24周年

財稅實務(wù) 高薪就業(yè) 學歷教育
APP下載
APP下載新用戶掃碼下載
立享專屬優(yōu)惠

安卓版本:8.7.50 蘋果版本:8.7.50

開發(fā)者:北京正保會計科技有限公司

應(yīng)用涉及權(quán)限:查看權(quán)限>

APP隱私政策:查看政策>

HD版本上線:點擊下載>

試析注冊會計師職業(yè)責任的單方集體約定現(xiàn)象

來源: 當代經(jīng)濟科學·馮均科 編輯: 2006/08/22 10:10:34  字體:

  摘 要:注冊會計師在與審計委托人的博弈中,因后者缺乏對審計慣例的了解,退出了對審計職業(yè)責任界定的談判,出現(xiàn)了注冊會計師對職業(yè)責任的單方集體約定現(xiàn)象。這種現(xiàn)象與簽約雙方的信息不對稱、審計服務(wù)的被動性和訴訟成本的關(guān)注有關(guān)。重新界定注冊會計師職業(yè)責任,需要一種司法力量的介入,在考慮審計報告使用者對審計職業(yè)責任預(yù)期的基礎(chǔ)上,對審計職業(yè)責任的現(xiàn)行統(tǒng)一約定進行適當修訂。

  關(guān)鍵詞:職業(yè)責任;單方集體約定;注冊會計師;審計關(guān)系

  職業(yè)責任一開始來源于經(jīng)社會認可的職業(yè)慣例,后來通過立法等形式固定化。然而,在我國,由于表述上的原因,在《公司法》、《會計法》中尚不能明晰地看出公司管理當局的管理責任或會計責任,在《注冊會計師法》中也不能清楚地觀察到注冊會計師的審計責任,但可以肯定,職業(yè)責任是社會賦予的,而不應(yīng)是該職業(yè)從業(yè)者自行劃定的。

  一、單方集體約定現(xiàn)象的分析

  1.動因透視。市場經(jīng)濟條件下,會計信息的公開披露促成對審計鑒證的需要,使注冊會計師的財務(wù)報表審計愈來愈重要。1720年,“南海公司”(theSouthSeaCompany)破產(chǎn)引發(fā)注冊會計師制度,英國議會并未提出查爾斯·斯內(nèi)爾(CharlesSnell)負擔何種審計責任問題。不過,當職業(yè)界“確認會計師在現(xiàn)代訴訟浪潮中必須尋找自保之道”(WalterB.Meigs等,1973)時,昔日審計責任與會計責任不清,危及會計師職業(yè)發(fā)展的問題變得日益突出起來。長期以來,會計職業(yè)界不斷謀求明確審計責任,然而效果不顯。“深口袋”(deeppockets)傾向(Wallace1980) 表明,注冊會計師審計責任的約定,尚未在委托人、被審計人以及相關(guān)的利害人與注冊會計師之間達成共識,確立一個各方共同認可的審計責任約定,應(yīng)是一個重大的審計難題,乃至社會難題。

  最初,界定審計責任的需要與注冊會計師同有關(guān)各方的業(yè)務(wù)糾紛有關(guān)。注冊會計師的“我應(yīng)當做什么”與委托人的“我要求你做什么”的差異,隱含著來自不同行業(yè)主體的觀念沖突。這里所面臨的一個十分重要的問題是:在財務(wù)報表審計中,誰來規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當做什么?”

  依公理而論,注冊會計師審計作為受委托的審計,委托人通過契約賦予注冊會計師審計權(quán)利(含因?qū)徲嫸@得的收費權(quán)),同樣有權(quán)界定審計責任;至于注冊會計師是否愿意接受這種界定,是他們個人的事情。注冊會計師與委托人在平等商議后,通過簽訂審計約定書達成一致意見。劃定審計責任應(yīng)是委托人對注冊會計師的一種主動行為,強調(diào)“我要你做什么”是要求對審計付費的等價交換;注冊會計師往往是在委托人所提出的審計目的框架下做出適應(yīng)性反應(yīng)。然而,現(xiàn)實中卻難以獲得由委托人主動設(shè)計審計責任的初始方案,因為審計委托人的代表常常對審計缺乏專業(yè)性認知,他們一般更傾向于接受注冊會計師草擬的審計責任方案,或作一些必要的修正,而不去直接劃定審計責任。各國會計職業(yè)界為給注冊會計師執(zhí)業(yè)提供行業(yè)保護,大多采用準則規(guī)定的形式,明確提出了行業(yè)意義上的審計責任方案,以供注冊會計師執(zhí)業(yè)使用,這時,審計責任不再變?yōu)閱蝹€或多個注冊會計師的意思表示,而轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N帶有一定專業(yè)權(quán)威性、對委托人似乎別無選擇的行業(yè)約定:在審計關(guān)系中,委托人處于被動的劣勢地位。

