摘　要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與審計(jì)委托人的博弈中，因后者缺乏對(duì)審計(jì)慣例的了解，退出了對(duì)審計(jì)職業(yè)責(zé)任界定的談判，出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)責(zé)任的單方集體約定現(xiàn)象。這種現(xiàn)象與簽約雙方的信息不對(duì)稱、審計(jì)服務(wù)的被動(dòng)性和訴訟成本的關(guān)注有關(guān)。重新界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任，需要一種司法力量的介入，在考慮審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)職業(yè)責(zé)任預(yù)期的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)職業(yè)責(zé)任的現(xiàn)行統(tǒng)一約定進(jìn)行適當(dāng)修訂。

　　關(guān)鍵詞：職業(yè)責(zé)任；單方集體約定；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)關(guān)系

　　職業(yè)責(zé)任一開(kāi)始來(lái)源于經(jīng)社會(huì)認(rèn)可的職業(yè)慣例，后來(lái)通過(guò)立法等形式固定化。然而，在我國(guó)，由于表述上的原因，在《公司法》、《會(huì)計(jì)法》中尚不能明晰地看出公司管理當(dāng)局的管理責(zé)任或會(huì)計(jì)責(zé)任，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中也不能清楚地觀察到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，但可以肯定，職業(yè)責(zé)任是社會(huì)賦予的，而不應(yīng)是該職業(yè)從業(yè)者自行劃定的。

　　一、單方集體約定現(xiàn)象的分析

　　1.動(dòng)因透視。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)披露促成對(duì)審計(jì)鑒證的需要，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)愈來(lái)愈重要。1720年，“南海公司”（theSouthSeaCompany）破產(chǎn)引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，英國(guó)議會(huì)并未提出查爾斯·斯內(nèi)爾（CharlesSnell）負(fù)擔(dān)何種審計(jì)責(zé)任問(wèn)題。不過(guò)，當(dāng)職業(yè)界“確認(rèn)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)代訴訟浪潮中必須尋找自保之道”（WalterB.Meigs等，1973）時(shí)，昔日審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任不清，危及會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的問(wèn)題變得日益突出起來(lái)。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)職業(yè)界不斷謀求明確審計(jì)責(zé)任，然而效果不顯。“深口袋”（deeppockets）傾向（Wallace1980） 表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的約定，尚未在委托人、被審計(jì)人以及相關(guān)的利害人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間達(dá)成共識(shí)，確立一個(gè)各方共同認(rèn)可的審計(jì)責(zé)任約定，應(yīng)是一個(gè)重大的審計(jì)難題，乃至社會(huì)難題。

　　最初，界定審計(jì)責(zé)任的需要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師同有關(guān)各方的業(yè)務(wù)糾紛有關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“我應(yīng)當(dāng)做什么”與委托人的“我要求你做什么”的差異，隱含著來(lái)自不同行業(yè)主體的觀念沖突。這里所面臨的一個(gè)十分重要的問(wèn)題是：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，誰(shuí)來(lái)規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么？”

　　依公理而論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為受委托的審計(jì)，委托人通過(guò)契約賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)權(quán)利（含因?qū)徲?jì)而獲得的收費(fèi)權(quán)），同樣有權(quán)界定審計(jì)責(zé)任；至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否愿意接受這種界定，是他們個(gè)人的事情。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人在平等商議后，通過(guò)簽訂審計(jì)約定書(shū)達(dá)成一致意見(jiàn)。劃定審計(jì)責(zé)任應(yīng)是委托人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種主動(dòng)行為，強(qiáng)調(diào)“我要你做什么”是要求對(duì)審計(jì)付費(fèi)的等價(jià)交換；注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是在委托人所提出的審計(jì)目的框架下做出適應(yīng)性反應(yīng)。然而，現(xiàn)實(shí)中卻難以獲得由委托人主動(dòng)設(shè)計(jì)審計(jì)責(zé)任的初始方案，因?yàn)閷徲?jì)委托人的代表常常對(duì)審計(jì)缺乏專業(yè)性認(rèn)知，他們一般更傾向于接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師草擬的審計(jì)責(zé)任方案，或作一些必要的修正，而不去直接劃定審計(jì)責(zé)任。各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界為給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供行業(yè)保護(hù)，大多采用準(zhǔn)則規(guī)定的形式，明確提出了行業(yè)意義上的審計(jì)責(zé)任方案，以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)使用，這時(shí)，審計(jì)責(zé)任不再變?yōu)閱蝹€(gè)或多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意思表示，而轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N帶有一定專業(yè)權(quán)威性、對(duì)委托人似乎別無(wú)選擇的行業(yè)約定：在審計(jì)關(guān)系中，委托人處于被動(dòng)的劣勢(shì)地位。

