摘要：接連曝光的銀廣廈、瓊民源等事件之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)價(jià)值受到了質(zhì)疑，其原因是多方面的，但筆者認(rèn)為當(dāng)前上市公司治理結(jié)構(gòu)失衡和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”的最根本原因，要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)價(jià)值，必須創(chuàng)新公司的治理結(jié)構(gòu)和調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)價(jià)值；公司治理結(jié)構(gòu)；審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CertifiedPublicAccountant，簡(jiǎn)稱CPA），有“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”之稱，當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)信息有70%以上來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，特別是上市公司的信息披露更來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)價(jià)值寄予很高的期望。然而，近幾年接連曝光的銀廣廈、瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等事件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)價(jià)值受到了質(zhì)疑，其難以真正起到改善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。究其原因，不排除制度缺陷、法律保障及人員素質(zhì)等多方面的綜合影響，但本人認(rèn)為：當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系的失衡，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”的最根本原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)兩個(gè)角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”的表現(xiàn)、成因及其治理進(jìn)行探析，以期達(dá)到拋磚引玉之效。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”的突出表現(xiàn)

　?。ㄒ唬└接褂凇敖?jīng)理中心主義”

　　在現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)模式中，股東掌握著對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督控制權(quán)，從而也掌握著對(duì)審計(jì)人的委托權(quán)，審計(jì)人員自然能夠保持較高的獨(dú)立性，對(duì)經(jīng)營(yíng)者虛計(jì)經(jīng)營(yíng)成果、粉飾財(cái)務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示?？梢哉f這是一種均衡的、正常合理的審計(jì)關(guān)系。

　　但隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜化，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面的信息，經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，董事會(huì)的控制權(quán)受到削弱，形成了以“經(jīng)理為中心”的公司治理模式。這種模式存在著追求個(gè)人不當(dāng)效用的缺陷，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從對(duì)20世紀(jì)60年代當(dāng)時(shí)英美國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的訴訟案件頻發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的分析表明：審計(jì)人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要?dú)w因于公司經(jīng)營(yíng)者基于不良意愿對(duì)審計(jì)人員施加壓力，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”創(chuàng)造了硬件。

　?。ǘo法抵御或有效益的誘惑

　　所謂或有收費(fèi)，是指服務(wù)報(bào)酬的收取不是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量來計(jì)算，而是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提報(bào)告或建議的作用大小來確定。例如，以審計(jì)報(bào)告的意見類型為依據(jù)收取審計(jì)費(fèi)，或按審計(jì)后企業(yè)凈資產(chǎn)或凈收益的一定比例收取審計(jì)費(fèi)。這樣，極易誘導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄應(yīng)有的公正立場(chǎng)出具有損其他利害關(guān)系人利益的鑒證報(bào)告，甚至，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)椋仓\受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的，而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來的未來收益則具有很大的不確定性。正因?yàn)槿绱?，在?dāng)今會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情形下，一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，依然以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭(zhēng)取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”創(chuàng)造了軟件。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值“注水”的成因分析

　?。ㄒ唬┥鲜泄镜墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)失衡

　　當(dāng)前上市公司股權(quán)相對(duì)集中于國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)，由此產(chǎn)生了許多結(jié)構(gòu)性缺陷。比如，董事會(huì)成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國(guó)有企業(yè)，且大多又同時(shí)為公司的高層經(jīng)營(yíng)管理人員，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。董事會(huì)設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，無法保證其對(duì)公司應(yīng)盡的忠實(shí)和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，公司又缺乏股票期權(quán)之類的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場(chǎng)的壓力。經(jīng)營(yíng)者將不會(huì)把主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長(zhǎng)期成長(zhǎng)能力上，而是放在如何獲取當(dāng)前利益上，為此不惜采取短期化行為或操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的不當(dāng)手段，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。

　?。ǘ┳?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理

　　主要表現(xiàn)在以下三方面：一是具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，市場(chǎng)集中度過低。上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì)“服務(wù)”。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)帶著顯著的地域性。我國(guó)上市公司由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均達(dá)到79.4%.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。三從業(yè)務(wù)領(lǐng)域看，雖然我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了傳統(tǒng)的審計(jì)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)外，其法定業(yè)務(wù)還包括會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)、教育培訓(xùn)，但目前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)僅局限在審計(jì)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，其他法定業(yè)務(wù)開展得較少。