  2.約定責任剖析。IFAC(國際會計師聯(lián)合會)在1980年1月公布的《國際審計準則1———財務(wù)報表審計的目的和范圍》中,對管理責任與審計責任做了區(qū)分,認為,“財務(wù)報表的編制,則是單位管理人員的責任,管理人員責任包括保持合適的會計記錄和內(nèi)部控制,選擇和應(yīng)用會計政策,以及保護本單位的資產(chǎn)。財務(wù)報表審計不能免除管理人員的這些責任。”對審計責任,則認為:“根據(jù)有關(guān)法令規(guī)則或有關(guān)職業(yè)團體的要求,確定財務(wù)報表的范圍”,“實施規(guī)定的程序,做到合理地確信財務(wù)報表在所有重大方面都作了恰當?shù)谋磉_”,“對財務(wù)報表負責作出和表示他的意見”。IFAC將管理責任與審計責任的上述內(nèi)容寫入了《國際審計準則2———審計約定書》的附錄“舉例”之中,這意味著職業(yè)界致力于審計責任的標準化,這時,有望將個別注冊會計師與單個委托人對審計責任的爭執(zhí),變?yōu)樽詴嫀熜袠I(yè)與單個委托人的爭執(zhí),“群體效應(yīng)”可以增加訴訟程序中的籌碼,單個委托人在缺乏理性的司法宣判中,可能遭受漠視。

  中國注冊會計師協(xié)會在1995年底頒布的《獨立審計基本準則》第八條對審計責任與會計責任做了與IFAC類似的規(guī)定:“按照獨立審計準則的要求出具審計報告,保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任;建立健全內(nèi)部控制制度,保護資產(chǎn)的安全、完整,保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責任。”但對審計責任的表述,中國注冊會計師協(xié)會更傾向于“形式”而非“實質(zhì)”。所謂“按照獨立審計準則的要求出具審計報告”,只是注重準則的程序性控制,而忽略了準則自身的內(nèi)在缺陷可能導(dǎo)致的審計失誤。在一些特定環(huán)境中,注冊會計師在確知準則缺陷的情況下,本來可以采取必要的補救措施,但事實上卻可能以“遵循審計準則”作為保護傘,一味放任潛在的審計失誤,借以節(jié)約審計成本。然而,IFAC則更注重“實質(zhì)”一些,所謂“做到合理地確信財務(wù)報表在所有重大方面都作了恰當表達”,其中“合理地確信”、“所有重大方面”以及“恰當表達”等,都涉及到注冊會計師本人的職業(yè)判斷,而并非考慮審計準則如何規(guī)定。很明顯,在“審計約定書”中表達審計責任,應(yīng)采用委托人能夠明晰把握的措辭,而不應(yīng)采用“按照獨立審計準則的要求”的套語,因為這樣的套語所蘊含的專業(yè)技巧使敢于訴訟的委托人對審計失誤感到茫然。可以看出,會計職業(yè)界有明顯的行業(yè)保護傾向。

  二、單方集體約定的根源探尋

  職業(yè)責任在責任主體與他人的交往中凸顯出來。因而,它應(yīng)當是雙方約定的,不應(yīng)當是單方劃定的。之所以在注冊會計師行業(yè)中出現(xiàn)這種情況,原因主要是:

  1.簽約雙方的信息不對稱。審計服務(wù)具有專業(yè)性,注冊會計師一旦使用十分專業(yè)的詞語,審計委托人往往難以理解。盡管在公司治理中,審計委托人所控制的審計委員會配備了一定數(shù)量會計方面的專家,但作為一種溝通手段,其仍無法消除審計人與審計報告使用者之間在專業(yè)知識方面的距離,也無法彌補審計委托人簽約知識的缺陷。這種缺陷,將可能造成審計委托人在簽約的技術(shù)內(nèi)容上依賴于審計人的局面。與自愿委托審計不同,在依據(jù)法定要求實施的審計中,審計委托人并不一定是實際的審計報告使用人,這意味著審計委托人對法定審計制度設(shè)計的基本思想與要求缺乏足夠的了解,因而,審計委托人通常順從了審計人的契約安排,最終將可能潛伏著對審計委托人不利的約定事項,如由審計人自定審計責任與會計責任,盡可能減少審計人自己的責任等。

