[摘要]會計準則制定的研究，首先應研究其制定動因，會計準則定動因主要有內(nèi)在因素和社會經(jīng)濟環(huán)境因素，以及注冊會計師職業(yè)發(fā)展的推動。

　　[關(guān)鍵詞]會計準則；財務報表；經(jīng)濟環(huán)境；注冊會計師

　　一、財務報表的“送戶”與“用戶”之間的分離是會計準則制定的內(nèi)因

　　在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)所有者既是企業(yè)的投資者，也是企業(yè)的經(jīng)營者。因此，企業(yè)會計的職能主要是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供必需的信息，企業(yè)需要什么樣的信息完全由其自主決定，社會無須對其是否提供信息或提供什么樣的信息進行規(guī)范。但在兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)所有者不再直接從事企業(yè)的經(jīng)營，但出于對自身的利益的關(guān)心又不得不關(guān)心企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。因此，這時他便成為企業(yè)財務信息的主要使用者，而企業(yè)的經(jīng)營者必須要履行提供財務信息的職責。于是，財務信息的提供者與使用者出現(xiàn)了分離。企業(yè)債權(quán)人形成以后同樣也成為企業(yè)資本的主要提供者。出于自身利益的考慮，他也會關(guān)心企業(yè)的財務報表，于是，他也成為企業(yè)會計信息的主要使用者。然而，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴展，企業(yè)資本的來源范圍的不斷擴大。這勢必造成，企業(yè)經(jīng)濟利益的影響范圍不再局限于企業(yè)的投資人和債權(quán)人，眾多的社會民眾的利益將會日益受到企業(yè)行為的影響。如企業(yè)的潛在投資者、雇員、工會、民眾福利、企業(yè)周邊環(huán)境等等。因此，普通民眾也都會關(guān)心企業(yè)的財務信息。

　　管理會計在學術(shù)界被公認為是會計的一個組成部分?？墒?，為什么當今會計準則只限于財務會計的范疇而把管理會計排除在外呢？這是因為，管理會計所提供的信息是針對企業(yè)的內(nèi)部管理當局，提供者與使用者是合一的。使用者需要什么樣的信息完全由其自主決定，只是，這些信息也屬于商業(yè)秘密，企業(yè)也不可能向企業(yè)的外部公布。如果有一天，管理會計的信息使用者和提供者也出現(xiàn)了分離，我們同樣有理由相信，制定管理會計準則也會成為必然。由此可見，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離只是制定會計準則所需要的一種客觀環(huán)境，而不是會計準則準則產(chǎn)生的真正動因。信息的使用者與提供者的分離才是會計準則制定產(chǎn)生的根本動因之所在。

　　在會計信息提供者與使用者普遍分離的情況下，會計準則制定的必要性便主要表現(xiàn)為兩個方面。站在使用者的角度，會計準則是會計人員提供會計信息的標準，以便使他們提供的信息能被眾多使用者所理解和使用。站在提供者的角度，會計準則就是對會計信息使用者無限要求信息的行為的規(guī)范，即會計準則明確提供者能提供那些信息，不能夠提供那些信息，以避免“眾口難調(diào)”的局面。所以說，會計準則對會計信息的供應雙方都具備一定的約束。這種約束要得以實現(xiàn)，它就必須得到與會計信息有利益關(guān)系的所有社會民眾的公認。

　　會計信息的提供者與使用者的分離只是為會計準則的制定提供了內(nèi)部的動因，要使其出現(xiàn)，還需要有一定的外因，只有在內(nèi)外因的相互作用下才會出現(xiàn)會計準則的制定。這就是為什么歐洲的莊園會計時期和股份公司出現(xiàn)后，雖然會計信息的提供者與使用者出現(xiàn)了分離，但是會計準則的制定會延遲到20世紀30年代才出現(xiàn)的原因。那么，會計準則的制定到底需要那些外部因素呢？

　　二、會計準則產(chǎn)生的社會經(jīng)濟背景

　　雖然在莊園會計時期就已經(jīng)出現(xiàn)準則制定的動因，但那時的會計方法和技術(shù)還很不發(fā)達。僅僅就作為會計記錄主體的復式記賬技術(shù)而言，在15世紀至19世紀上半葉會計史稱為“停滯時期”幾乎沒有什么發(fā)展。因此，這一時期可供選擇的會計慣例和會計方法還十分有限。僅有的會計慣例和會計方法所提供的會計信息就足以滿足財務信息使用者的要求。這時的會計慣例本身就充當了技術(shù)標準的職能，即會計慣例等于會計準則。

