【摘要】會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果，不實的會計信息對國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行危害極大。企業(yè)相關(guān)的利益主體——股東、債權(quán)人、管理者、政府、注冊會計師等都有會計舞弊的動機(jī)。本文著重就各利益主體的會計舞弊手段、動機(jī)及治理與防范措施進(jìn)行揭示和探討。

　　【關(guān)鍵詞】會計信息；會計舞弊；舞弊手段；治理

　　會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果，即會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策制定行為具有不同的影響，且這些個人或團(tuán)體行為的后果可能影響其他團(tuán)體的利益。會計信息披露也存在許多潛在的經(jīng)濟(jì)后果，如個體間的財富分配、企業(yè)間的資源分配等，因而不實的會計信息必將帶來巨大的危害。進(jìn)入21世紀(jì)以來，會計舞弊現(xiàn)象愈演愈烈，會計信息披露違法違規(guī)事件層出不窮，已引起全社會對會計誠信的關(guān)注。分析會計舞弊的動因，尋找治理會計舞弊的對策和措施是當(dāng)務(wù)之急。

　　一、會計舞弊及其手段

　　會計舞弊是一種以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康模诰幹曝攧?wù)報告時，違背會計準(zhǔn)則和會計制度以及其他相關(guān)法律法規(guī)，使用會計技巧，采取欺騙性手段故意謊報財務(wù)事實和財務(wù)信息，導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。其主要包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚叩取臅嬑璞椎氖聦崄砜矗?000年以前，我國企業(yè)尤其是上市公司的報表粉飾手法集中在虛構(gòu)銷售收入，低估期間費用，虛增資產(chǎn)以及利用應(yīng)收、應(yīng)付款項調(diào)節(jié)利潤等方面，而步入新世紀(jì)后，上市公司的報表粉飾手段也逐步升級，會計人員進(jìn)行會計舞弊的手段主要表現(xiàn)在以下方面：

　　（一）利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊

　　該種舞弊較典型的手法是利用集團(tuán)內(nèi)部架構(gòu)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，從而進(jìn)行利潤操縱。如公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，由此子公司的收益可確認(rèn)為當(dāng)期合并報表利潤；或者公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，公司銷售收入會因此增加，同時應(yīng)收賬款和利潤亦增加；公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一公司從第三方手中購回，從而避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵銷的約束，確保了在合并報表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到了操縱收入的目的；此外，利用虛假合同虛構(gòu)收入在關(guān)聯(lián)交易中也非常普遍。

　?。ǘ├脮嬚叩倪x擇和會計估計的變更進(jìn)行舞弊

　　從企業(yè)經(jīng)營者來看，企業(yè)會計政策選擇是為了獲得會計數(shù)據(jù)不同時間分布帶來的各種可能的利益。會計政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果，不同的會計政策選擇生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團(tuán)的利益，進(jìn)而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。具體手法有：變更存貨計價方法操縱利潤、通過多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方法來調(diào)節(jié)利潤、隨意選用、變更固定資產(chǎn)折舊方法從而通過少提或不提固定資產(chǎn)折舊粉飾利潤。

　?。ㄈ├脗鶆?wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行舞弊

　　2000年以來，企業(yè)常利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行舞弊，其中典型的做法是：借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市關(guān)聯(lián)方以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司劣質(zhì)資產(chǎn)；由非上市關(guān)聯(lián)企業(yè)將盈利能力好的下屬企業(yè)低價出售給上市公司；上市公司將閑置資產(chǎn)高價出售給非上市關(guān)聯(lián)企業(yè)等?？梢钥闯鲋亟M經(jīng)常是與關(guān)聯(lián)方綁定在一起的，利用關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化，進(jìn)行暗箱操作。如寧波中百1999年的營業(yè)外收入占全部利潤的60%，而營業(yè)外收入主要來自與第一大股東非貨幣性的資產(chǎn)交換收入。

　　（四）在各個會計期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤指標(biāo)