  2.審計服務(wù)的被動性。對審計服務(wù)的需求越來越“外部化”。在股東代表依據(jù)公司章程授權(quán)實施審計時,“內(nèi)部化”的審計尚體現(xiàn)了公司的內(nèi)在要求,而在依據(jù)國家有關(guān)法規(guī)由外部的注冊會計師實施審計時,“外部化”的審計已不是來自公司的“自發(fā)需要”,法規(guī)強制性的要求代表了眾多公司外部信息使用者對“審計報告”的需要,進而通過制度要求由公司委托、公司付費,取得“審計報告”之后,再以“準公共物品”的形式向社會公開披露。潛在的投資者、債權(quán)人、未來的債權(quán)人、政府的稅務(wù)、統(tǒng)計等部門,都將成為審計報告的使用者。此時,審計報告的使用者,可分為兩個層次

  審計報告使用者的分類

  在審計報告愈來愈對外部使用者發(fā)揮作用的條件下,內(nèi)部使用者由于擁有更多的本公司內(nèi)部信息,尤其是伴隨著內(nèi)部人控制現(xiàn)象的加劇,除了很少參加公司決策的小股東,其余的內(nèi)部使用者并不需要審計的“鑒證”,在一定程度上,現(xiàn)實的審計委托人對審計失去了應(yīng)有的興趣,他們注重審計在“程序”上的實質(zhì),而不注重審計在“契約”上的形式,可能出現(xiàn)了只要能夠找到一個發(fā)表滿意意見的會計師事務(wù)所,至于契約怎樣簽訂均“無所謂”的情況。從上述意義看,隨著審計信息需求的“外部化”轉(zhuǎn)變,審計委托人蛻變?yōu)楸粚徲嬋说拇?,以股東的多少錢購買審計意見對自己并無嚴格約束,因此,審計委托人對審計契約的簽訂并不十分關(guān)心。

  3.訴訟成本的考慮。在現(xiàn)實中,審計人與審計委托人之間發(fā)生的訴訟事件,多以審計委托人或第三方利害關(guān)系人為原告;由審計人充當原告的情況主要發(fā)生在審計費用的結(jié)算方面,可以看到的案例很少?;谶@種狀況,注冊會計師更加注重訴訟成本的節(jié)省。一個被考慮的方案是,關(guān)于審計責任與會計責任的表達,如果在不同的審計契約中有不同的表述,很容易被審計委托人或其他原告所利用,以證明某一審計契約中關(guān)于審計責任的表述不適當,因而,由行業(yè)協(xié)會提出一個統(tǒng)一的審計責任方案,可能為許多注冊會計師所急需。設(shè)計出統(tǒng)一審計責任的意義可以表現(xiàn)為:減少簽約會計師事務(wù)所對審計責任設(shè)計的時間付出,更重要的是,為涉及訴訟的注冊會計師提供行業(yè)保護。當注冊會計師能夠證明自己已履行了由行業(yè)組織所規(guī)定的“責任”時,原告推翻這一責任的制度化設(shè)計,將付出更多的時間與金錢方面的花費,在很大程度上設(shè)置了針對原告的訴訟障礙,為注冊會計師提供了勝訴的司法保證。

  三、審計職業(yè)責任的重新界定

  在審計責任的約定中,審計委托人由主動變?yōu)楸粍?,審計人的單個約定改為群體約定,表現(xiàn)出委托人的弱勢地位。在多數(shù)國家的司法程序中,這種弱勢在“深口袋”責任的作用下得以扭轉(zhuǎn)。在美國,詳盡的習慣法加上民事侵權(quán)法以及所謂的《禁止行賄影響和腐敗組織法》(RICO)條款形式制定的法律,形成了一種可能危及此類服務(wù)市場的成本收益均衡的受托責任[1].審計委托人是注冊會計師服務(wù)的顧客,標準化審計責任(固然并不排斥與委托人的具體協(xié)商與微小調(diào)整)對委托人是不公正的,現(xiàn)在,需要一種行政力量的介入,從審計委托人利益出發(fā),構(gòu)建一個新的明確的審計責任框架。

