[摘要]獨立審計中實質重于形式原則是指注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務應合理判斷審計過程中諸事項的實質而非形式，應以該事項是否影響注冊會計師出具真實、合法的審計報告為判別標準。在我國獨立審計中對會計師事務所和注冊會計師身份的認定、重要性水平的判斷、運用合適的審計程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、簽署審計報告的日期等方面都體現(xiàn)了這一原則。

　　[關鍵詞]實質重于形式原則：獨立審計：重要性水平：審計程序

　　“實質重于形式”原則在會計準則和會計制度中有諸多的體現(xiàn)，在我國近幾年陸續(xù)頒布的獨立審計準則中也有著廣泛的運用。我們應當充分認識到這一原則在我國獨立審計中的作用。

　　會計中“實質重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項的經(jīng)濟實質與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計應當根據(jù)交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露，即應以經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生是否導致相關的風險和報酬的轉移為判別標準。

　　會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務時，應合理判斷審計過程中的諸事項的實質而非形式，應以該事項是否影響注冊會計師出具真實、合法的審計報告為判別標準。下面就“實質重于形式”原則在獨立審計中應用的幾個重要環(huán)節(jié)加以分析。

　　一、執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師身份的認定

　　根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》的要求，執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告的注冊會計師應當恪守獨立性原則，即要求注冊會計師能保持形式上和實質上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或審計小組避免出現(xiàn)重大的失誤，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。根據(jù)目前我國《注冊會計師法》的規(guī)定，執(zhí)業(yè)的注冊會計師應當加入會計師事務所才能執(zhí)業(yè)，并不得同時在兩個或兩個以上的會計師事務所執(zhí)業(yè)。形式上的獨立，客觀來說是容易保持的。但是在注冊會計師與被審計單位之間保持形式上的獨立時，實質上的獨立是否做到了呢？那就要看會計師事務所、注冊會計師與審計單位之間是否在經(jīng)濟利益上存在直接或間接的關系。例如注冊會計師持有委托單位的股票、債券，與委托單位的負責人和主管人員、董事會委托事項的當事人有近親關系，向被審計客戶提供評估、IT系統(tǒng)、編制會計報表、管理咨詢等服務，會計師事務所的高級管理人員或員工擔任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關鍵管理職務，會計師事務所以或有收費形式為客戶提供鑒證服務，同時為上市公司提供編制會計報表和審計服務及存在其他利益關系， 或者受到其他單位或個人的不恰當干預等都會影響其客觀、公正地發(fā)表審計意見。會計師事務所和注冊會計師應當采取必要的措施以消除損害獨立性因素的影響或將其降至可接受水平。當采取的措施不足以消除損害獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定。近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件使注冊會計師的獨立性倍受關注，會計師事務所和注冊會計師與被審計單位不能保持實質上的獨立將直接影響到審計報告意見類型，加大審計風險，導致審計失敗。

　　美國前SEC主席列維特認為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使得某些注冊會計師在提供健全財務報告的使命方面產(chǎn)生了偏離。[1]違反實質上的獨立是安達信為安然出具虛假審計報告的根本原因。因此，我國獨立審計準則在認定執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師的身份時，強調(diào)實質重于形式，強調(diào)會計師事務師和注冊會計師與被審計單位保持形式上獨立的同時更強調(diào)實質上的獨立。只有這樣會計師事務所和注冊會計師才能贏得社會公眾的信任，在鑒證業(yè)務中發(fā)揮應有的作用。

　　二、判斷審計重要性水平

　　我國《獨立審計準則第10號———審計重要性》規(guī)定，審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報、漏報的嚴重程序，這一程度在特定環(huán)境下可能影響報表使用者的判斷或決策。注冊會計師確定審計程序的性質、時間、范圍和評價審計結果時均需根據(jù)專業(yè)判斷合理運用重要性。因為被審計單位會計報表錯報和漏報的嚴重程度決定注冊會計師發(fā)表無保留意見、保留意見、否定意見抑或無法表示意見的審計報告。注冊會計師若對不重要的漏報、錯報加以保留會失去客戶尊敬；反之，若對重要的錯報、漏報不加以保留，則可能導致其承接法律責任。從根本上看一項錯報、漏報是否重要應視其能否影響信息使用者的決策。在確定錯報、漏報的重要程序時注冊會計師應當從質和量兩方面考慮。在審計報告階段，注冊會計冊應當尤其關注從量上看不重要，但從質上看是重要的小金額的錯報和漏報，即關注其實質而不是形式，貫徹“實質重于形式”這一原則。