　　企業(yè)舞弊慣用的手法是在各個會計期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤指標(biāo)。若公司銷售的產(chǎn)品需要實施安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時間長，收入并非一次實現(xiàn)，特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤，此時公司為了達(dá)到一定的收入或利潤指標(biāo)，在服務(wù)或工程未提供完畢之前，即在賬面確認(rèn)收益，或者在各個會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)移費用，推遲費用的確認(rèn)，將應(yīng)該反映在當(dāng)期報表上的費用掛在幾個跨期攤銷賬戶中的借方，以推遲確認(rèn)成本費用，實現(xiàn)對利潤的調(diào)節(jié)。

　　二、利益相關(guān)者行為與會計舞弊

　　會計舞弊是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，會計舞弊行為是相關(guān)當(dāng)事人在對利弊得失權(quán)衡后做出的選擇，利益相關(guān)者的行為都可能為會計舞弊提供條件或空間：

　?。ㄒ唬┕芾懋?dāng)局與會計舞弊

　　由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，管理當(dāng)局與企業(yè)所有者具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，不可避免的存在利益沖突。事實上，企業(yè)的管理當(dāng)局（經(jīng)理人）掌握著企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)，為了其自身的業(yè)績考核需要及其高額薪酬的計算確定，往往在相關(guān)監(jiān)督機(jī)制不健全的情況下，極可能為了追求短期化行為利用手中的職權(quán)指使會計部門舞弊，提供有利于自己的會計信息。

　?。ǘ┱c會計舞弊

　　地方政府在會計舞弊中扮演著十分復(fù)雜的角色，一方面它作為一級政府，它要監(jiān)督企業(yè)，防止會計舞弊；一方面它又有自己的地方利益，不僅漠視本地上市公司的會計舞弊行為，而且有時還會幫助企業(yè)采用各種辦法改變形象包裝上市，甚至設(shè)法“關(guān)照”上市后的企業(yè)維護(hù)其形象，避免被ST或被摘牌。政府的這些行為往往為企業(yè)會計舞弊的生存和發(fā)展提供了空間。

　　（三）所有者與會計舞弊

　　企業(yè)所有者應(yīng)該是真實會計信息最大的需求者，并且有足夠的動機(jī)對其他利益相關(guān)者的行為進(jìn)行監(jiān)督。但是，由于我國公司治理結(jié)構(gòu)的特殊性，企業(yè)的大股東擁有對企業(yè)的絕對控制權(quán)，中小投資者在公司治理中沒有多少發(fā)言權(quán)，在公司治理結(jié)構(gòu)中沒有什么實質(zhì)性的影響力，而只能被動地接受公司經(jīng)營和財務(wù)運(yùn)作的結(jié)果，因此大股東很容易“合法”操縱股東大會，進(jìn)而控制股東大會、董事會，最終大股東從會計信息的需求者轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬓畔⒌纳a(chǎn)者。在此條件下，企業(yè)管理當(dāng)局就很容易與大股東走到一起，制造虛假的會計信息，借以操縱股價，牟取暴利。

　?。ㄋ模﹤鶛?quán)人與會計舞弊

　　企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，銀行為了其所發(fā)放貸款的安全性考慮，必然對企業(yè)進(jìn)行信用等級評定，因而以銀行為代表的債權(quán)人也是真實會計信息的需求者。然而現(xiàn)實情況是銀企之間并未建立起真正的風(fēng)險責(zé)任機(jī)制，銀行只滿足于對企業(yè)貸款的事前監(jiān)督，銀行對貸款的事中和事后監(jiān)督嚴(yán)重不足，使得銀行對企業(yè)真實會計信息的需求最終流于形式。另外，值得注意的是，在債權(quán)人激烈的競爭中，債權(quán)人為了贏得客戶，還可能給企業(yè)開出許多誘人的條件，甚至間接幫助企業(yè)進(jìn)行會計舞弊，這在一定程度上助長了企業(yè)會計舞弊之風(fēng)。