  1.關(guān)于審計報告使用者對審計責任期望的分析。民間審計關(guān)系是一種民事契約關(guān)系。如果從審計契約關(guān)系出發(fā),就可以確定注冊會計師對審計委托人———公司的股東大會或董事會承擔審計責任。另外,按照受托經(jīng)濟責任論的觀點看,股東一般需要借助注冊會計師了解經(jīng)營的托管責任履行情況,其中包含了“資產(chǎn)的安全、完整”狀況,進而,當代財務(wù)報表審計不能忽略對舞弊的檢查,認為只考慮財務(wù)報表的公允性,而不去考慮其算術(shù)上的正確性以及非導(dǎo)致公允性缺失的錯弊;然而,這是審計委托人所不能接受的。在美國,大約70%的人認為注冊會計師應(yīng)當而且可以查找客戶的舞弊;美國在20世紀90年代由審計準則委員會頒布的第54號、55號和82號審計準則說明中,均對注冊會計師查找客戶舞弊的責任問題進行了專門討論[2].美國的1136租戶案(1136TenantsCase)表明,即便是注冊會計師只提供會計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù),并明確標注“未經(jīng)獨立審計”,他的工作并不能被視為審計程序,法院亦認為注冊會計師有責任在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中,追查所有尚未發(fā)現(xiàn)的、潛在的重大意外事項。實際上,證明財務(wù)報表的公允性簡化了審計作業(yè),證明財務(wù)報表不包含重大錯弊則面臨許多困難。IFAC在《國際審計準則2———審計約定書》中要求注冊會計師告誡委托人:“由于在事實上,審計有檢驗的性質(zhì)和其他固有限制,加上任何內(nèi)部控制制度固有的限制,就難免會有甚至某些重要的反映失實可能依然未被發(fā)現(xiàn)的風險”(IFAC,1980)。如果我們站在委托人的立場上,不難發(fā)現(xiàn)這一表述潛伏著一種危險信號:注冊會計師一旦惡意利用審計準則,就可以為自己的欺詐行為解脫責任。由于確定是否違反準則是一個相當主觀的問題(A.A.阿倫斯,1988),在審計訴訟案中,聰明的注冊會計師往往逃避了懲罰,這是善良的委托人所不愿看到的,委托人與注冊會計師之間,存在著明顯的利益沖突。

  社會公眾對審計的期望并不是遙不可及。他們中的絕大多數(shù)人,只要求經(jīng)審計的財務(wù)報表不會發(fā)生誤導(dǎo);潛藏1%以下的錯弊金額①對普通的財務(wù)報表使用者不會發(fā)生足以導(dǎo)致決策失誤的影響。在常規(guī)審計下,驗證財務(wù)報表公允性的審計測試程序可以達到比較滿意的效果;況且,對企業(yè)經(jīng)營者“操縱利潤”或其它經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)象,除非審計披露,大多數(shù)問題會被自動隱瞞起來,無人能夠揭發(fā)(這可能與內(nèi)部人控制或行政強制性封鎖有關(guān)),其結(jié)果是,在一定程度上消除了審計失誤可能引發(fā)的風險。這意味著,還有大量的審計失誤缺少顯現(xiàn)的機會。在一個審計訴訟案件的背后,還有許多審計失誤被長期或永遠隱藏了下來。