　　三、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值的對(duì)策

　　為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值，確保其真正成為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警者、投資者利益和證券市場(chǎng)秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們可從創(chuàng)新公司治理結(jié)構(gòu)和調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)兩個(gè)重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值體系。

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)新公司治理結(jié)構(gòu)

　　1.修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司方面的“特別待遇”，實(shí)現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)企業(yè)的國(guó)有股份自由流通；建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對(duì)經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會(huì)根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理；建立獨(dú)立董事制度，改變董事會(huì)構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國(guó)家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊(cè)制的國(guó)際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動(dòng)因；從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時(shí)構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營(yíng)者通過追求公司利潤(rùn)最大化和長(zhǎng)期成長(zhǎng)性，與追求個(gè)人利益最大化相統(tǒng)一。

　　2.引入審計(jì)委員會(huì)制度，實(shí)行新的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委員會(huì)制度誕生于美國(guó)，1972年3月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的建議，發(fā)布了第123號(hào)會(huì)計(jì)系列公告，同意所有上市公司建立由獨(dú)立的外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國(guó)公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個(gè)完全由獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)。以大大增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。1999年，AICPA獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識(shí)成立的）發(fā)布的、專門適從于SEC管轄公司的第一號(hào)準(zhǔn)則公告“與審計(jì)委員會(huì)討論獨(dú)立性問題”，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)對(duì)提高外部審計(jì)師獨(dú)立性的重要意義。鑒于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)職能的局限性，股東大會(huì)流于形式（具有普遍性），我們有必要引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)。

　?。ǘ┱{(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

　　1.加強(qiáng)對(duì)公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營(yíng)者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時(shí)向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國(guó)SEC制定的“8-K報(bào)告”就規(guī)定了揭示變更獨(dú)立審計(jì)人員的要求。我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會(huì)規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對(duì)提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對(duì)警醒投資者注意防范投資風(fēng)險(xiǎn)、后任審計(jì)人員注意評(píng)估該公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都是極為重要的舉措。中注協(xié)第二期《年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)》顯示，在2005年1月22日至1月28日的一周內(nèi)，有9家上市公司發(fā)生了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情形，中注協(xié)及時(shí)與后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了聯(lián)系，了解有關(guān)情況，并提醒其注意審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。這可視為是一種非常積極的信號(hào)。

　　2.培育寡占型的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括審計(jì)事務(wù)所）中注冊(cè)會(huì)計(jì)師不到5人的占大多數(shù)，大多數(shù)的事務(wù)所不具備獨(dú)立承擔(dān)對(duì)大型和特大型企業(yè)的審計(jì)能力。而且在中國(guó)國(guó)內(nèi)年收入超過1000萬元的只有40多家。而美國(guó)有公共會(huì)計(jì)師26萬人，英國(guó)有18萬人，國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)公司的年收入起點(diǎn)就是上億美元，現(xiàn)在最低的也在90億美元以上?；谏鲜泄緦徲?jì)這種“服務(wù)產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無差別性（均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)）。本人認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計(jì)活動(dòng)的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。（3）有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來提高以后審計(jì)質(zhì)量，通過利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡(jiǎn)化重復(fù)性的首次審計(jì)時(shí)已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計(jì)成本（并使首次審計(jì)的固定成本得到分?jǐn)偅?，增加事?wù)所的利潤(rùn)。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲?jì)命運(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性。

　　實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮政府的作用，如由財(cái)政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備30名有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、有若干年上市公司審計(jì)資歷且沒有被處罰的記錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和提高市場(chǎng)占用率。

　　另外，進(jìn)一步開放會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，通過辦好中外合作所和發(fā)展國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司的中國(guó)成員所，這對(duì)改變我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的成份結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司審計(jì)獨(dú)立性和客觀性也是十分必要的。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]安廣實(shí)。獨(dú)立審計(jì)與實(shí)務(wù)[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2000.

　　[2]何紅，徐曄。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因初探[J].上海會(huì)計(jì)，2000，（3）。

　　[3]經(jīng)濟(jì)法：資格考試用書[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.