　　2.約定責(zé)任剖析。IFAC（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)）在1980年1月公布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則1———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和范圍》中，對(duì)管理責(zé)任與審計(jì)責(zé)任做了區(qū)分，認(rèn)為，“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，則是單位管理人員的責(zé)任，管理人員責(zé)任包括保持合適的會(huì)計(jì)記錄和內(nèi)部控制，選擇和應(yīng)用會(huì)計(jì)政策，以及保護(hù)本單位的資產(chǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能免除管理人員的這些責(zé)任?！睂?duì)審計(jì)責(zé)任，則認(rèn)為：“根據(jù)有關(guān)法令規(guī)則或有關(guān)職業(yè)團(tuán)體的要求，確定財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍”，“實(shí)施規(guī)定的程序，做到合理地確信財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面都作了恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)”，“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)作出和表示他的意見(jiàn)”。IFAC將管理責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的上述內(nèi)容寫(xiě)入了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則2———審計(jì)約定書(shū)》的附錄“舉例”之中，這意味著職業(yè)界致力于審計(jì)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)化，這時(shí)，有望將個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師與單個(gè)委托人對(duì)審計(jì)責(zé)任的爭(zhēng)執(zhí)，變?yōu)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與單個(gè)委托人的爭(zhēng)執(zhí)，“群體效應(yīng)”可以增加訴訟程序中的籌碼，單個(gè)委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠視。

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1995年底頒布的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第八條對(duì)審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任做了與IFAC類似的規(guī)定：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任；建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任?！钡珜?duì)審計(jì)責(zé)任的表述，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)更傾向于“形式”而非“實(shí)質(zhì)”。所謂“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告”，只是注重準(zhǔn)則的程序性控制，而忽略了準(zhǔn)則自身的內(nèi)在缺陷可能導(dǎo)致的審計(jì)失誤。在一些特定環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確知準(zhǔn)則缺陷的情況下，本來(lái)可以采取必要的補(bǔ)救措施，但事實(shí)上卻可能以“遵循審計(jì)準(zhǔn)則”作為保護(hù)傘，一味放任潛在的審計(jì)失誤，借以節(jié)約審計(jì)成本。然而，IFAC則更注重“實(shí)質(zhì)”一些，所謂“做到合理地確信財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面都作了恰當(dāng)表達(dá)”，其中“合理地確信”、“所有重大方面”以及“恰當(dāng)表達(dá)”等，都涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的職業(yè)判斷，而并非考慮審計(jì)準(zhǔn)則如何規(guī)定。很明顯，在“審計(jì)約定書(shū)”中表達(dá)審計(jì)責(zé)任，應(yīng)采用委托人能夠明晰把握的措辭，而不應(yīng)采用“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求”的套語(yǔ)，因?yàn)檫@樣的套語(yǔ)所蘊(yùn)含的專業(yè)技巧使敢于訴訟的委托人對(duì)審計(jì)失誤感到茫然?？梢钥闯?，會(huì)計(jì)職業(yè)界有明顯的行業(yè)保護(hù)傾向。

　　二、單方集體約定的根源探尋

　　職業(yè)責(zé)任在責(zé)任主體與他人的交往中凸顯出來(lái)。因而，它應(yīng)當(dāng)是雙方約定的，不應(yīng)當(dāng)是單方劃定的。之所以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中出現(xiàn)這種情況，原因主要是：