  然而,會計界仍然認為社會公眾對注冊會計師的期望過高,甚至有些不切實際。自美國TheEqui tyFundingCorp舞弊案發(fā)生后,會計職業(yè)界再次受到激烈批評。美國注冊會計師協(xié)會指派五人成立了專門小組,研究審計人員揭發(fā)舞弊的責任問題。經(jīng)過調(diào)查所形成的報告稱:“要求注冊會計師的專業(yè)意見成為一種保證,意味著尋找一定程度上的確定性;而這種確定性,無論是在商場上還是在人類的公共或私人社會中都難以尋獲。盡管這種絕對保證不可能獲得,但只要運用公認審計準則,常常可能發(fā)現(xiàn)重大的舞弊?!保ˋICPA,1975)從這種結(jié)論性的表白可以看出,美國會計職業(yè)界認為,由注冊會計師提供一種證明被審計單位不存在重大舞弊的“保證”是不切實際的;因為這種保證與“難以尋獲”的確定性有關(guān)。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下設(shè)的科恩(Cohen)委員會經(jīng)過調(diào)查,在1978年首次提出了“期望差距”概念,職業(yè)界開始了為縮小這一差距的努力。然而, 他們更多地是習慣于利用審計工作和會計賬目處理的內(nèi)在局限性進行辯解;事實上,如果審計人員對揭示錯弊不承擔足夠的責任,社會公眾將不會以犧牲時間與金錢為代價,指望從審計人員那里得到些什么。[3]加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)在1986年設(shè)立的麥克唐納委員會(MacdonaldCommission)一直致力于社會公眾期望差距的研究,它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits,將公眾期望分為準則的期望與執(zhí)業(yè)的期望;認為準則的期望中包括了合理的與不合理的期望,執(zhí)業(yè)的期望既有實際執(zhí)業(yè)的缺陷,也有因誤解而認定的執(zhí)業(yè)缺陷。進而認為,對合理的期望以及執(zhí)業(yè)的缺陷,應(yīng)由職業(yè)界進一步改進,而對不合理的期望以及因誤解而認定的執(zhí)業(yè)缺陷,則應(yīng)通過注冊會計師與社會公眾的溝通來實現(xiàn)。這固然是一個可取的方案。然而,社會公眾不能企求自己的“合理期望”在司法程序的干預(yù)下,迫使職業(yè)界一步步改進審計準則以及彌補執(zhí)業(yè)缺陷,他們需要注冊會計師真正擔負道義責任,自覺地減少審計失誤。美國的TreadwayCommission的研究報告披露:66%的對簽證注冊會計師的控訴案件,是由審計人員未搜集充分而適當?shù)淖C據(jù)引起的;36%的對簽證注冊會計師的控訴案件,源于注冊會計師未對某些特別項目給以應(yīng)有專業(yè)關(guān)注有關(guān)。[4]在我國,財政部1999年12月發(fā)布的《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量抽查公告(第三號)》顯示:所抽審的82家社會審計機構(gòu)中“大部分社會審計機構(gòu)不同程度地存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題”。山東省財政廳對7家社會審計機構(gòu)審計的23戶省直國有企業(yè)進行抽查時發(fā)現(xiàn),被檢查的7家社會審計機構(gòu)不同程度存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題,違規(guī)違紀面達100%,據(jù)此,2000年5月10日出版的《中國資產(chǎn)新聞》刊出了“社會審計靠不?。俊钡臉祟}。實際上,會計職業(yè)界應(yīng)當認真反省注冊會計師的執(zhí)業(yè)漏洞與監(jiān)管缺陷,正確看待和冷靜思考來自社會公眾的指責。

  2.審計責任約定的修正。在現(xiàn)實中,注冊會計師行業(yè)固有的自我保護意識所編織的審計責任之網(wǎng)對社會公眾是不利的。所謂“按照獨立審計準則的要求出具審計報告”,在重程序法的背景下,一個形式上完美的審計過程,即使是不盡完整但可能由職業(yè)界自行闡釋審計準則,許多表露出來的或列入訴訟案卷的審計失誤都可能被寬容。再看“保證審計報告的真實性、合法性”,中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計具體準則第7號———審計報告》中定義為:“審計報告的真實性是指審計報告如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見?!倍皩徲媹蟾娴暮戏ㄐ允侵笇徲媹蟾娴木幹坪统鼍弑仨毞稀吨腥A人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。”如果說此處的“真實性”可以理解為注冊會計師遵循了“誠實”的基本道義原則,并不比常人在職業(yè)上有什么特別外,注冊會計師對社會公眾的責任則無從體現(xiàn)。法律界人士劉燕認為:“在法律界以及公眾看來,如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求,就不能認為其工作的結(jié)果是‘虛假’的,其邏輯是很荒唐的。”[5]我想,會計職業(yè)應(yīng)對此作出反思,不應(yīng)沉浸在不切實際的自我保護情結(jié)中難以自拔,只有面對公眾,才是真正的自我保護。同樣,此處的“合法性”只要求注冊會計師達到法定的起碼標準,對委托人支付費用同時應(yīng)獲得的責任報償未能包含,這不能不認為是一種缺憾。很明顯,會計職業(yè)界試圖以作為人格底線的道義責任與法律責任取代注冊會計師應(yīng)對社會公眾擔負的審計責任(對客戶的職業(yè)責任),這是對審計責任的扭曲。中國會計職業(yè)界應(yīng)充分考慮《注冊會計師法》第一條“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”的要求,對所審計的財務(wù)報表做出一定保證。會計職業(yè)界應(yīng)當換一個角度考慮,審計人員的責任是,如果管理者愿意合作,應(yīng)保證財務(wù)報表能使人滿意。[6]