　?。ㄎ澹┳詴嫀熍c會計舞弊

　　一般來講，注冊會計師審計效用的發(fā)揮直接關(guān)系到會計舞弊治理的成效。然而，我國會計信息的審計需求是由政府創(chuàng)造的，而非市場的內(nèi)在需求，這必然導(dǎo)致注冊會計師審計的先天性不足。首先，我國目前的委托代理關(guān)系失衡。雖然注冊會計師受股東的委托獨立地對企業(yè)管理當(dāng)局（經(jīng)理人）的經(jīng)營活動及其成果進(jìn)行鑒證，但經(jīng)理人又代替委托人對注冊會計師行使聘用、續(xù)聘及確定和支付審計費用的權(quán)利，注冊會計師審計在與企業(yè)管理當(dāng)局的博弈中處于劣勢地位，審計的獨立性難以保持乃至喪失。其次，審計風(fēng)險和收益不對稱。近幾年來，由于審計市場競爭的不斷加劇，審計費用競相降低，致使必要的審計程序一減再減，注冊會計師審計風(fēng)險不斷加大。但目前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管機(jī)制尚不健全，注冊會計師審計法律責(zé)任的追究制度存在較大漏洞，使得注冊會計師審計違法成本較低，這必然導(dǎo)致一些事務(wù)所往往為了生存鋌而走險，自覺或不自覺成為企業(yè)會計舞弊的幫手。

　　三、會計舞弊的治理與防范

　　（ 一） 加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化法律責(zé)任追究

　　加強(qiáng)法律法規(guī)制度建設(shè)，發(fā)揮法律對會計行為的規(guī)范。以《會計法》為主導(dǎo)，以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為核心，明確區(qū)分會計舞弊與合法會計行為的界限以及會計舞弊與會計差錯的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或因責(zé)任不清逍遙法外；針對不同的責(zé)任主體，盡快完善有關(guān)會計舞弊責(zé)任追究的法律條款并切實付諸實施，強(qiáng)化有關(guān)人員的責(zé)任意識，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律。一是強(qiáng)調(diào)民事責(zé)任，建立民事賠償機(jī)制；二是完善行政執(zhí)法責(zé)任追究制，嚴(yán)格行政執(zhí)法，防止行政監(jiān)管者的尋租行為。加強(qiáng)行政監(jiān)管是規(guī)范會計、審計行為，克服地方保護(hù)，確保公平競爭，防止腐敗滋生的有效手段。三是結(jié)合民事賠償和行政處罰，輔以必要的刑事責(zé)任追究，提高對會計舞弊行為的法律震懾力。

　?。ǘ┮?guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部治理

　　虛假會計信息從生成到披露要涉及多個市場主體，而上市公司是產(chǎn)生、披露虛假信息的源頭。我國治理虛假信息系統(tǒng)必須采取以下措施規(guī)范和加強(qiáng)公司治理：一是穩(wěn)步發(fā)展企業(yè)債券市場、股票市場、融資租賃市場、信貸和信托市場，積極培育重要生產(chǎn)要素市場，加大市場監(jiān)管力度，嚴(yán)格規(guī)范市場運(yùn)作，構(gòu)筑對決策管理者的威脅機(jī)制，減緩其會計造假的壓力。二是積極、穩(wěn)妥地推進(jìn)企業(yè)改制，明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)，在完善《公司法》的基礎(chǔ)上規(guī)范公司運(yùn)作，進(jìn)一步明確股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的責(zé)權(quán)劃分，形成有效的權(quán)力制約機(jī)制，使權(quán)力分離和權(quán)力監(jiān)督得到較好體現(xiàn)，改善 “一股獨大”的現(xiàn)狀；設(shè)立三分之一以上的獨立董事制衡經(jīng)理層，引入審計委員會制度，強(qiáng)化對管理高層的監(jiān)督，維護(hù)中小股東的利益；賦予監(jiān)事會更大、更獨立的人事權(quán)、財務(wù)權(quán)，建立健全對監(jiān)事會負(fù)責(zé)的內(nèi)部審計制度；由股東大會聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行報表審計，使CPA審計真正保持獨立等。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)社會審計監(jiān)督和政府監(jiān)督的作用