　　19世紀中葉起始于英國的工業(yè)革命，為人類社會經(jīng)濟的發(fā)展，注入了活力，也為會計的繁榮與發(fā)展注入了新的活力。從邏輯關(guān)系上看，工業(yè)革命促進了以機器化大生產(chǎn)為主要特征的制造業(yè)的出現(xiàn)，生產(chǎn)過程趨于復雜，需要有復雜的會計處理方法。這就導致了會計方法多重選擇的出現(xiàn)；同時，估計和判斷在會計核算過程中所占的比重越來越大，從而為會計準則的產(chǎn)生提供的需要：限制會計方法的多重選擇和估計、判斷等的消極影響。而股份公司的出現(xiàn)使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，為了保護公司外部所有者的利益不受損害，同時，也為了恰當界定公司管理者的責任，人們設(shè)計了眾多的會計理論和方法。以上這一切都有力地促進了會計方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會計便逐步發(fā)展成為以記錄、確認、計量和報告等各方面全面發(fā)展的現(xiàn)代會計。具體而言，這種發(fā)展過程主要可以概括為下述幾個方面：

　　第一，股份公司的發(fā)展和工業(yè)革命的推動作用為簿記制度向現(xiàn)代會計的發(fā)展提供了動力。由于工業(yè)革命的迅速推動，19世紀中期的工廠制度在英國和美國已相當普遍。工廠制度和批量生產(chǎn)的出現(xiàn)導致固定資產(chǎn)的成本在生產(chǎn)和銷售成本中的比例上升，于是折舊概念便越來越重要。隨著管理當局對生產(chǎn)成本和存貨計價信息需求的增長，成本會計系統(tǒng)得以誕生。而股份公司的發(fā)展一方面使得企業(yè)規(guī)模擴大需要的巨額資本積累成為可能，另一方面也導致了投資人與企業(yè)的管理人員的分離。如果正直、無私是人的根本品性，那么財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，不會給經(jīng)濟學和會計學帶來大的革命。但是，無數(shù)先哲都指出，人性是二元的，它是介于獸與神之間。由于人的這種二元性，為了保護公司外部所有者的利益不受損害，同時，也為了恰當界定公司管理者的責任，人類設(shè)計了眾多的理論方法。如：把作為投資回報的收益便逐步與企業(yè)主投資之資本的收回區(qū)分開來；而長期、持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的出現(xiàn)，便使得分期損益的確定成為必然。同時，隨著一些企業(yè)所有權(quán)脫離它們的所有者而存在的概念得到公認，導致了所有者應對公司債務承擔責任的學說的產(chǎn)生。它反過來又引起企業(yè)只能通過積累的利潤支付股利來維護投資資本的義務。這樣，既保護了債權(quán)人，又維護了企業(yè)經(jīng)濟活動的連續(xù)性。當然，限制股利的分配，就需要系統(tǒng)地進行利潤的計量，其中包括更精確地區(qū)分資產(chǎn)和費用。可以說，股份公司的發(fā)展和工業(yè)革命的推動促進了會計方法的多樣和會計慣例的發(fā)展。

　　第二，經(jīng)濟理論的影響和寬松的法律環(huán)境也是促進會計方法和技術(shù)變革的主要原因。斯密的經(jīng)濟學理論認為：自由放任的市場環(huán)境，能夠使資源的配置自動達到帕累托最優(yōu)，實行政府的管制是沒有必要的。因而這一時期西方國家紛紛采取自由放任的經(jīng)濟政策，并且認為不實行政府管制的政府是最好的政府。這一影響表現(xiàn)在會計政策上為：這種“自由放任”的政策一方面帶來了會計處理方法和程序的繁榮，新的會計處理程序和方法隨著環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，從而也使得對同一會計事項的處理存在多樣化的局面。而這些多樣化的方法通過企業(yè)間的相互模仿便很快流行起來，于是，便產(chǎn)生了會計信息的質(zhì)量問題。多種可選會計慣例的并存便為企業(yè)提供虛假財務報表創(chuàng)造了條件。在當時，企業(yè)按照各自的利益來編制會計報表是非常普遍而又平常的事，加之經(jīng)濟交易或事項的復雜性，使得會計處理也帶有很大的不確定性。而要將其加工成有用的財務信息，就必然要借助會計人員的經(jīng)驗技巧進行判斷和選擇。這也就給企業(yè)弄虛作假提供了機會，從而導致會計信息的失真。如美國在20世紀初的二三十年里，美國會計界的混亂現(xiàn)象，比之19世紀后半期，有過之而無不及。當時，對資產(chǎn)的計價，流行多種方法，包括原始成本、重置成本、現(xiàn)行市價等；對企業(yè)的收益的性質(zhì)、來源，都存在著不同的理解。甚至企業(yè)家為了吸引更多的股東，一面虧損，一面卻要求會計師簽發(fā)可以支付股利的分配方案。1936年，喬治。梅在反省這一時期會計實務時，痛心地說：“在20世紀20年代，會計師們墮落了，并且沉湎于在帳簿上調(diào)整資本價值-達到了前所未有的程度”。由于當時會計實務如此混亂，1929年-1933年的經(jīng)濟大危機一開始，就有人猛烈批評會計界。甚至有人認為，松散的會計實務，是導致美國資本市場崩潰和蕭條的原因之一。