  應(yīng)當看到,遵守審計準則執(zhí)業(yè),也絕非意味著審計人員可以解脫審計責任。因為,審計準則也是審計人員經(jīng)驗與慣例提煉而形成的,它產(chǎn)生于一個相當“主觀”的過程,不能認為這種思想產(chǎn)品是沒有局限性的。美國的法庭審判表明,一些裁定會計師事務(wù)所敗訴的案件,注冊會計師均承擔了賠償責任,而不問錯在何處。[7]在美國的“大陸銷售公司案例”(1962)中,法官審判結(jié)果認為:審計人員所遵循的一般公認審計準則,只能作為審計執(zhí)業(yè)的最起碼要求,它不能推論為審計人員在具體審計環(huán)境下所必須做到的一切:即便是能夠證明審計是按照會計審計準則實施的,也不能借此確認審計人員具有善良的信念和意圖,也不能以此必然地或自動地構(gòu)成辯護的全部理由。美國法院不接受以證明遵循審計準則作為審計人員確實無誤的證據(jù)。在大陸自動售貨機案件中,審計人員遵循了審計準則。但是,這種辯護是不充分的,被告事務(wù)所的審計經(jīng)理和兩個合伙人都被判為有罪。[8]這意味著,還存在著問題的另一面,即“審計準則存在被注冊會計師惡意濫用的可能性”。[9]據(jù)此可以看出,會計職業(yè)界幾乎一直固守“審計準則是高質(zhì)量執(zhí)業(yè)的標志”的觀念,其與司法界以及政府的注重執(zhí)業(yè)結(jié)果而不注重執(zhí)業(yè)過程的觀念,存在著較大的差異。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)的一個專門制定審計準則的委員會,在一份報告中坦誠地承認[10]:會計準則有比審計準則更高的公眾形象,因而,外部要求介入的要求愈加強烈,但是,我們尚未看到非審計人員直接介入審計準則制定工作的要求。試想,如果缺乏社會公眾或其代表的認可,審計人以自己制定的審計準則來評價自己審計執(zhí)業(yè)的質(zhì)量,能被社會所接受嗎?

  與IFAC的規(guī)定相比,中國獨立審計準則忽略了對財務(wù)報表賦予可信度的要求。IFAC在《國際審計準則1———財務(wù)報表審計的目的和范圍》中指出:“審計人員的意見有助于確定財務(wù)報表的可靠性。”在中國獨立審計準則中,很少使用類似措辭。從中國注冊會計師協(xié)會編寫的《1996中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范手冊》中無保留意見的例式看,審計鑒證能夠做到“有助于確定財務(wù)報表的可靠性”,中國獨立審計準則對此責任不予明確,也許是企求社會公眾淡化注冊會計師應(yīng)負的這項責任。令人困惑的是,中國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)的《獨立審計基本準則》(1995)第九條做了下述規(guī)定:“注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審計報表的可靠程度,但不應(yīng)被認為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾?!边@項規(guī)定存在著兩個問題:(1)弱化了對會計報表應(yīng)負的責任。中國注冊會計師并不愿意為經(jīng)審計的會計報表貼上一個“可靠”的標簽,而他們所能做到的僅僅是為“會計報表使用人”的判斷做出“合理地保證”,這里存在著兩項隱含的限定:一是會計報表使用人往往被限定為審計委托人———作為審計契約的簽約者的另一方,這將意味著對其他所謂不可預(yù)知的會計報表使用人的排斥,使審計責任大幅度減弱;二是“合理地保證”往往難以精確計量,事實上變?yōu)樽詴嫀熥孕卸x的一個概念,或許,20%的“保證”也會被視為是“合理”的。人們可以清楚地看到,注冊會計師并不直接對會計報表的“可靠性”負責,而是繞一個圈子,對會計報表使用人的“確定”行為(確定已審計報表的可靠程度)負責,這種微妙的變化,使非會計職業(yè)人士并不能察覺出什么,一旦出現(xiàn)審計失敗,面對法官的注冊會計師可能有充分理由認為,自己只能合理地保證會計報表使用人做出對會計報表可靠性的判斷,至于究竟是否采信會計報表,那是“會計報表使用人”自己的事情,顯然,應(yīng)由采信者自己承擔責任。不能否認,還有一個潛臺詞是:注冊會計師永遠只承擔次要責任。(2)虛設(shè)了不切實的承諾。注冊會計師的獨立審計,對會計報表這一歷史信息的鑒證,并不代表認定未來如何,也不能說明未來是否可以持續(xù)經(jīng)營,那么,誰也不會認為審計意見具有超凡的承諾效能。注冊會計師應(yīng)當做的是,自己怎樣負起應(yīng)負的責任。

