻依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括財務會計準則公告、解釋，會計原則委員會意見書，會計研究公告）；財務會計緊急問題工作組（FASBE merging Issues Task Force）的共識和FASB官員立場（FSP）。

　?。?）“目標導向”下，SCE認為根據(jù)完善的會計概念框架來制定會計準則，原則具有廣泛的適用性，將不會產(chǎn)生遵循了會計準則卻不能保證會計信息真實和公允，因此不需要采納“真實和公允至上”（Trueand Fair Override）的觀念，也不允許有偏離會計準則的例外。

　?。?）“目標導向”會計準則除了提供更為廣泛的原則外，同時也會提供適量的脈略和細節(jié)，清楚地說明它將適用于那些類型的交易，用以幫助財務報告編制者和審計人員判斷公司的交易應采用何種會計方法，以增強準則的可操作性和得到一貫的運用。

　?。?）“目標導向”會計準則將取消明線測試。取消諸多關于明線測試的規(guī)定，將會避免許多在技術上符合了準則要求而實質上卻背離了準則的情況。

　　三、轉變過程中可能遇到的問題

　　雖然設想中的“目標導向”模式看上去比“規(guī)則基礎”模式和“原則基礎”模式更為合理，但是在向其轉變的過程中可能會遇到很多復雜的問題需要解決，現(xiàn)就其可以預見的主要問題提出，引起共思。

　?。?）“目標導向”模式下如何確定規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點。SEC認為，“目標導向”的會計準則可以向財務報告編制者和審計人員提供適量的脈略和細節(jié)，同時清楚地說明它適用于那些類型的交易，以幫助他們判斷公司的交易應采用何種會計方法，因而不會出現(xiàn)濫用專業(yè)判斷之類的不法行為。實際上，如果準則制定機構沒有提供足夠詳盡的解釋和指南，則需要會計職業(yè)人員發(fā)揮更多的職業(yè)判斷，對于誠信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加也許會增進會計信息的可比性和相關性；如果企業(yè)及相關人員沒有達到準則所設想的素質，則更可能會導致濫用職業(yè)判斷的不法行為，為會計操縱留下更大空間。另一方面，如果提供過度詳盡的解釋和指南又將重蹈規(guī)則導向模式覆轍。因此規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點是一個需要詳細探討、慎重對待的問題。

　?。?）“目標導向”模式能否避免利益相關者的影響與壓力。美國會計準則一開始制定的時候，采取的并不是現(xiàn)在的規(guī)則基礎模式；但是由于利益相關者不斷對會計準則制定結構施加壓力，導致美國的會計準則逐漸走向具體化、復雜化，最終演變成了規(guī)則基礎的會計準則。美國財務會計準則委員會在題為“美國會計準則制訂中的原則導向法”的征求意見稿中也認為，規(guī)則導向模式是“需求驅動”的。雖然SEC大力倡導“目標導向”模式，在“需求驅動”環(huán)境下，其他相關利益集團是否會支持它，是否再度向規(guī)則傾斜，這些在新的準則付諸實施之前都難以給予定論。

　　四、對我國會計準則制定模式的啟示

　　迄今為止，我國陸續(xù)頒布了16項具體會計準則，已經(jīng)初步形成體系。由于它缺乏基本概念框架的支持，對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分明確和詳細，存在著不少補充規(guī)定和明線測試，可以說是以規(guī)則為基礎的。自安然事件后，美國“規(guī)則基礎”模式的會計準則被認為是財務舞弊案件的罪魁禍首，受到抨擊，面臨變革，很多人由此認為我國的規(guī)則模式也應趁早地進行相應的轉變；如此武斷地根據(jù)美國會計準則制定模式的轉變想當然的來轉變我國會計準則的制定模式是不正確的。但是，美國“目標導向”模式的提出畢竟給未來會計準則的制定提出了一種新的思路。在今后，我國完全可以借鑒這種對“原則導向”和“規(guī)則導向”進行辯證對待的做法，制定適合我國國情的會計準則，提供高質量的會計信息。

　　首先，必須制定適合我國國情的會計概念框架。目前，我國并沒有建立起自己的會計概念框架。沒有概念框架或者沒有內在一致的概念框架為基礎，必不能保證高質量的會計準則。因此，制定我國嚴密的、協(xié)調一致的財務會計概念框架成了當務之急。許多學者也對此進行了深入地研究，并且認識到我國所獨有的特點，深信一定可以盡快制定出高水平、符合我國國情的會計概念框架，在技術上保證會計準則的高質量。

　　其次，確定會計準則中具體規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點。會計準則的具體規(guī)則的數(shù)量必須與政治經(jīng)濟環(huán)境相適應。我國目前的政治經(jīng)濟環(huán)境是：資本市場尚不成熟，缺乏專業(yè)的財務分析師，以散戶為主，分析、評析會計信息的能力有限；企業(yè)界和會計職業(yè)界的法律風險過低，會計人員素質亟待提高，誠信問題還比較突出；治理結構存在缺陷，內部人控制盛行；審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱等等。不盡完善的環(huán)境決定了我國現(xiàn)行會計準則應該具體而詳細，只有會計準則制定詳細，對經(jīng)濟事項的會計處理規(guī)定嚴密，才能便于會計人員操作和理解，更好的控制會計操縱行為，使各利益相關者容易達成一致意見，減少沖突，提供高質量的會計信息。如果我們的會計準則中規(guī)則過于簡約，在我國這種不甚完善的環(huán)境下則可能引發(fā)各種問題。

　　此外，會計準則只是一種技術規(guī)定，是高質量會計信息的必要非充分條件，缺乏高質量的會計準則勢必不能保證高質量的財務報告，但是高質量的會計準則如不具備相應的主客觀條件，未必導致高質量的財務報告。如前所述，我國的政治經(jīng)濟環(huán)境都不甚完善，因此，在完善會計準則的同時，必須相應的完善我國會計準則所處的政治經(jīng)濟環(huán)境。如此，在各方面都不斷完善的基礎上，一定可以提高會計信息的質量。

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