　　1.簽約雙方的信息不對(duì)稱。審計(jì)服務(wù)具有專業(yè)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦使用十分專業(yè)的詞語(yǔ)，審計(jì)委托人往往難以理解。盡管在公司治理中，審計(jì)委托人所控制的審計(jì)委員會(huì)配備了一定數(shù)量會(huì)計(jì)方面的專家，但作為一種溝通手段，其仍無(wú)法消除審計(jì)人與審計(jì)報(bào)告使用者之間在專業(yè)知識(shí)方面的距離，也無(wú)法彌補(bǔ)審計(jì)委托人簽約知識(shí)的缺陷。這種缺陷，將可能造成審計(jì)委托人在簽約的技術(shù)內(nèi)容上依賴于審計(jì)人的局面。與自愿委托審計(jì)不同，在依據(jù)法定要求實(shí)施的審計(jì)中，審計(jì)委托人并不一定是實(shí)際的審計(jì)報(bào)告使用人，這意味著審計(jì)委托人對(duì)法定審計(jì)制度設(shè)計(jì)的基本思想與要求缺乏足夠的了解，因而，審計(jì)委托人通常順從了審計(jì)人的契約安排，最終將可能潛伏著對(duì)審計(jì)委托人不利的約定事項(xiàng)，如由審計(jì)人自定審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任，盡可能減少審計(jì)人自己的責(zé)任等。

　　2.審計(jì)服務(wù)的被動(dòng)性。對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求越來(lái)越“外部化”。在股東代表依據(jù)公司章程授權(quán)實(shí)施審計(jì)時(shí)，“內(nèi)部化”的審計(jì)尚體現(xiàn)了公司的內(nèi)在要求，而在依據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)由外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)，“外部化”的審計(jì)已不是來(lái)自公司的“自發(fā)需要”，法規(guī)強(qiáng)制性的要求代表了眾多公司外部信息使用者對(duì)“審計(jì)報(bào)告”的需要，進(jìn)而通過(guò)制度要求由公司委托、公司付費(fèi)，取得“審計(jì)報(bào)告”之后，再以“準(zhǔn)公共物品”的形式向社會(huì)公開(kāi)披露。潛在的投資者、債權(quán)人、未來(lái)的債權(quán)人、政府的稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)等部門(mén)，都將成為審計(jì)報(bào)告的使用者。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告的使用者，可分為兩個(gè)層次

　　審計(jì)報(bào)告使用者的分類

　　在審計(jì)報(bào)告愈來(lái)愈對(duì)外部使用者發(fā)揮作用的條件下，內(nèi)部使用者由于擁有更多的本公司內(nèi)部信息，尤其是伴隨著內(nèi)部人控制現(xiàn)象的加劇，除了很少參加公司決策的小股東，其余的內(nèi)部使用者并不需要審計(jì)的“鑒證”，在一定程度上，現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)失去了應(yīng)有的興趣，他們注重審計(jì)在“程序”上的實(shí)質(zhì)，而不注重審計(jì)在“契約”上的形式，可能出現(xiàn)了只要能夠找到一個(gè)發(fā)表滿意意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，至于契約怎樣簽訂均“無(wú)所謂”的情況。從上述意義看，隨著審計(jì)信息需求的“外部化”轉(zhuǎn)變，審計(jì)委托人蛻變?yōu)楸粚徲?jì)人的代表，以股東的多少錢(qián)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)對(duì)自己并無(wú)嚴(yán)格約束，因此，審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)契約的簽訂并不十分關(guān)心。