　?。ㄒ唬┥婕拔璞着c違法行為的小金額錯報或漏報

　　因為舞弊與違法行為反映了管理當局或其他人員的誠信問題，從而使報表使用者懷疑整個報表的可信性。涉及舞弊與違法行為的小金額的錯報或漏報比由于錯誤引起的小金額錯報、漏報性質要重要得多，違法行為還可能導致被審計單位巨額罰款、或有負債等嚴重后果。

　?。ǘ┛赡芤鹇男泻贤f(xié)議和法規(guī)等義務的小金額的錯報或漏報

　　如被審計單位與銀行簽了長期借款的協(xié)議，但協(xié)議規(guī)定被審計單位營運資金低于某金額時應立即償還借款。在這種情形下，即使某項錯報、漏報使營運資金增加了幾百元，營運資金因此從低于貸款合同規(guī)定的金額變?yōu)樯陨愿哂谫J款合同規(guī)定的營運資金的數(shù)量，那么這種小金額的錯報、漏報也是重要的。因為違約的事實很可能導致銀行收回貸款，進而影響長期借款在資產(chǎn)負債表上的有關認定和各種財務比率。

　?。ㄈ┯绊懯找孚厔莸慕痤~的錯報或漏報

　　如果小金額的錯報、漏報影響到收益變動的趨勢，則應引起注冊會計師的注意，這種情況下小金額的錯報漏報應認為是重要的。例如，根據(jù)我國《公司法》第152條規(guī)定股份有限公司申請股票上市交易必須最近三年連續(xù)盈利，若某公司連續(xù)兩年盈利，一項小金額的錯報或漏報使該公司第三年由虧損變?yōu)橛?，這一小金額的錯報或漏報就是重要的。注冊會計師在審計有上市或配股要求的公司和連續(xù)虧損、迫切希望“扭虧為盈”的ST公司時應當尤其保持職業(yè)謹慎。

　?。ㄋ模├塾嬈饋砜赡軐嫯a(chǎn)生重大影響的小金額錯報或漏報[2]

　　單獨地看，一筆小金額的錯報、漏報可能并不重要。但會計報表是一個整體，如果企業(yè)每個星期均出現(xiàn)同樣的小金額如幾百元錯報、漏報，那么全年累計起來，就有可能成為上萬元的錯報、漏報。企業(yè)許多賬戶或交易存在小金額的錯報、漏報，所有賬戶或交易累計起來，就有可能變成大金額的錯報、漏報，正如俗話所說“積沙成塔、集腋成裘”。在這種情況下，必然會對會計報表產(chǎn)生重大影響。所以注冊會計師對此應予以充分關注。

　　因此，在獨立審計過程中，注冊會計師應遵循“實質重于形式”這一指導原則考慮報表層次及賬戶或交易層次的重要性水平，以幫助報表使用者作出合理的判斷和決策。

　　三、選擇合適的審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)

　　在運用審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，實質重于形式原則既指導注冊會計師對審計程序的選擇，同時又指導注冊會計師對審計證據(jù)充分性和適當性進行判斷。