　　當眾多利益群體提出為什么會有如此多且各不相同的會計處理并開始懷疑財務報表的真實性時，便開始出現(xiàn)了臨時準則制定時期。由此可見，僅有會計信息提供者與使用者的分離，而沒有多種會計慣例的并存，也就不會有會計信息的失真和不可比問題出現(xiàn)，人們也就不會提出制定會計準則的要求。

　　三、注冊會計師職業(yè)發(fā)展的推動作用

　　受1845年公司法的影響，英國于1853年在蘇格蘭的愛丁堡成立了世界上第一個注冊會計師專業(yè)團體-“愛丁堡會計師協(xié)會”。1854年該協(xié)會被授予皇家特許證，允許它的會計師號稱“特許會計師”。自此以后，注冊會計師職業(yè)團體猶如雨后春筍，在聯(lián)合王國內(nèi)迅速崛起。

　　由于美國工業(yè)化所需的巨額資本大多來自海外，尤其是在當時占經(jīng)濟統(tǒng)治地位的英國，因此，英國的特許會計師自然也就順理成章的進入了美國。如普華會計公司、畢馬威會計公司等，其足跡都來源于英國。由此可知，由于美國在許多方面都正在重復英國的經(jīng)驗，使得英國會計師與美國同行競爭中處于一種非常有利的地位，從而也把英國的注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗推廣到了美國。

　　在注冊會計師職業(yè)團體迅猛發(fā)展的同時，由各種因素共同促成的工業(yè)革命及股份公司這一公司組織形式也在英、美兩國有了較大的發(fā)展。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的徹底分離日趨明顯，企業(yè)可以獨立于所有者而單獨存在的觀念被普遍認可。會計為之服務的領(lǐng)域因此而被拓寬。它不僅要面對從事經(jīng)營的經(jīng)理層。而且更重要的是要面對遠離會計主體的眾多投資者和債權(quán)人。投資者和債權(quán)人不僅對公司財務信息狀況普遍關(guān)心，而且對財務信息的可靠性更加關(guān)注。這在客觀上要求有一個恪守客觀、公正、獨立的第三者-注冊會計師來對公司的財務信息發(fā)表審計意見。從會計師的角度來看，雖然注冊會計師為保證其所審計的會計報表真實可靠并為報表使用者所理解，客觀上就需要有一套公認的評價標準。這種公認的評價標準在會計慣例和會計方法不斷更新和增加的情況下，要求的呼聲越來越高漲。

　　注冊會計師職業(yè)所面臨的直接壓力使之成為準則制定的最大受益者，因而它也最為關(guān)心并且直接參與準則的制定，從而使之成為當今準則制定中的主要力量。所以，直到目前，注冊會計師職業(yè)的準則制定中仍起著不可忽視的推動作用。

　　總之，會計準則的制定動因是由于財務信息的“用戶”與“送戶”的分離，主要是對過剩會計慣例的提純和過渡。松散的、放任自流的、不規(guī)范的會計實務終于釀成1929年股市的崩盤和1933年的經(jīng)濟蕭條，作為規(guī)范會計信息生成和傳輸?shù)臅嫓蕜t，其產(chǎn)生的社會經(jīng)濟背景是股份有限公司的蓬勃發(fā)展和兩權(quán)的高度分離，其產(chǎn)生的直接導火索是1929年-1933年的經(jīng)濟大危機，產(chǎn)生的內(nèi)在動力是AICPA、AAA等會計職業(yè)團體的壯大。