　　3.訴訟成本的考慮。在現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)人與審計(jì)委托人之間發(fā)生的訴訟事件，多以審計(jì)委托人或第三方利害關(guān)系人為原告；由審計(jì)人充當(dāng)原告的情況主要發(fā)生在審計(jì)費(fèi)用的結(jié)算方面，可以看到的案例很少?；谶@種狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加注重訴訟成本的節(jié)省。一個(gè)被考慮的方案是，關(guān)于審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的表達(dá)，如果在不同的審計(jì)契約中有不同的表述，很容易被審計(jì)委托人或其他原告所利用，以證明某一審計(jì)契約中關(guān)于審計(jì)責(zé)任的表述不適當(dāng)，因而，由行業(yè)協(xié)會(huì)提出一個(gè)統(tǒng)一的審計(jì)責(zé)任方案，可能為許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師所急需。設(shè)計(jì)出統(tǒng)一審計(jì)責(zé)任的意義可以表現(xiàn)為：減少簽約會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)責(zé)任設(shè)計(jì)的時(shí)間付出，更重要的是，為涉及訴訟的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供行業(yè)保護(hù)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己已履行了由行業(yè)組織所規(guī)定的“責(zé)任”時(shí)，原告推翻這一責(zé)任的制度化設(shè)計(jì)，將付出更多的時(shí)間與金錢(qián)方面的花費(fèi)，在很大程度上設(shè)置了針對(duì)原告的訴訟障礙，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了勝訴的司法保證。

　　三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任的重新界定

　　在審計(jì)責(zé)任的約定中，審計(jì)委托人由主動(dòng)變?yōu)楸粍?dòng)，審計(jì)人的單個(gè)約定改為群體約定，表現(xiàn)出委托人的弱勢(shì)地位。在多數(shù)國(guó)家的司法程序中，這種弱勢(shì)在“深口袋”責(zé)任的作用下得以扭轉(zhuǎn)。在美國(guó)，詳盡的習(xí)慣法加上民事侵權(quán)法以及所謂的《禁止行賄影響和腐敗組織法》（RICO）條款形式制定的法律，形成了一種可能危及此類服務(wù)市場(chǎng)的成本收益均衡的受托責(zé)任[1].審計(jì)委托人是注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的顧客，標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)責(zé)任（固然并不排斥與委托人的具體協(xié)商與微小調(diào)整）對(duì)委托人是不公正的，現(xiàn)在，需要一種行政力量的介入，從審計(jì)委托人利益出發(fā)，構(gòu)建一個(gè)新的明確的審計(jì)責(zé)任框架。

　　1.關(guān)于審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)責(zé)任期望的分析。民間審計(jì)關(guān)系是一種民事契約關(guān)系。如果從審計(jì)契約關(guān)系出發(fā)，就可以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)委托人———公司的股東大會(huì)或董事會(huì)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。另外，按照受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論的觀點(diǎn)看，股東一般需要借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解經(jīng)營(yíng)的托管責(zé)任履行情況，其中包含了“資產(chǎn)的安全、完整”狀況，進(jìn)而，當(dāng)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能忽略對(duì)舞弊的檢查，認(rèn)為只考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，而不去考慮其算術(shù)上的正確性以及非導(dǎo)致公允性缺失的錯(cuò)弊；然而，這是審計(jì)委托人所不能接受的。在美國(guó)，大約70%的人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)而且可以查找客戶的舞弊；美國(guó)在20世紀(jì)90年代由審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的第54號(hào)、55號(hào)和82號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明中，均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師查找客戶舞弊的責(zé)任問(wèn)題進(jìn)行了專門(mén)討論[2].美國(guó)的1136租戶案（1136TenantsCase）表明，即便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只提供會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)，并明確標(biāo)注“未經(jīng)獨(dú)立審計(jì)”，他的工作并不能被視為審計(jì)程序，法院亦認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過(guò)程中，追查所有尚未發(fā)現(xiàn)的、潛在的重大意外事項(xiàng)。實(shí)際上，證明財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性簡(jiǎn)化了審計(jì)作業(yè)，證明財(cái)務(wù)報(bào)表不包含重大錯(cuò)弊則面臨許多困難。IFAC在《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則2———審計(jì)約定書(shū)》中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師告誡委托人：“由于在事實(shí)上，審計(jì)有檢驗(yàn)的性質(zhì)和其他固有限制，加上任何內(nèi)部控制制度固有的限制，就難免會(huì)有甚至某些重要的反映失實(shí)可能依然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”（IFAC，1980）。如果我們站在委托人的立場(chǎng)上，不難發(fā)現(xiàn)這一表述潛伏著一種危險(xiǎn)信號(hào)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦惡意利用審計(jì)準(zhǔn)則，就可以為自己的欺詐行為解脫責(zé)任。由于確定是否違反準(zhǔn)則是一個(gè)相當(dāng)主觀的問(wèn)題（A.A.阿倫斯，1988），在審計(jì)訴訟案中，聰明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往逃避了懲罰，這是善良的委托人所不愿看到的，委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間，存在著明顯的利益沖突。