　　強(qiáng)化會計監(jiān)督，有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，是對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是預(yù)防會計造假產(chǎn)生的有力措施。在會計監(jiān)督中單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部監(jiān)督是不夠的，必須強(qiáng)化對會計工作的外部監(jiān)督，即社會審計監(jiān)督和政府監(jiān)督。社會審計監(jiān)督是指注冊會計師接受委托，以獨立的第三者身份對被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行客觀、公正、全面的評價，對依法公開披露的單位會計報告的真實性負(fù)法律責(zé)任。政府監(jiān)督主要是指我國財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)督等部門依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施會計監(jiān)督檢查，進(jìn)行宏觀調(diào)控。這樣在建立健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結(jié)合起來，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合協(xié)調(diào)一致，為會計人員創(chuàng)造良好的會計工作環(huán)境，確保會計監(jiān)督的有效性。

　?。ㄋ模└倪M(jìn)會計管理體制，強(qiáng)化內(nèi)部審計與監(jiān)督

　　解決會計信息失真的關(guān)鍵措施之一是如何改變會計人員的工作條件和環(huán)境，積極探索會計委派制或會計集中核算制度，落實會計人員的監(jiān)督權(quán)，保護(hù)會計人員的合法權(quán)益。同時，強(qiáng)化內(nèi)部審計與監(jiān)督，使會計舞弊行為消失在產(chǎn)生的源頭。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組織部分，是對內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計部門承擔(dān)著兩項任務(wù)：一是規(guī)劃、設(shè)計內(nèi)部控制的具體制度、方法和程序，并負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度建立后的不斷整合、提升、完善、修正。二是對內(nèi)控制度執(zhí)行過程的監(jiān)督、檢查及其有效的評價。在強(qiáng)調(diào)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的同時，有必要強(qiáng)化內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)建設(shè)，賦予它一定的地位，樹立其足夠的權(quán)威，保證它的獨立性，并盡一切可能提高內(nèi)審人員的專業(yè)知識水準(zhǔn)和適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的能力，使內(nèi)部控制真正地落實到位。

　?。ㄎ澹﹪?yán)格執(zhí)法，加大處罰力度

　　加大處罰力度是當(dāng)前防范化解會計舞弊風(fēng)險的關(guān)鍵。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，使舞弊者的代價遠(yuǎn)大于其收益。針對目前我國造假違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，建議應(yīng)盡快建立民事賠償法制和刑事責(zé)任法制，對造假的上市公司及其高管人員處以重罰，還要對協(xié)同造假的注冊會計師施以重罰，提高造假者的造假成本，從根本上抑制會計舞弊行為勢頭。為了提高會計信息質(zhì)量，我國立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門先后制訂并發(fā)布了數(shù)十項相關(guān)的法規(guī)和制度，如《會計法》、 《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《上市公司財務(wù)報表披露細(xì)則》等，特別是2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則的起點較高，并且具有前瞻性，其中許多規(guī)定進(jìn)一步限制了公司進(jìn)行舞弊的可能性。只要認(rèn)真執(zhí)行，基本能夠保證會計信息的質(zhì)量，遏制蓄意造假的會計舞弊現(xiàn)象。

　　會計舞弊是一個嚴(yán)峻的社會問題，在未來較長時期內(nèi)都會存在。治理舞弊必須從多方面入手，標(biāo)本兼治才是出路。依法治理、有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究 （懲處）機(jī)制的建設(shè)一個也不能少；規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、政府行為缺一不可。在工作和實踐中不斷地發(fā)現(xiàn)癥結(jié)所在，不斷地完善法律法規(guī)，加大監(jiān)督力度，完善監(jiān)督體系，加強(qiáng)會計人員的職業(yè)教育和素質(zhì)教育，以從根本上解決這個問題。

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