　　首先，在選擇審計程序時，注冊會計師應重視監(jiān)盤、觀察、函證、分析性復核等審計程序的選用，而不僅僅是審閱和復核會計記錄和其他書面文件。一般來說，審閱和復核作為一種直接或替代審計程序可以獲取支持管理當局對會計報表認定的大部分審計證據(jù)，起到節(jié)約審計成本，提高審計效率的作用。但是在被審計單位管理當局誠信缺失的情形下提供的會計資料嚴重失真，注冊會計師過度依賴被審計單位提供的會計資料，把大量時間浪費在對會計資料的整理和復核上而忽視對管理當局的品行及內(nèi)部控制的充分了解，會導致對審計風險的低估，最終招致審計失敗。所以注冊會計師應主要依靠監(jiān)盤、觀察、函證等程序自行獲取各種審計證據(jù)。在審計之初多花點時間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場進行內(nèi)部控制的符合性測試，與有關的工作人員、車間工人、檢驗員、保管員、統(tǒng)計員、業(yè)務員等交談詢問，可以發(fā)現(xiàn)管理漏洞、真實的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售情況。必要的時候對相關的供應商、代理商、消費者、競爭者等外部環(huán)境進行調(diào)查，就可以發(fā)現(xiàn)被審計單位的許多造假行為。如我國“銀廣夏”事件，管理當局的會計責任是主要的，但是為其出具嚴重失實審計報告的深圳中天勤會計師事務所也負有不可推卸的責任。審計人員在審計取證過程中未能遵循“實質重于形式”這一重要的指導原則，重要審計證據(jù)的獲取流于形式，做表面文章。銀廣夏納入會計報表合并范圍一些海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品的單價均由被審計單位提供，而事實上這些單據(jù)都是偽造的。執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師未能采取必要的審計程序辨別這些證據(jù)的真?zhèn)?。如果注冊會計師能向相關代理商征詢、向出口收款銀行征詢、向海關征詢、向稅收機關征詢、考察生產(chǎn)現(xiàn)場、甚至就技術上的問題聘請專家協(xié)助工作，那么，造假內(nèi)幕是不難揭開的。面對銀廣夏從1997年到2000年凈利潤連續(xù)翻番，股價上漲44%，近乎奇跡般的增長，一般的股民、《財經(jīng)》雜志的記者都深表懷疑，并提出有力的佐證，而負責獨立審計業(yè)務的注冊會計師卻未能保持職業(yè)謹慎，導致審計失敗。因此注冊會計師在獨立審計的過程中應關注被審計單位實質性的經(jīng)濟活動，真正貫徹實質重于形式這一指導原則，選擇合適的審計程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。不能為審計而審計，去編制一些似乎天衣無縫，看似可說明一切的審計工作底稿。

　　其次，注冊會計師出具審計報告的依據(jù)應是充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。充分是指審計證據(jù)的數(shù)量足以支持注冊會計師的審計意見；適當包括兩層含義，即審計證據(jù)的相關性和可靠性，相關性是指審計證據(jù)應與審計目標相關聯(lián)，可靠性是指審計證據(jù)應能如實反映客觀事實。注冊會計師應在“實質重于形式”的指導下考慮各種影響因素運用專業(yè)判斷確定審計證據(jù)是否充分、適當。數(shù)量上，并不追求無限的審計證據(jù)；質量上，如果獲取最理想的審計證據(jù)需付出高昂審計成本，則注冊會計師可轉而收集質量稍遜的其他替代證據(jù)，只要能滿足審計目的的要求。

　　四、簽署審計報告的日期

　　審計報告是注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施審計工作的基礎上對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見或無法表示意見的書面文件。審計報告日期的簽署應當注意兩個問題，一是審計報告的日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。二是審計報告的日期不是撰寫審計報告的日期而是完成外勤工作的日期。特別的情況是注冊會計師結束對被審計單位的外勤審計工作后，如重新回到被審計單位的辦公現(xiàn)場實施追加審計程序，審計報告日至會計報表公布日獲知的期后事項，并已作了適當?shù)奶幚怼８鶕?jù)1997年7月1日施行的《獨立審計具體準則第15號———期后事項》，注冊會計師可以選用以下方式確定審計報告的日期：簽署雙重報告日期，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日期，即將原審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。注明雙重日期的做法，僅在反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍；而延長外勤審計工作結束日的做法，在會計報表范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的責任范圍。就減輕注冊會計師審計責任而言，第一種做法較可取。在我國獨立審計中審計報告日期的簽署體現(xiàn)了實質重于形式這一原則。

　　[參考文獻]

　　[1]孫錚，戴欣苗，李莉，包洪信。中外會計與財務案例研究[M].上海財經(jīng)大學出版社，2003.

　　[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室。審計（2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導教材）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.