　　社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望并不是遙不可及。他們中的絕大多數(shù)人，只要求經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不會(huì)發(fā)生誤導(dǎo)；潛藏1%以下的錯(cuò)弊金額①對(duì)普通的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不會(huì)發(fā)生足以導(dǎo)致決策失誤的影響。在常規(guī)審計(jì)下，驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的審計(jì)測(cè)試程序可以達(dá)到比較滿意的效果；況且，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者“操縱利潤(rùn)”或其它經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的現(xiàn)象，除非審計(jì)披露，大多數(shù)問(wèn)題會(huì)被自動(dòng)隱瞞起來(lái)，無(wú)人能夠揭發(fā)（這可能與內(nèi)部人控制或行政強(qiáng)制性封鎖有關(guān)），其結(jié)果是，在一定程度上消除了審計(jì)失誤可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。這意味著，還有大量的審計(jì)失誤缺少顯現(xiàn)的機(jī)會(huì)。在一個(gè)審計(jì)訴訟案件的背后，還有許多審計(jì)失誤被長(zhǎng)期或永遠(yuǎn)隱藏了下來(lái)。

　　然而，會(huì)計(jì)界仍然認(rèn)為社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過(guò)高，甚至有些不切實(shí)際。自美國(guó)TheEqui tyFundingCorp舞弊案發(fā)生后，會(huì)計(jì)職業(yè)界再次受到激烈批評(píng)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指派五人成立了專門(mén)小組，研究審計(jì)人員揭發(fā)舞弊的責(zé)任問(wèn)題。經(jīng)過(guò)調(diào)查所形成的報(bào)告稱：“要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)意見(jiàn)成為一種保證，意味著尋找一定程度上的確定性；而這種確定性，無(wú)論是在商場(chǎng)上還是在人類的公共或私人社會(huì)中都難以尋獲。盡管這種絕對(duì)保證不可能獲得，但只要運(yùn)用公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，常?？赡馨l(fā)現(xiàn)重大的舞弊?！保ˋICPA，1975）從這種結(jié)論性的表白可以看出，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界認(rèn)為，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一種證明被審計(jì)單位不存在重大舞弊的“保證”是不切實(shí)際的；因?yàn)檫@種保證與“難以尋獲”的確定性有關(guān)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下設(shè)的科恩（Cohen）委員會(huì)經(jīng)過(guò)調(diào)查，在1978年首次提出了“期望差距”概念，職業(yè)界開(kāi)始了為縮小這一差距的努力。然而， 他們更多地是習(xí)慣于利用審計(jì)工作和會(huì)計(jì)賬目處理的內(nèi)在局限性進(jìn)行辯解；事實(shí)上，如果審計(jì)人員對(duì)揭示錯(cuò)弊不承擔(dān)足夠的責(zé)任，社會(huì)公眾將不會(huì)以犧牲時(shí)間與金錢(qián)為代價(jià)，指望從審計(jì)人員那里得到些什么。[3]加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在1986年設(shè)立的麥克唐納委員會(huì)（MacdonaldCommission）一直致力于社會(huì)公眾期望差距的研究，它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits，將公眾期望分為準(zhǔn)則的期望與執(zhí)業(yè)的期望；認(rèn)為準(zhǔn)則的期望中包括了合理的與不合理的期望，執(zhí)業(yè)的期望既有實(shí)際執(zhí)業(yè)的缺陷，也有因誤解而認(rèn)定的執(zhí)業(yè)缺陷。進(jìn)而認(rèn)為，對(duì)合理的期望以及執(zhí)業(yè)的缺陷，應(yīng)由職業(yè)界進(jìn)一步改進(jìn)，而對(duì)不合理的期望以及因誤解而認(rèn)定的執(zhí)業(yè)缺陷，則應(yīng)通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾的溝通來(lái)實(shí)現(xiàn)。這固然是一個(gè)可取的方案。然而，社會(huì)公眾不能企求自己的“合理期望”在司法程序的干預(yù)下，迫使職業(yè)界一步步改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則以及彌補(bǔ)執(zhí)業(yè)缺陷，他們需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正擔(dān)負(fù)道義責(zé)任，自覺(jué)地減少審計(jì)失誤。