  作為一種約定事項,審計責任應(yīng)包括兩項內(nèi)容:(1)在現(xiàn)行的審計準則構(gòu)架下,為財務(wù)報表的可靠性提供社會公眾認定的合理保證。(2)在體現(xiàn)“應(yīng)有關(guān)注”原則的基礎(chǔ)上,揭露財務(wù)活動中的符合會計重要性標準的重大舞弊。上述第一項責任,強調(diào)社會公眾對審計的普遍期望與要求,這是很必要的。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下設(shè)的“財務(wù)報告特別委員會”(SpecialCommitteeonFinancialReporting)提供的綜合報告表明:用戶認為,審計師就財務(wù)報表所揭示信息的可靠性提供了獨立的保證;在調(diào)查中,被調(diào)查者的95%同意這一判斷,68%對這一判斷表示強烈認同(SCFR,1995)。中國雖無此類實證數(shù)據(jù)支持,但民間的呼聲愈來愈高。上述的第二責任,現(xiàn)在已顯得越來越必要。在美國,從檢察官的爭論和陪審團的判決中看到的公眾意見是,揭露舞弊行為是聘請審計人員的主要原因,因而也是審計人員的首要責任。[11]而美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的科恩委員會的調(diào)查顯示:社會公眾認為,審計人員應(yīng)對舞弊行為的揭露以及關(guān)于被審計單位管理人員欺詐和違法行為的報告承擔更大的責任。因此,有理由認為,注冊會計師應(yīng)對財務(wù)報告中隱含的重大舞弊負揭發(fā)責任。

  中國注冊會計師行業(yè)還不夠成熟,需要更大的壓力;盡管中國注冊會計師協(xié)會已頒布了《獨立審計具體準則第8號———錯誤與舞弊》,但真正將揭發(fā)重大舞弊作為審計責任還需要時間;履行對財務(wù)報表可靠性提供合理保證的承諾責任,還需要充分的勇氣與技術(shù)準備。敢于負責絕非引致職業(yè)毀滅,相反,只有刺激審計市場,提高審計公信度,才能進一步推動注冊會計師事業(yè)蓬勃發(fā)展。

  參考文獻

  [1]?。溃┤f達·A·華萊士。中國會計職業(yè)界及其相關(guān)環(huán)境研究機會之探討[J].中國會計與財務(wù)研究,2000,(2)。

  [2] 李若山。審計案例———國外審計訴訟案例[M].沈陽:遼寧人民出版社,1998

  [3] 胡春元。審計風險研究[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社,1997.

  [4] 林柄滄。審計何以失敗[J].會計之友,1999,(5)。

  [5] 劉燕。法律界與會計界分歧究竟在哪里[J].注冊會計師通訊,1998,(7)。

  [6] (美)羅伯特·K·莫茨,等。審計理論結(jié)構(gòu)[M].文碩,等譯。北京:中國商業(yè)出版社,1990.

  [7] ArensAA,LoebbeckeJK.Auditing—AnIntegratedAppratedApprachPerntice—Hall.1992.

  [8] (美)夏恩·桑德。會計與控制理論[M].方紅星,等譯。大連:東北財經(jīng)大學出版社,2000.

  [9] 馮均科。證券業(yè)注冊會計師審計質(zhì)量標準芻議[J].財會通訊,1999,(10)。

  [10] CanadianInstituteofCharteredAccountants.ReportoftheSpecialCommitteeonStandardSetting.Toronto.1975.

  [11]?。溃┻~克爾·查特菲爾德。會計思想史[M].文碩,等譯。北京:中國商業(yè)出版社,1989.

實務(wù)學習指南

回到頂部
折疊
網(wǎng)站地圖

Copyright © 2000 - odtgfuq.cn All Rights Reserved. 北京正保會計科技有限公司 版權(quán)所有

京B2-20200959 京ICP備20012371號-7 出版物經(jīng)營許可證 京公網(wǎng)安備 11010802044457號