美國(guó)的TreadwayCommission的研究報(bào)告披露：66%的對(duì)簽證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控訴案件，是由審計(jì)人員未搜集充分而適當(dāng)?shù)淖C據(jù)引起的；36%的對(duì)簽證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控訴案件，源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)某些特別項(xiàng)目給以應(yīng)有專業(yè)關(guān)注有關(guān)。[4]在我國(guó)，財(cái)政部1999年12月發(fā)布的《中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告（第三號(hào)）》顯示：所抽審的82家社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)中“大部分社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)不同程度地存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問(wèn)題”。山東省財(cái)政廳對(duì)7家社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的23戶省直國(guó)有企業(yè)進(jìn)行抽查時(shí)發(fā)現(xiàn)，被檢查的7家社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)不同程度存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問(wèn)題，違規(guī)違紀(jì)面達(dá)100%，據(jù)此，2000年5月10日出版的《中國(guó)資產(chǎn)新聞》刊出了“社會(huì)審計(jì)靠不??？”的標(biāo)題。實(shí)際上，會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)認(rèn)真反省注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)漏洞與監(jiān)管缺陷，正確看待和冷靜思考來(lái)自社會(huì)公眾的指責(zé)。

　　2.審計(jì)責(zé)任約定的修正。在現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)固有的自我保護(hù)意識(shí)所編織的審計(jì)責(zé)任之網(wǎng)對(duì)社會(huì)公眾是不利的。所謂“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告”，在重程序法的背景下，一個(gè)形式上完美的審計(jì)過(guò)程，即使是不盡完整但可能由職業(yè)界自行闡釋審計(jì)準(zhǔn)則，許多表露出來(lái)的或列入訴訟案卷的審計(jì)失誤都可能被寬容。再看“保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性”，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》中定義為：“審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)?！倍皩徲?jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定?！比绻f(shuō)此處的“真實(shí)性”可以理解為注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了“誠(chéng)實(shí)”的基本道義原則，并不比常人在職業(yè)上有什么特別外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任則無(wú)從體現(xiàn)。法律界人士劉燕認(rèn)為：“在法律界以及公眾看來(lái)，如果說(shuō)只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的?！盵5]我想，會(huì)計(jì)職業(yè)應(yīng)對(duì)此作出反思，不應(yīng)沉浸在不切實(shí)際的自我保護(hù)情結(jié)中難以自拔，只有面對(duì)公眾，才是真正的自我保護(hù)。同樣，此處的“合法性”只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到法定的起碼標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)委托人支付費(fèi)用同時(shí)應(yīng)獲得的責(zé)任報(bào)償未能包含，這不能不認(rèn)為是一種缺憾。很明顯，會(huì)計(jì)職業(yè)界試圖以作為人格底線的道義責(zé)任與法律責(zé)任取代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)社會(huì)公眾擔(dān)負(fù)的審計(jì)責(zé)任（對(duì)客戶的職業(yè)責(zé)任），這是對(duì)審計(jì)責(zé)任的扭曲。中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)充分考慮《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第一條“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益”的要求，對(duì)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表做出一定保證。會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)換一個(gè)角度考慮，審計(jì)人員的責(zé)任是，如果管理者愿意合作，應(yīng)保證財(cái)務(wù)報(bào)表能使人滿意。[6]

　　應(yīng)當(dāng)看到，遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，也絕非意味著審計(jì)人員可以解脫審計(jì)責(zé)任。因?yàn)椋瑢徲?jì)準(zhǔn)則也是審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)與慣例提煉而形成的，它產(chǎn)生于一個(gè)相當(dāng)“主觀”的過(guò)程，不能認(rèn)為這種思想產(chǎn)品是沒(méi)有局限性的。美國(guó)的法庭審判表明，一些裁定會(huì)計(jì)師事務(wù)所敗訴的案件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均承擔(dān)了賠償責(zé)任，而不問(wèn)錯(cuò)在何處。[7]在美國(guó)的“大陸銷售公司案例”（1962）中，法官審判結(jié)果認(rèn)為：審計(jì)人員所遵循的一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，只能作為審計(jì)執(zhí)業(yè)的最起碼要求，它不能推論為審計(jì)人員在具體審計(jì)環(huán)境下所必須做到的一切：即便是能夠證明審計(jì)是按照會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的，也不能借此確認(rèn)審計(jì)人員具有善良的信念和意圖，也不能以此必然地或自動(dòng)地構(gòu)成辯護(hù)的全部理由。美國(guó)法院不接受以證明遵循審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員確實(shí)無(wú)誤的證據(jù)。在大陸自動(dòng)售貨機(jī)案件中，審計(jì)人員遵循了審計(jì)準(zhǔn)則。但是，這種辯護(hù)是不充分的，被告事務(wù)所的審計(jì)經(jīng)理和兩個(gè)合伙人都被判為有罪。[8]這意味著，還存在著問(wèn)題的另一面，即“審計(jì)準(zhǔn)則存在被注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意濫用的可能性”。[9]據(jù)此可以看出，會(huì)計(jì)職業(yè)界幾乎一直固守“審計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量執(zhí)業(yè)的標(biāo)志”的觀念，其與司法界以及政府的注重執(zhí)業(yè)結(jié)果而不注重執(zhí)業(yè)過(guò)程的觀念，存在著較大的差異。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）的一個(gè)專門(mén)制定審計(jì)準(zhǔn)則的委員會(huì)，在一份報(bào)告中坦誠(chéng)地承認(rèn)[10]：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有比審計(jì)準(zhǔn)則更高的公眾形象，因而，外部要求介入的要求愈加強(qiáng)烈，但是，我們尚未看到非審計(jì)人員直接介入審計(jì)準(zhǔn)則制定工作的要求。試想，如果缺乏社會(huì)公眾或其代表的認(rèn)可，審計(jì)人以自己制定的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)評(píng)價(jià)自己審計(jì)執(zhí)業(yè)的質(zhì)量，能被社會(huì)所接受嗎？

　　與IFAC的規(guī)定相比，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表賦予可信度的要求。IFAC在《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則1———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和范圍》中指出：“審計(jì)人員的意見(jiàn)有助于確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性?！痹谥袊?guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，很少使用類似措辭。從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫(xiě)的《1996中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范手冊(cè)》中無(wú)保留意見(jiàn)的例式看，審計(jì)鑒證能夠做到“有助于確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性”，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此責(zé)任不予明確，也許是企求社會(huì)公眾淡化注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)的這項(xiàng)責(zé)任。令人困惑的是，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》（1995）第九條做了下述規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果所做出的承諾?！边@項(xiàng)規(guī)定存在著兩個(gè)問(wèn)題：（1）弱化了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)負(fù)的責(zé)任。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不愿意為經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表貼上一個(gè)“可靠”的標(biāo)簽，而他們所能做到的僅僅是為“會(huì)計(jì)報(bào)表使用人”的判斷做出“合理地保證”，這里存在著兩項(xiàng)隱含的限定：一是會(huì)計(jì)報(bào)表使用人往往被限定為審計(jì)委托人———作為審計(jì)契約的簽約者的另一方，這將意味著對(duì)其他所謂不可預(yù)知的會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的排斥，使審計(jì)責(zé)任大幅度減弱；二是“合理地保證”往往難以精確計(jì)量，事實(shí)上變?yōu)樽?cè)會(huì)計(jì)師自行定義的一個(gè)概念，或許，20%的“保證”也會(huì)被視為是“合理”的。人們可以清楚地看到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不直接對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的“可靠性”負(fù)責(zé)，而是繞一個(gè)圈子，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的“確定”行為（確定已審計(jì)報(bào)表的可靠程度）負(fù)責(zé)，這種微妙的變化，使非會(huì)計(jì)職業(yè)人士并不能察覺(jué)出什么，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，面對(duì)法官的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能有充分理由認(rèn)為，自己只能合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人做出對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可靠性的判斷，至于究竟是否采信會(huì)計(jì)報(bào)表，那是“會(huì)計(jì)報(bào)表使用人”自己的事情，顯然，應(yīng)由采信者自己承擔(dān)責(zé)任。不能否認(rèn)，還有一個(gè)潛臺(tái)詞是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師永遠(yuǎn)只承擔(dān)次要責(zé)任。（2）虛設(shè)了不切實(shí)的承諾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表這一歷史信息的鑒證，并不代表認(rèn)定未來(lái)如何，也不能說(shuō)明未來(lái)是否可以持續(xù)經(jīng)營(yíng)，那么，誰(shuí)也不會(huì)認(rèn)為審計(jì)意見(jiàn)具有超凡的承諾效能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做的是，自己怎樣負(fù)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　作為一種約定事項(xiàng)，審計(jì)責(zé)任應(yīng)包括兩項(xiàng)內(nèi)容：（1）在現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)架下，為財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性提供社會(huì)公眾認(rèn)定的合理保證。（2）在體現(xiàn)“應(yīng)有關(guān)注”原則的基礎(chǔ)上，揭露財(cái)務(wù)活動(dòng)中的符合會(huì)計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的重大舞弊。上述第一項(xiàng)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的普遍期望與要求，這是很必要的。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下設(shè)的“財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)”（SpecialCommitteeonFinancialReporting）提供的綜合報(bào)告表明：用戶認(rèn)為，審計(jì)師就財(cái)務(wù)報(bào)表所揭示信息的可靠性提供了獨(dú)立的保證；在調(diào)查中，被調(diào)查者的95%同意這一判斷，68%對(duì)這一判斷表示強(qiáng)烈認(rèn)同（SCFR，1995）。中國(guó)雖無(wú)此類實(shí)證數(shù)據(jù)支持，但民間的呼聲愈來(lái)愈高。上述的第二責(zé)任，現(xiàn)在已顯得越來(lái)越必要。在美國(guó)，從檢察官的爭(zhēng)論和陪審團(tuán)的判決中看到的公眾意見(jiàn)是，揭露舞弊行為是聘請(qǐng)審計(jì)人員的主要原因，因而也是審計(jì)人員的首要責(zé)任。[11]而美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的科恩委員會(huì)的調(diào)查顯示：社會(huì)公眾認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)舞弊行為的揭露以及關(guān)于被審計(jì)單位管理人員欺詐和違法行為的報(bào)告承擔(dān)更大的責(zé)任。因此，有理由認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中隱含的重大舞弊負(fù)揭發(fā)責(zé)任。

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還不夠成熟，需要更大的壓力；盡管中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤與舞弊》，但真正將揭發(fā)重大舞弊作為審計(jì)責(zé)任還需要時(shí)間；履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性提供合理保證的承諾責(zé)任，還需要充分的勇氣與技術(shù)準(zhǔn)備。敢于負(fù)責(zé)絕非引致職業(yè)毀滅，相反，只有刺激審計(jì)市場(chǎng)，提高審計(jì)公信度，才能進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)蓬勃發(fā)展。

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